Composition

MM. et Mme les Juges Merkli, Président,

Wurzburger et Yersin.

Greffière: Mme Kurtoglu-Jolidon.

Parties

Masse en faillite de A.________ SA,

chemin de la Marbrerie 13, case postale 1856,

1227 Carouge,

recourante,

représentée par Me Michel Bergmann, avocat,

rue de Hesse 8-10, case postale 5715, 1211 Genève 11,

contre

Administration fiscale cantonale du canton de Genève, rue du Stand 26, case postale 3937,

1211 Genève 3,

Tribunal administratif du canton de Genève,

rue du Mont-Blanc 18, case postale 1956,

1211 Genève 1.

Objet

2A.145/2005

Rappel d'impôts (impôt fédéral direct 1989-1990,

1991-1992, 1993-1994, 1995),

2P.92/2005

Rappel d'impôts (impôt cantonal 1991 à 1994),

recours de droit administratif et de droit public contre l'arrêt du Tribunal administratif du canton de Genève

du 18 janvier 2005.

A. La société A.________ SA (ci-après: la société), sise dans le canton de Genève, a été fondée en 1976 et a pour but "toutes opérations et transactions commerciales, financières et de placements; achat et vente de biens et valeurs mobiliers et immobiliers; prise de participation; représentation de sociétés ou de personnes à quelque titre que ce soit". Son capital-actions a été porté à 250'000 fr. en 1984.

B. Les bordereaux de l'impôt fédéral direct des périodes fiscales 1989-1990, 1991-1992 et 1993-1994 ont été notifiés à A.________ SA respectivement le 14 août 1990, le 2 mars 1992 et le 1er mars 1994. Le bénéfice imposable étant nul - à la suite de pertes lors des années en cause, ou d'un report de pertes les années où il y avait un bénéfice -, seul l'impôt sur le capital a été prélevé pour les périodes en cause. Il se montait à 206.25 fr. par année. Ces bordereaux n'ont pas été contestés.

C. Par lettre du 4 décembre 1995, à la suite d'une dénonciation, le Département fédéral des finances (ci-après: le Département fédéral) a ordonné à l'Administration fédérale des contributions d'ouvrir une enquête à l'encontre de plusieurs personnes physiques et morales, dont A.________ SA et B.________, en raison de soupçons de graves infractions fiscales.

1989-1990  1'721'100  5'928'000  346'704.30  693'408.60

1991-1992  1'659'000  7'301'000  336'798.20  673'596.40

1993-1994  768'700  7'533'000  119'268.40  238'536.80 

Total  802'770.90 1'605'541.80

1991  1'198'374  7'301'871  376'940.50

1992  921'800  7'495'037  231'576.54

1993  615'732  7'533'987  115'300.15

1994   0  6'832'217   29'290.90 

Total   753'108.-

L'amende s'élevait à deux fois le montant d'impôt soustrait pour les années en cause, c'est-à-dire à 1'506'216 fr.

D. Le 16 octobre 1996, la faillite de A.________ SA a été prononcée par le Tribunal de première instance du canton de Genève.

E. Le 8 juillet 1998, la Division d'enquêtes fiscales spéciales (ci-après: la Division d'enquêtes) a rendu son rapport. Au cours de ses investigations, elle a entendu différentes personnes, dont B.________ et les employés de A.________ SA. Elle a proposé les reprises fiscales suivantes:

F. Le 19 août 1998, A.________ SA a eu accès au dossier de la Division d'enquêtes dans les locaux de l'Administration. Ses demandes à pouvoir consulter la dénonciation à l'origine de l'enquête, la demande d'autorisation d'ouverture d'enquête et les procès-verbaux d'audition de trois autres inculpés ayant été refusées, la société a déposé une plainte devant le directeur de l'Administration fédérale des contributions puis devant la Chambre d'accusation du Tribunal fédéral. Cette dernière a été rejetée par arrêt du 11 novembre 1998 (8G.67/1998).

G. Statuant le 4 décembre 2002, la Commission cantonale de recours de l'impôt fédéral direct a partiellement admis le recours relatif aux périodes fiscales 1989-1990 à 1993-1994 en tant qu'elle a annulé, s'agissant de l'exercice commercial 1987, la reprise d'un amortissement extraordinaire du stock et celle d'une provision pour perte sur débiteurs. En ce qui concerne l'impôt fédéral direct 1995, elle a confirmé le montant du capital imposable, sous réserve des reprises annulées mentionnées ci-dessus. Elle a rejeté le recours pour le surplus et renvoyé la cause à l'Administration fiscale cantonale pour des "nouvelles décisions conformes aux considérants".

H. Par arrêt du 18 janvier 2005, le Tribunal administratif du canton de Genève (ci-après: le Tribunal administratif) a rejeté les recours de A.________ SA. Il a jugé en substance que la prescription absolue n'était acquise ni pour l'impôt fédéral direct des périodes fiscales 1989-1990, 1991-1992, 1993-1994 et 1995, ni pour les impôts cantonaux des périodes fiscales 1991 à 1995. Il a estimé que les reprises effectuées étaient justifiées, notamment car C.________ Inc. n'était qu'une société écran dont le but était de dissimuler les bénéfices de A.________ SA et qu'ainsi les conditions d'une soustraction fiscale était réalisées.

I. Agissant par la voie du recours de droit administratif (2A.145/2005), A.________ SA demande au Tribunal fédéral, sous suite de frais et dépens, d'annuler l'arrêt du 18 janvier 2005 du Tribunal administratif, de dire qu'il ne se justifie ni d'opérer un quelconque redressement fiscal à son encontre, ni de lui infliger une quelconque amende, et de renvoyer la cause au Tribunal administratif pour qu'il soit statué dans le sens des considérants. Elle se plaint d'une violation de son droit d'être entendue (art. 29 al. 2 Cst.) et de celle du droit fédéral en tant que le principe de la transparence a été appliqué pour déterminer son revenu imposable et que l'autorité intimée a retenu l'existence de distributions dissimulées de bénéfices.

Agissant également par la voie du recours de droit public (2P.92/2005), A.________ SA demande au Tribunal fédéral, sous suite de frais et dépens, d'annuler l'arrêt du 18 janvier 2005 du Tribunal administratif. Elle se plaint d'une violation de son droit d'être entendue (art. 29 al. 2 Cst.) et soutient que l'arrêt entrepris est entaché d'arbitraire (art. 9 Cst.).

1. Dirigés contre le même arrêt, les deux recours reposent sur le même état de fait et soulèvent des griefs en grande partie similaires. Il se justifie dès lors de joindre les causes par économie de procédure.

2. Le recours contient une motivation qui porte uniquement sur les rappels d'impôts. Il ne présente aucune argumentation sur les amendes qui ne sont contestées ni sur le principe, ni sur la quotité, ni quant à leur prescription.

3.1. La loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (ci-après: LIFD ou la loi sur l'impôt fédéral direct; RS 642.11), en vigueur depuis le 1er janvier 1995, a abrogé l'arrêté du Conseil fédéral du 9 décembre 1940 concernant la perception d'un impôt fédéral direct (ci-après: AIFD ou l'arrêté sur l'impôt fédéral direct; RO 56 2021) en vigueur jusqu'au 31 décembre 1994. Les prescriptions de droit matériel de cette loi sont donc applicables à partir de la période fiscale 1995. En tant que le présent litige concerne les périodes fiscales 1989-1990 à 1993-1994, le calcul des éléments imposables et la fixation des rappels d'impôts - qui n'ont pas de caractère pénal (ATF 121 II 257 consid. 4b p. 265, 273 consid. 3b p. 283) - s'effectuent selon le droit en vigueur à cette époque, soit selon l'arrêté sur l'impôt fédéral direct.

3.2. Selon l'art. 129 al. 1 AIFD, celui qui se soustrait totalement ou partiellement à l'impôt en éludant les obligations qui lui incombent, conformément aux art. 82 à 87, 89, 91 et 97 AIFD, dans la procédure de taxation, de réclamation, de recours et d'inventaire (lettre a) ou en celant des éléments essentiels à la détermination de l'existence ou de l'étendue de l'obligation fiscale ou en donnant, intentionnellement ou par négligence, des indications inexactes (lettre b), est passible d'une amende allant jusqu'à quatre fois le montant soustrait; ce montant doit être payé en sus de l'amende.

4. La prescription des créances d'impôts des périodes fiscales 1989-1990 à 1993-1994 est régie par l'arrêté sur l'impôt fédéral direct car - bien qu'elle figure à la cinquième partie, relative à la procédure, de la loi sur l'impôt fédéral direct - il s'agit d'une institution de droit matériel qui concerne directement l'existence de la créance fiscale (ATF 126 II 1 consid. 2a p. 2/3 et les arrêts cités). Les dispositions relatives à la prescription de la loi sur l'impôt fédéral direct sont applicables aux créances de la période fiscale 1995.

4.1. L'art. 135 AIFD qui règle la perception des montants soustraits et des amendes renvoie à l'art. 128 AIFD. Celui-ci prévoit que les créances se prescrivent par cinq ans. La prescription court dès l'échéance de la créance. Elle est interrompue par tout acte tendant au recouvrement de celle-ci. Elle est suspendue tant que le contribuable ne peut être poursuivi en Suisse.

4.2. L'arrêté sur l'impôt fédéral direct ne prévoit pas de prescription absolue des créances fiscales. Dans une jurisprudence constante, le Tribunal fédéral a jugé que l'absence de disposition concernant la prescription absolue dans cet arrêté ne constituait pas une lacune mais un silence qualifié qu'il n'y avait pas lieu de combler. Pour autant que la prescription relative soit interrompue régulièrement, les créances d'impôts ne se prescrivaient donc pas (ATF 126 II 1 consid. 3 p. 5). Que la loi sur l'impôt fédéral direct prévoie désormais une prescription absolue (art. 120 al. 4 et 121 al. 3 LIFD) ne saurait rien y changer. Toutefois, dans l'ATF 126 II 1, le Tribunal fédéral a admis qu'en l'absence de disposition transitoire dans le nouveau droit, il serait difficilement compatible avec le principe de l'égalité que la prescription de créances nées sous l'ancien droit puisse continuer à courir alors que des créances fiscales nées sous l'empire du nouveau droit, et par conséquent plus récentes, seraient déjà prescrites. Sans trancher définitivement la question, il a suggéré de combler cette lacune en mettant les créances nées sous l'arrêté sur l'impôt fédéral direct au bénéfice de la prescription absolue du nouveau droit, laquelle ne peut commencer à courir qu'à partir de son entrée en vigueur, celui-ci ne pouvant avoir un effet rétroactif (ATF 111 II 186 consid. 7 p. 192, RDAF 1998 II 179 consid. 7 p. 189). Il n'y a pas lieu de s'écarter de cette jurisprudence.

4.3. En ce qui concerne la période fiscale 1995, est litigieuse non pas une procédure de rappel d'impôt mais une procédure de taxation par estimation (art. 130 al. 2 LIFD). En effet, aucune taxation n'est encore entrée en force pour la période fiscale 1995 ( KLAUS A. VALLENDER in: Martin Zweifel/Peter Athanas, Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, I/1, Bundesgesetz über die Harmonisierung des direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG), 2è éd., ad. art. 53 p. 831 et ss, chiffres 1-4).

4.4. Selon la recourante, le Tribunal administratif a constaté que "les périodes fiscales 1989-1990 (base de calcul 1987 et 1988) à 1993-1994 (AIFD), ainsi que l'année 1995 n'étaient pas prescrites". Elle en déduit que "les résultats des exercices 1986 et antérieurs ne pouvaient plus être pris en considération en raison de la prescription". Or, "selon le bilan de C.________ Inc. au 31 décembre 1986, les bénéfices reportés atteints par la prescription et qui ne peuvent plus être imposés se montent à CHF 8'011'282.-." Elle demande ainsi que soit établi un bilan fiscal au 1er janvier 1987, afin que ces bénéfices reportés ne figurent plus dans les bilans des années suivantes et ne soient ainsi plus pris en compte dans le capital imposable.

5. La recourante invoque la violation de son droit d'être entendue sur plusieurs points.

5.1. La recourante estime que c'est à tort que le Tribunal administratif a refusé d'ordonner des enquêtes, soit, en l'occurrence, l'audition de témoins, dans le cadre de la détermination du montant des reprises. Les personnes dont elle proposait l'audition, dont B.________, auraient pu apporter des éléments déterminants, notamment, sur la facturation entre les sociétés du groupe, l'activité de C.________ Inc. et les marges appliquées lors de la refacturation à D.________.

Le droit de faire administrer des preuves suppose que le fait à prouver soit pertinent, que le moyen de preuve proposé soit nécessaire pour constater ce fait et que la demande soit présentée selon les formes et délais prescrits par le droit cantonal (ATF 119 Ib 492 consid. 5b/bb p. 505). Par ailleurs, cette garantie constitutionnelle n'empêche pas l'autorité de mettre un terme à l'instruction lorsque les preuves administrées lui ont permis de former sa conviction et que, procédant d'une manière non arbitraire à une appréciation anticipée des preuves qui lui sont encore proposées, elle a la certitude qu'elles ne pourraient l'amener à modifier son opinion (ATF 130 II 425 consid. 2.1 p. 428/429; 119 Ib 492 consid. 5b/bb p. 505/ 506).

5.2. Le Tribunal administratif a demandé à l'Administration fédérale des contributions de lui transmettre certains documents, dont les procès-verbaux d'audition des employés de la recourante. Il ne s'est toutefois pas basé sur ces procès-verbaux pour rendre son arrêt et ne les a, dès lors, pas transmis aux parties (arrêt du Tribunal administratif p. 20 no 43-44). Celle-ci voit une violation de son droit d'être entendue dans cette façon de procéder.

5.3. Finalement, la recourante estime que le Tribunal administratif n'a pas tenu compte d'un de ses arguments: elle invoquait le fait que C.________ Inc. avait un établissement stable à Genève et qu'il fallait, le cas échéant, le taxer en tant que tel et non reprendre les bénéfices de cette entité chez A.________ SA.

5.4. Au regard de ce qui précède, les différents griefs relatifs à la violation du droit d'être entendu sont mal fondés.

6. Il appartient à l'autorité de taxation d'établir les faits qui fondent la créance d'impôt (ATF 105 Ib 382) ou qui l'augmentent, alors que le contribuable doit alléguer et prouver les faits qui suppriment ou réduisent cette créance (ATF 92 I 253 consid. 2 p. 256/257). Dans le cadre d'une procédure de rappel d'impôt, cette autorité doit prouver que l'imposition est incomplète (RDAF 1993 32 consid. 2b p. 35, 2A.299/1989). Le fisc et le contribuable sont tenus de collaborer dans l'administration des preuves. L'omission ou l'échec des preuves destinées à détruire des allégations de l'autre partie peut être considéré comme un indice suffisant de la véracité des allégations de la partie adverse si celles-ci sont vraisemblables (ATF 120 Ia 31 consid. 4b p. 40 et les arrêts cités; Jean-Marc Rivier, op. cit., p. 142; voir aussi Walter Ryser / Bernard Rolli, Précis de droit fiscal suisse, 4e éd., p. 462). Le Tribunal administratif apprécie les preuves apportées par les parties. Il a un large pouvoir d'appréciation dans ce domaine (ATF 120 Ia 31 consid. 4b p. 40 et les arrêts cités).

6.1. La Division d'enquêtes a repris des factures acquittées par les débiteurs mais non comptabilisées comme recettes par la recourante. Celle-ci estime que l'Administration fiscale cantonale n'a pas prouvé qu'il s'agissait de factures intéressant cette société.

Le Tribunal administratif a admis la réalité des faits tels que déterminés par la Division d'enquêtes. Les factures en cause étaient adressées à des clients de A.________ SA et correspondaient à des prestations effectives fournies dans les années 1992 à 1994. Les montants en question n'avaient pas été enregistrés comme produits. Il incombait ainsi à la recourante d'infirmer ces éléments du moment que les faits établis étaient hautement vraisemblables (Archives 39 284 consid. 3c p. 288, RDAF 1993 32 consid. 2b p. 35, 2A.299/1989). La recourante n'a pas été en mesure de fournir de preuves établissant que les factures ne la concernaient pas ou permettant une autre interprétation. Quant au fait que le Tribunal administratif n'a pas ordonné d'enquête à ce sujet, on renvoie à ce qui a été dit sous le consid. 5.1. Ainsi, le Tribunal fédéral est lié par les faits constatés par le Tribunal administratif qui ne sont pas manifestement inexacts ou incomplets et ne violent pas des règles essentielles de procédure (cf. art. 105 al. 2 OJ).

6.2. D'après la recourante, le Tribunal administratif a considéré à tort que les commissions facturées en 1987 par L.________ Ltd à A.________ SA ne correspondaient pas à des prestations effectives.

7.1. Selon l'art. 49 al. 1 AIFD, le rendement net imposable d'une société anonyme se détermine d'après le solde du compte de pertes et profits, y compris le solde reporté de l'année précédente (lettre a) et, notamment, tous les prélèvements opérés avant le calcul de ce solde qui ne servent pas à couvrir des frais généraux autorisés par l'usage commercial. Comptent au nombre des prélèvements qui entrent dans le calcul du solde du compte de pertes et profits les « libéralités en faveur de tiers » (lettre b).

7.2. Selon une jurisprudence constante (ATF 131 II 627 consid. 5.2 p. 635; 109 Ib 110 consid. 3 p. 112/113; 103 Ia 20 consid. 4 p. 22/23), la forme juridique des relations d'où provient le revenu imposable n'est pas nécessairement décisive du point de vue fiscal. Sous certaines conditions, l'autorité peut s'en tenir à la réalité économique et considérer en particulier qu'une personne morale est transparente et attribuer son revenu au propriétaire économique (voir opinions critiques: René Matteotti, Der Durchgriff bei von Inländern beherrschten Auslandsgesellschaften im Gewinnsteuerrecht, 2003, p. 139 ss; Sarah Dahinden, Die Abschirmwirkung ausländischer Gesellschaften im schweizerischen Gewinnsteuerrecht, 2003, p. 138 ss). Elle ne peut considérer les choses sous cet angle que lorsque des raisons pertinentes et objectives le justifient.

8.1. C.________ Inc. a été valablement constituée selon le droit panaméen. Son but initial consistait à rapatrier les capitaux bloqués à Madagascar de la société B.________ & Cie, dont B.________ était l'actionnaire majoritaire, à la suite, selon celui-ci, de la nationalisation des sociétés autochtones. Pour admettre que C.________ Inc. n'avait pas d'existence économique réelle, le Tribunal administratif s'est fondé sur les éléments suivants:

-  La Division d'enquêtes a découvert un rapport de la Société  Fiduciaire Suisse recommandant de séparer clairement les dossiers  de A.________ SA et ceux de C.________ Inc.

8.2. La recourante conteste l'assimilation de C.________ Inc. à A.________ SA et estime que, le cas échéant, c'est auprès de B.________, actionnaire de C.________ Inc., que devraient être repris les bénéfices de cette société. Ce raisonnement ne résiste pas à l'examen car l'existence de C.________ Inc. a permis à A.________ SA de réaliser une économie d'impôt puisque ce sont des montants qui auraient dû être comptabilisés auprès d'elle qui ont été détournés chez C.________ Inc. De même, l'argument de la recourante selon lequel les organes de A.________ SA n'avait aucune fonction au sein de C.________ Inc. et aucun pouvoir sur ses activités n'est pas pertinent étant donné que B.________ est l'actionnaire majoritaire des deux sociétés.

8.3. Les conditions d'une évasion fiscale étant réunies, l'autorité intimée pouvait faire abstraction de la forme juridique de C.________ Inc. et attribuer à A.________ SA les éléments imposables de C.________ Inc.

9. La recourante conteste les différentes reprises mentionnées dans la partie en fait (cf. partie en faits point E). Elles sont examinées séparément ci-après:

9.1. F.________

9.2. G.________ et H.________

9.3. Comptes courants

9.4. Factures non comptabilisées

9.5. D.________

9.6. L.________ Ltd

9.7. En conséquence, le Tribunal administratif a confirmé à bon droit les rappels d'impôts des périodes 1989-1990, 1991-1992, 1993-1994 et la taxation de 1995.

10. En déviant sur une société off-shore une partie importante de son bénéfice, en omettant de déclarer certaines recettes et en comptabilisant à tort des charges inexistantes, la recourante a diminué indûment son bénéfice imposable. Elle a été taxée sur des montants trop bas et a violé l'obligation de déclarer la totalité de ses revenus (art. 86 et 87 AIFD). La condition objective de la soustraction est ainsi réalisée.

11. La recourante demande l'annulation de l'arrêt du 18 janvier 2005 du Tribunal administratif en tant qu'il confirme les rappels d'impôts cantonaux et communaux des périodes fiscales 1991 à 1994. Elle ne conteste pas la taxation par estimation de la période fiscale 1995 et ne contient aucun grief à l'encontre des amendes prononcées. De même, aucune motivation ne porte sur une éventuelle prescription des créances cantonales et communales des années concernées - si ce n'est pour demander l'établissement d'un bilan au 1er janvier 1987 -. Faute de motivation conforme aux exigences tirées de l'art. 90 al. 1 lettre b OJ (ATF 130 I 258 consid. 1.3 p. 261; 128 I 295 consid. 7a p. 312 et les arrêts cités), le recours n'est pas recevable sur ces points.

12.1. La recourante prétend, dans une argumentation similaire à celle de son recours de droit administratif, que l'autorité intimée a violé son droit d'être entendue (art. 29 al. 2 Cst.) et que l'arrêt attaqué est entaché d'arbitraire (art. 9 Cst.).

12.2. S'agissant du droit d'être entendu, l'intéressée n'invoque aucune disposition cantonale qui lui conférerait des droits plus étendus que l'art. 29 Cst. Les griefs soulevés doivent dès lors être écartés pour les mêmes motifs que ceux mentionnés ci-dessus (consid. 5).

13. Vu ce qui précède, mal fondé, le recours de droit administratif doit être rejeté. Il en va de même du recours de droit public dans la mesure où il est recevable.

1. Les causes 2A.145/2005 et 2P.92/2005 sont jointes.

2. Le recours de droit administratif (2A.145/2005) est rejeté.

3. Le recours de droit public (2P.92/2005) est rejeté dans la mesure où il est recevable.

4. Un émolument judiciaire de 15'000 fr. est mis à la charge de la recourante.

5. Le présent arrêt est communiqué en copie au mandataire de la recourante, à l'Administration fiscale cantonale et au Tribunal administratif du canton de Genève ainsi qu'à l'Administration fédérale des contributions, Division juridique de l'impôt fédéral direct.

Lausanne, le 30 janvier 2006

Au nom de la IIe Cour de droit public

du Tribunal fédéral suisse

Le président:

La greffière: