[AZA 0/4]

2P.22/1997

126 I 76

11. Auszug aus dem Urteil der II. öffentlichrechtlichen Abteilung vom 24. Februar 2000 i.S. Anlagestiftung X. gegen Steueramt des Kantons Aargau und Verwaltungsgericht des Kantons Aargau (staatsrechtliche Beschwerde)

Art. 4 aBV (Rechtsgleichheit, Allgemeinheit der Steuer), Art. 80 des Bundesgesetzes vom 25. Juni 1982 über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge(BVG) (Zulässigkeit kantonaler Grundsteuern auf Liegenschaften von Personalvorsorgeeinrichtungen); Art. 2ÜbBest. aBV.

Eine kantonale Grundsteuer, die einzig auf Liegenschaftenvon Personalvorsorgeeinrichtungen erhoben wird, verletztden Grundsatz der Allgemeinheit der Besteuerung und lässtsich nicht auf Art. 80 Abs. 3 BVG abstützen (E. 2).

Art. 4 aCst. (égalité de traitement et généralité del'impôt); art. 80 de la loi fédérale sur la prévoyanceprofessionnelle vieillesse, survivants et invalidité du 25juin 1982 (LPP) (admissibilité des impôts foncierscantonaux sur des immeubles appartenant à des institutionsde prévoyance professionnelle; art. 2 Disp. trans. aCst.

Un impôt foncier cantonal qui n'est perçu que sur desimmeubles appartenant à des institutions de prévoyanceprofessionnelle viole le principe de la généralité del'impôt et ne peut pas se fonder sur l'art. 80 al. 3 LPP(consid. 2).

Art. 4 vCost. (parità di trattamento, generalitàdell'imposta); art. 80 della legge federale del 25 giugno1982 sulla previdenza professionale per la vecchiaia, isuperstiti e l'invalidità (LPP) (ammissibilità di impostefondiarie cantonali che gravano immobili appartenenti adistituti di previdenza professionale); art. 2 Disp. trans.

vCost.

Un'imposta fondiaria cantonale, prelevata unicamente suimmobili appartenenti ad istituti di previdenzaprofessionale, viola il principio della generalitàdell'imposta e non può fondarsi sull'art. 80 cpv. 3 LPP(consid. 2).

Die in Basel domizilierte Anlagestiftung X. ist

Eigentümerin verschiedener Liegenschaften in Rudolfstetten-Friedlisberg und Reinach(Kanton Aargau). Sie wurde für die Steuerjahre 1991/92 miteiner Grundsteuer von 2 o/oo des amtlichen Werts der Grundstücke veranlagt, wobei auf dem so ermittelten Steuerbetrag die Staatssteuer von 113% und die Gemeindesteuer von 100% bzw. 117% erhoben wurde. Die Anlagestiftung X. wandte hiergegen unter anderem ein, die Anwendung von Staats- und Gemeindesteuerfuss seiunzulässig, doch hielten die Steuerkommissionen Rudolfstetten-Friedlisberg und Reinach mit Einspracheentscheiden vom 19. März 1993 bzw. 2. Dezember1992 an ihren Veranlagungen fest.

Das Steuerrekursgericht und das Verwaltungsgericht des Kantons Aargau wiesen die von der Anlagestiftung X. erhobenen Rechtsmittel mit Rekursentscheiden vom 24. August1994 bzw. mit Beschwerdeentscheid vom 4. September 1996 ab.

Das Verwaltungsgericht erwog im Wesentlichen, weder diegrammatikalische noch die systematische oder dieteleologische Auslegung der einschlägigen Bestimmungen des Steuergesetzes erlaubten es, die Frage zu beantworten, obdie Grundsteuer mit dem Staats- und Gemeindesteuerfuss zumultiplizieren sei. Doch ergebe sich dieses Auslegungsergebnis aufgrund des klaren Willens deshistorischen Gesetzgebers. Das derart interpretiertekantonale Recht widerspreche auch in seinen Auswirkungennicht dem übergeordneten Bundesrecht, das Vorsorgeeinrichtungen von den direkten Steuern der Kantoneund Gemeinden befreie und es diesen erlaube, von Liegenschaften solcher Einrichtungen Grundsteuern zuerheben.

Gegen den Entscheid des Verwaltungsgerichts vom 4. September 1996 hat die Anlagestiftung X. staatsrechtliche Beschwerde wegen Verletzung von Art. 2 ÜbBest. aBV und Art. 4 aBV erhoben mit dem Antrag, den angefochtenen Entscheidaufzuheben.

Das Bundesgericht heisst die Beschwerde gut und hebt denangefochtenen Entscheid vom 4. September 1996 auf.

Erwägungen:

1.- Der angefochtene Entscheid betrifft diesteuerrechtliche Behandlung einer Vorsorgeeinrichtung. Erstützt sich einerseits auf das kantonale Steuerrecht. Dessen Anwendung prüft das Bundesgericht grundsätzlicheinzig auf seine Übereinstimmung mit dem Willkürverbot undder Rechtsgleichheit (Art. 4 aBV bzw. Art. 8 und 9 BV). Die Besteuerung der Vorsorge ist ausserdem im Bundesrecht, nämlich in den Art. 80-84 des Bundesgesetzes vom 25. Juni1982 über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge(BVG; SR 831. 40) geregelt, weshalb auch der Grundsatz derderogatorischen Kraft des Bundesrechts zu beachten ist. Der Vorrang des Bundesrechts schliesst in Sachgebieten, welchedie Bundesgesetzgebung abschliessend geregelt hat, eine Rechtsetzung durch die Kantone aus. In Sachgebieten, diedas Bundesrecht nicht abschliessend ordnet, dürfen die Kantone nur solche Vorschriften erlassen bzw. anwenden, dienicht gegen den Sinn und Geist des Bundesrechts verstossenund dessen Zweck nicht beeinträchtigen oder vereiteln (BGE125 I 369 E. 4a; 125 II 406 E. 2a, 440 E. 2a). Ob diebeanstandete kantonale Norm mit dem Bundesrecht vereinbarist, prüft das Bundesgericht nach ständiger Praxis frei(BGE 123 I 313 E. 2b S. 317; 125 II 10 E. 3 S. 15). Die Art. 80-84 BVG sind Bestimmungen, die der Steuerharmonisierung dienen; zurzeit ist deren Anwendungmit staatsrechtlicher Beschwerde wegen Verletzung des Grundsatzes der derogatorischen Kraft des Bundesrechts(Art. 49 BV) zu rügen (BGE 116 Ia 264 E. 3d S. 269 f. und

E. 3g S. 272).

2.- Die Beschwerdeführerin beruft sich einerseits auf Art. 4 aBV bzw. Art. 8 und 9 BV (Grundsatz der Rechtsgleichheit und Willkürverbot). Ausserdem macht siegeltend, der angefochtene Entscheid widerspreche Bundesrecht, nämlich Art. 80 Abs. 2 und 3 BVG (Art. 2ÜbBest. aBV; Art. 49 Abs. 1 BV).

a) Die Rechtsgleichheit wird auf dem Gebiet der Steuernkonkretisiert durch die Grundsätze der Allgemeinheit und Gleichmässigkeit der Besteuerung sowie durch den Grundsatzder Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (vgl. neuerdings explizit Art. 127 Abs. 2 BV); danach sind Steuerpflichtige in gleichenwirtschaftlichen Verhältnissen gleich zu besteuern (BGE 122 I 101 E. 2b/aa S. 103; 124 I 145 E. 4a S. 154, 159 E. 2c S. 163 f., 193 E. 3a S. 194 f. je mit Hinweisen). Der Gesetzgeber hat aber auch im Abgaberecht innert den Schranken der Verfassung weitgehende Gestaltungsfreiheit. Die Rechtsgleichheit ist nicht schon verletzt, wenn der Gesetzgeber Lösungen trifft, die nicht in jeder Hinsichteinem bestimmten wirtschaftlichen, juristischen oderfinanzwissenschaftlichen System folgen (BGE 116 Ia 321 E. 3f S. 324). Das Prinzip der Besteuerung nach derwirtschaftlichen Leistungsfähigkeit verlangt auch imhorizontalen Verhältnis nicht eine absolut gleiche Besteuerung bei gleicher wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit, da auch hier die Vergleichbarkeitbeschränkt ist. Der Verfassungsrichter muss sich daher beider Überprüfung der unvermeidlich nicht vollkommenengesetzlichen Regelung eine gewisse Zurückhaltungauferlegen, läuft er doch stets Gefahr, neue Ungleichheitenzu schaffen, wenn er im Hinblick auf zwei Kategorien von Steuerpflichtigen Gleichheit erzielen will (BGE 120 Ia 329 E. 3 S. 333 f.; 122 I 101 E. 5a S. 108). Hinzu kommt, dassim Interesse der Praktikabilität eine gewisse Schematisierung und Pauschalierung des Abgaberechtsunausweichlich und deshalb auch zulässig ist (BGE 112 Ia240 E. 4b S. 244; 124 I 193 E. 3e S. 197). Soweit keineabsolute Gleichbehandlung erzielt werden kann, genügt es,wenn die gesetzliche Regelung nicht in genereller Weise zueiner wesentlich stärkeren Belastung oder systematischen Benachteiligung bestimmter Gruppen von Steuerpflichtigenführt (BGE 124 I 193 E. 3e S. 197; Urteil des Bundesgerichts vom 23. Dezember 1998 i.S. K., E. 3c).

b) Nach Art. 80 Abs. 2 BVG sind die mit Rechtspersönlichkeit ausgestatteten Vorsorgeeinrichtungendes privaten und des öffentlichen Rechts, soweit ihre Einkünfte und Vermögenswerte ausschliesslich derberuflichen Vorsorge dienen, von den direkten Steuern des Bundes, der Kantone und der Gemeinden und von Erbschafts-und Schenkungssteuern der Kantone und Gemeinden befreit. Eshandelt sich hiebei um eine Anweisung, die sich an den Steuergesetzgeber richtet (BGE 116 Ia 264 E. 3d S. 270). Abs. 3 von Art. 80 BVG sieht als Ausnahme von der Steuerbefreiung vor, dass Liegenschaften mit Grundsteuern, insbesondere Liegenschaftssteuern vom Bruttowert der Liegenschaft, und Handänderungssteuern belastet werdendürfen. c) Die von der Beschwerdeführerin erhobenen strittigen Steuern stützen sich auf § 13 Abs. 2 des aargauischen Gesetzes vom 13. Dezember 1983 über die Steuern auf Einkommen, Vermögen, Grundstückgewinnen, Erbschaften und Schenkungen (Steuergesetz; StG, SAR 651. 100). § 13 Abs. l StG sieht die Steuerbefreiung vor für juristische Personenmit besonderen Zwecken (s. Marginale), zu denen nebst den Sozialversicherungskassen (lit. a), öffentlichen, kirchlichen und gemeinnützigen Institutionen (lit. b) u.a. auch die Vorsorgeeinrichtungen (lit. c und d) gehören. Die Steuer nach § 13 Abs. 2 StG wird mit einem Steuersatz von 2o/oo auf dem nach § 39 StG festgesetzten Steuerwert von Grundstücken erhoben, die der juristischen Person in der Hauptsache nur durch den Vermögenswert und den Vermögensertrag dienen, wobei ein Schuldenabzug nichtgewährt wird und die steuerbaren Vermögenswerte mit demübrigen Vermögen nicht zusammengerechnet werden. Ausserdemunterliegen diese Grundstücke der Grundstückgewinnsteuer(ausser bei juristischen Personen nach Abs. 1 lit. b).

Der aargauische Steuergesetzgeber sieht für anderejuristische Personen keine solche Grundsteuer vor (vgl. BAUR/KLÖTI-WEBER/KOCH/MEIER/URSPRUNG, Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, N. 97 zu § 13), wederim Steuergesetz noch im Gesetz über die Besteuerung der Kapitalgesellschaften vom 5. Oktober 1971(Aktiensteuergesetz; SAR 653. 100). Nach dem Aktiensteuergesetz besteht eine Steuer vom Reinertrag undvom Eigenkapital (§ 9), nicht aber eine mit dervorliegenden Steuer vergleichbare Grundsteuer. Die Grundsteuer nach § 13 Abs. 2 StG ist somit eine besondere Steuer, die nur von denjenigen juristischen Personenerhoben wird, die nach Abs. 1 von § 13 StG steuerbefreitsind. Da die fragliche Grundsteuer nicht von allen Grundeigentum besitzenden juristischen Personen erhobenwird, sondern einzig von solchen, die grundsätzlichsteuerbefreit sind, widerspricht diese Steuer dem Grundsatzder Allgemeinheit der Besteuerung. Die blosse Tatsache, dass eine bestimmte Kategorie von juristischen Personen vonder Besteuerung des Einkommens und Vermögens ausgenommenist, ist kein sachlicher Grund, sie als einzige einer Grundsteuer zu unterwerfen. Wenn Art. 80 Abs. 3 BVG den Kantonen erlaubt, Liegenschaften von Vorsorgeeinrichtungenmit Grundsteuern zu belasten, steht diese Ermächtigungunter dem Vorbehalt der rechtsgleichen Besteuerung von Art. 4 aBV bzw. Art. 127 Abs. 2 BV. Der Sinn von Art. 80 Abs. 2 BVG ist, Vorsorgeeinrichtungen von den direkten Steuern des Bundes, der Kantone und der Gemeinden sowie von den Erbschafts- und Schenkungssteuern der Kantone und Gemeindenzu befreien. Wenn die Kantone eine Steuer einführen, die inrechtsungleicher Weise ausschliesslich die Liegenschaftender nach Bundesrecht steuerbefreiten Personalvorsorgeeinrichtungen erfasst, widerspricht diesdem Sinn des Bundesrechts und lässt sich dies nicht auf Art. 80 Abs. 3 BVG abstützen. Die fragliche Sondersteuerauf Liegenschaften von Personalvorsorgeeinrichtungen istdaher bundesrechtswidrig.

In gleichem Sinne hat das Bundesgericht in Bezug auf die Schweizerischen Bundesbahnen im Kanton Bern entschieden, der auf deren Grundstücken nach Art. 217 Abs. 2 desbernischen Steuergesetzes vom 29. Oktober 1944 bei den Liegenschaftssteuern eine Verdoppelung des Steuersatzesvorgenommen hat: es hat erkannt, dass durch einen solchenrechtsungleichen Steuersatz nicht der allgemeinen Steuerpflicht unterliegende Grundeigentümer mittelbar dochzu allgemeinen Steuern herangezogen werden (nichtveröffentlichtes Urteil vom 30. Oktober 1986 i.S. Schweizerische Bundesbahnen c. Bern, E. 3c; vgl. in diesem Sinne auch RETO KUSTER, Steuerbefreiung von Institutionenmit öffentlichen Zwecken, Diss. Zürich 1997, S. 260 f.,insbes. Fussnote 264).

Lausanne, 24. Februar 2000