{T 0/2}

2C_704/2013

Besetzung

Bundesrichter Zünd, Präsident,

Bundesrichterin Aubry Girardin,

Bundesrichter Donzallaz, Stadelmann, Kneubühler,

Gerichtsschreiber Wyssmann.

1. A.________,

2. B.________,

Beschwerdeführer, beide vertreten durch SwissInterTax AG,

gegen

Gemeinde U.________, vertreten durch die Grundsteuerkommission,

Kantonales Steueramt Zürich, Dienstabteilung Recht, Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich.

Gegenstand

Grundstückgewinnsteuer (Besitzesdauer, Spekulationszuschlag)

Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich, 2. Kammer, vom 22. Mai 2013.

1.1. Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten wurde unter Einhaltung der gesetzlichen Frist (Art. 100 Abs. 1 BGG) und Form (Art. 42 BGG) eingereicht und richtet sich gegen einen Endentscheid (Art. 90 BGG) einer letzten, oberen kantonalen Instanz (Art. 86 Abs. 1 und 2 BGG) in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts (Art. 82 lit. a BGG). Das Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz; StHG, SR 642.14) enthält in seinem Art. 12 Vorschriften zur Grundstückgewinnsteuer, sodass die Beschwerde auch unter dem Gesichtswinkel von Art. 73 StHG zulässig ist. Die Beschwerdeführer sind durch den Entscheid besonders berührt und haben ein schutzwürdiges Interesse an dessen Aufhebung oder Änderung (Art. 89 Abs. 1 BGG). Auf die Beschwerde ist einzutreten.

1.2. Mit der Beschwerde können Rechtsverletzungen nach Art. 95 und 96 BGG geltend gemacht werden. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG), doch prüft es im Rahmen der allgemeinen Begründungspflicht (Art. 42 Abs. 1 und 2 BGG) grundsätzlich nur die geltend gemachten Rügen, sofern die rechtlichen Mängel nicht offensichtlich sind (BGE 133 II 249 E. 1.4.1 S. 254). Die Verletzung von Grundrechten und von kantonalem Recht ist nur zu prüfen, wenn eine solche Rüge in der Beschwerde vorgebracht und begründet worden ist (Art. 106 Abs. 2 BGG; zum Ganzen BGE 135 III 397 E. 1.4 S. 400; 133 II 249 E. 1.4.1 f. S. 254 mit Hinweisen).

1.3. Das Bundesgericht prüft die Anwendung des harmonisierten kantonalen Steuerrechts durch die kantonalen Instanzen gleich wie Bundesrecht mit freier Kognition. In den Bereichen, in denen das Steuerharmonisierungsgesetz den Kantonen einen gewissen Gestaltungsraum belässt oder keine Anwendung findet, beschränkt sich die Kognition des Bundesgerichts auf Willkür (BGE 134 II 207 E. 2 S. 210; 130 II 202 E. 3.1 S. 205 f.; Urteil 2C_95/2013 vom 21. August 2013 E. 1.6, publ. in: StE 2013 B 22.2.28). Mit freier Kognition ist aber zu untersuchen, ob die kantonale Lösung, die einen kantonalen Freiraum betrifft, die Anwendung des StHG weder in seiner horizontalen noch vertikalen Harmonisierungsfunktion beeinträchtigt (Urteile 2C_337/2012 19. Dezember 2012 E. 1.4, in: StR 68/2013 S. 368, StE 2013 B 42.38 Nr. 36, RDAF 2013 II S. 350; 2A.9/2004 vom 21. Februar 2005 E. 1.4).

1.4. Der von der Vorinstanz festgestellte Sachverhalt ist vorliegend unbestritten und für das Bundesgericht verbindlich (Art. 105 Abs. 2 BGG).

2.1. Gemäss § 219 Abs. 1 des Steuergesetzes des Kantons Zürich vom 8. Juni 1997 (StG/ZH) ist der Grundstückgewinn der Betrag, um welchen der Erlös die Anlagekosten übersteigt. Massgebend für die Berechnung des Gewinns und der Besitzesdauer ist nach § 219 Abs. 2 StG/ZH die letzte Handänderung. § 225 StG/ZH enthält die Steuersätze: Der Grundtarif (Abs. 1) richtet sich nach der absoluten Höhe des Grundstückgewinns und ist progressiv ausgestaltet mit einem maximalen Steuersatz von 40 Prozent. Die nach dem Grundtarif berechnete Grundstückgewinnsteuer wird nach Massgabe der anrechenbaren Besitzesdauer erhöht (Abs. 2) oder ermässigt (Abs. 3). Sie erhöht sich bei einer anrechenbaren Besitzesdauer von weniger als einem Jahr um 50 Prozent und bei einer anrechenbaren Besitzesdauer von weniger als zwei Jahren um 25 Prozent (sog. Spekulationszuschlag; § 225 Abs. 2 StG/ZH). Längere Besitzesdauern ab fünf Jahren führen je nach Besitzesdauer zu Abzügen zwischen 5 und 50 Prozent (§ 225 Abs. 2 StG/ZH; zum Ganzen, vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. Aufl. 2013, N. 1 ff. zu § 225 StG/ZH).

2.2. Umstritten ist vorliegend allein die Frage, welches die letzte massgebende Handänderung im Sinne von § 219 Abs. 2 StG/ZH für die Berechnung von Gewinn und Besitzesdauer ist. Während Veranlagungsbehörde und Vorinstanz die Begründung eines selbständigen und dauernden Baurechts und dessen Eintragung als Grundstück im Grundbuch vom 20. November 2002 als letzte massgebende Handänderung betrachten (unterjährige Besitzesdauer), berufen sich die Beschwerdeführer auf den Erwerb des fraglichen Grundstücks am 1. Dezember 2000 als massgebenden Zeitpunkt (Besitzesdauer über zwei Jahre).

3.1. Das Steuerharmonisierungsgesetz regelt die Grundstückgewinnsteuer in seinem Artikel 12. Gemäss dessen Absatz 1 unterliegen der Grundstückgewinnsteuer Gewinne, die sich bei der Veräusserung eines Grundstücks des Privatvermögens oder eines land- und forstwirtschaftlichen Grundstückes sowie von Anteilen daran ergeben. Grundstückgewinn ist derjenige Betrag, um den der Erlös aus der Veräusserung des Grundstücks die Anlagekosten (Erwerbspreis oder Ersatzwert zuzüglich Aufwendungen) übersteigt. Art. 12 Abs. 4 StHG berechtigt die Kantone, auch Gewinne aus der Veräusserung von Grundstücken des Geschäftsvermögens der Grundstückgewinnsteuer zu unterstellen (sog. monistisches System). Gemäss Art. 12 Abs. 2 StHG wird die Steuerpflicht durch jede Veräusserung eines Grundstücks begründet. Es handelt sich um die zivilrechtlichen Handänderungen, soweit diese nicht einen Steueraufschub im Sinne von Art. 12 Abs. 3 StHG bewirken. Den Veräusserungen gleichgestellt sind in Abs. 2 u.a. (lit. a) die Rechtsgeschäfte, die in Bezug auf die Verfügungsgewalt über ein Grundstück wirtschaftlich wie eine Veräusserung wirken, sowie (lit. c) die Belastung eines Grundstücks mit privatrechtlichen Dienstbarkeiten oder öffentlich-rechtlichen Eigentumsbeschränkungen, wenn diese die Bewirtschaftung oder den Veräusserungswert des Grundstücks dauernd und wesentlich beeinträchtigen und dafür ein Entgelt entrichtet wird. Schliesslich schreibt Art. 12 Abs. 5 StHG den Kantonen vor, kurzfristig realisierte Grundstückgewinne stärker zu besteuern.

3.2. Das Steuerharmonisierungsgesetz enthält aber nur wenige Vorschriften zur Grundstückgewinnsteuer und bleibt in der Ausgestaltung derselben relativ vage. Es äussert sich namentlich zur Ermittlung des steuerbaren Gewinns nur in allgemeiner Weise (BGE 134 II 124 E. 3.2 S. 132; s. auch Bernhard Zwahlen, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, 2. Aufl. 2002, N. 2 zu Art. 12 StHG). Auch wenn die massgebenden Rechtsbegriffe von Bundesrechts wegen nicht näher ausgeführt werden, bleibt den Kantonen nach der bundesgerichtlichen Praxis zu Art. 12 StHG - aus Gründen der vertikalen und horizontalen Harmonisierung - dennoch ein eher beschränkter Gestaltungsraum (BGE 131 II 722 E. 2.1 S. 723 f.; Urteil 2C_337/2012 vom 19. Dezember 2012 E. 2.3, in: StR 68/2013 S. 368, StE 2013 B 42.38 Nr. 36, RDAF 2013 II 350).

4.1. Wie die Beschwerdeführer zutreffend darlegen, ist unter der Besitzesdauer die Eigentumsdauer, also der Zeitraum zwischen dem Erwerb und der Veräusserung, zu verstehen. Zu präzisieren ist, dass bei wirtschaftlichen Handänderungen grundsteuerrechtlich auf den Zeitpunkt, in dem die Verfügungsmacht übergeht, abgestellt wird. Massgebend ist somit im Allgemeinen die Eintragung im Grundbuch, bei wirtschaftlichen Handänderungen die Übertragung der Verfügungsmacht. Das entspricht auch einhelliger Auffassung in Doktrin und Praxis (Richner et al., a.a.O., N. 23 f. zu § 219 StG/ZH; Klöti-Weber/Baur, in: Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 3. Aufl. 2009, N. 3 ff. und 10 zu § 110 StG/AG; Weidmann/Grossmann/Zigerlig, Wegweiser durch das st. gallische Steuerrecht, 6. Aufl. 1999, S. 240 f., 248 ff.; Beatrice E. Van der Haegen-Graber, Wirtschaftliche Handänderung im Grundsteuerrecht - Going Public einer Immobiliengesellschaft, 2003, S. 30 f., mit Hinweise auf den Entscheid der Verwaltungsrekurskommission des Kantons St. Gallen vom 31. Oktober 1995, in: St. Gallische Gerichts- und Verwaltungspraxis 1995 Nr. 21; Entscheid des Steuergerichts des Kantons Basel-Landschaft vom 30. August 2002 E. 4, in: Basellandschaftliche und Baselstädtische Steuerpraxis, XVI/2002-2003 S. 389).

4.2. Das Baurecht ist die grundsätzlich übertragbare und vererbliche Dienstbarkeit, auf einem fremden Grundstück ein Bauwerk zu errichten (Art. 779 Abs. 1 und 2 ZGB). Ist es selbständig (d.h. weder zugunsten eines herrschenden Grundstückes noch einer bestimmten Person errichtet, Art. 655 Abs. 3 Ziff. 1 ZGB) und dauernd (d.h. auf wenigstens 30 Jahre oder auf unbestimmte Zeit begründet, Art. 655 Abs. 3 Ziff. 2 ZGB), so kann es - muss aber nicht - als Grundstück in das Grundbuch aufgenommen werden (Art. 779 Abs. 3 und 943 Abs. 1 Ziff. 2 ZGB; Art. 22 Abs. 1 lit. a der Grundbuchverordnung vom 23. September 2011, SR 211.432.1; Paul-Henri Steinauer, Les droits réels, Band III, 4. Aufl. 2012, § 74 Rz. 2518 ff.; Tuor/Schnyder/ Schmid/Rumo-Jungo, Das Schweizerische Zivilgesetzbuch, 13. Aufl. 2009, § 108 Rz. 28 ff.). Wird das Grundstück im Grundbuch aufgenommen, so erhält es ein eigenes Grundbuchblatt und kann am Rechtsverkehr teilnehmen, verkauft und sogar dinglich belastet oder verpfändet werden (BGE 92 I 539; 133 III 311 E. 4.2.1; ausführlich Hans Michael Riemer, Die beschränkten dinglichen Rechte, 2. Aufl. 2000, § 10 Rz. 21 ff. S. 50 f.).

4.3. Art. 12 Abs. 2 lit. c StHG unterwirft der Grundstückgewinnsteuer auch die Belastung von Grundstücken mit dinglichen Rechten und öffentlichrechtlichen Eigentumsbeschränkungen, sofern diese die unbeschränkte Bewirtschaftung oder den Veräusserungswert des Grundstückes dauernd und wesentlich beeinträchtigen und dafür ein Entgelt entrichtet wird. Von einer Übertragung von Grundeigentum kann in diesem Fall zwar nicht gesprochen werden, sondern nur von einer Aufspaltung der Eigentumsrechte. Wirtschaftlich kommt die Belastung einer Liegenschaft mit einer privatrechtlichen Dienstbarkeit oder öffentlichrechtlichen Eigentumsbeschränkung aber dennoch einer Veräusserung gleich, wenn sie die unbeschränkte Bewirtschaftung oder den Veräusserungswert des Grundstückes dauernd und wesentlich beeinträchtigt (Zuppinger, a.a.O., S. 316). Die Begründung eines Baurechts kann eine solche Belastung eines Grundstücks bewirken. Das Steuerharmonisierungsgesetz definiert aber das Erfordernis der "dauernden und wesentlichen Beeinträchtigung" nicht näher, was den Kantonen einen gewissen Entscheidungsspielraum eröffnet (Zwahlen, a.a.O., N. 39 zu Art. 12 StHG).

4.4. § 216 Abs. 2 lit. b StG/ZH übernimmt Art. 12 Abs. 2 lit. c StHG wörtlich. Nach der zürcherischen Praxis löst die Errichtung eines als Grundstück verselbständigten Baurechts die Grundstückgewinnsteuer dennoch nicht aus. Das als Grundstück eingetragene Baurecht ist zwar "selbständig" und "dauernd" (Art. 655 Abs. 3, 779 Abs. 3 ZGB) und kann am Rechtsverkehr teilnehmen. Es kann aber auf höchstens 100 Jahre begründet werden, weshalb es nach der zürcherischer Rechtsprechung an der Voraussetzung der Dauerhaftigkeit (i.S. einer unbeschränkten Dauer) fehlt. Ein Entgelt bei der Begründung des Baurechts unterliegt daher im Kanton Zürich nicht der Grundstückgewinnsteuer, sondern ist allenfalls mit der Einkommens- oder Gewinnsteuer zu erfassen. Das gilt nach dieser Praxis auch dann, wenn mit der Einräumung des Baurechts ein bereits bestehendes Gebäude übertragen wird (zum Ganzen ausführlich Richner et al., a.a.O., N. 121 und 134 ff. zu § 216 StG/ZH, mit Hinweisen zur Praxis; Urteil des Bundesgerichts 2P.99/1994 vom 26. April 1996 E. 4f, in: ZBGR 80/1999 S. 41; so bereits Reimann/Zuppinger/Schärrer, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, Band IV, 1966, N. 70 zu § 161 aStG/ZH).

Ist hingegen das Baurecht als Grundstück im Grundbuch aufgenommen, gilt es ab diesem Zeitpunkt als Grundstück. Wird es veräussert, ist daher nach der zürcherischen Praxis von einer zivilrechtlichen Handänderung an einem Grundstück auszugehen und unterliegt der Vorgang der Grundstückgewinnsteuer (Urteile des Zürcher Verwaltungsgerichts vom 2. Februar 1994 E. 2, in: StE 1994 B 42.21 Nr. 8, und vom 27. März 1996 E. 1, in: StE 1996 B 42,1 Nr. 4; vgl. Richner et al., a.a.O., N. 139 f. zu § 216 StG/ZH mit weiteren Hinweisen). Angesichts des den Kantonen in dieser Frage zustehenden Entscheidungsspielraums (soeben E. 4.3 ) ist das nicht zu beanstanden. Das muss zwangsläufig auch gelten, wenn Miteigentum und namentlich Stockwerkeigentum an einem Baurechtsgrundstück veräussert wird.

4.5. Für die Berechnung des Gewinnes und der Besitzesdauer ist nach § 219 Abs. 2 StG/ZH die "letzte Handänderung" massgebend.

4.6. Die Auffassung, dass sich das Baurechtsgrundstück erstmals durch seine Begründung manifestiere und vorher keine Existenz geführt habe, lässt sich grundsteuerrechtlich nicht aufrecht erhalten. Ein wesentlicher, auch im Recht der Zürcher Grundstückgewinnsteuer anerkannter Grundsatz ist derjenige der vergleichbaren Verhältnisse (auch Kongruenzprinzip genannt). Auf diesen Grundsatz beruft sich zu Recht auch die Vorinstanz. Unter diesem Gesichtswinkel kann aber nicht gesagt werden, dass die im Baurechtsgrundstück vereinigten Rechte vorher nicht bestanden hätten. Vielmehr liegt, wie erwähnt, eine Aufspaltung von vorbestehenden Eigentumsrechten vor. Ein grosser Teil geht auf den Erwerber des Baurechts über, dem Grundeigentümer verbleibt der - mitunter kleine - Rest (Zuppinger, a.a.O., S. 316; ders., Die zürcherische Grundstückgewinn- und Handänderungssteuer, 1956, S. 31 f.; Klöti-Weber/Baur, a.a.O., N. 41 zu § 96 StG/AG; Zwahlen, a.a.O., N. 38 zu Art. 12 StHG).

1. Die Beschwerde wird gutgeheissen, der angefochtene Entscheid aufgehoben und die Sache zu neuer Veranlagung an die Grundsteuerkommission der Gemeinde U.________ zurückgewiesen.

2. Die Gerichtskosten von Fr. 3'000.-- werden der Gemeinde U.________ auferlegt.

3. Die Gemeinde U.________ hat die Beschwerdeführer für das bundesgerichtliche Verfahren mit insgesamt Fr. 5'000.-- zu entschädigen.

4. Über die Kosten und Entschädigung im kantonalen Verfahren hat die Vorinstanz in einem Zusatzentscheid zu diesem Entscheid zu befinden.

5. Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten sowie dem Verwaltungsgericht des Kantons Zürich, 2. Kammer, schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 1. Mai 2014

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung

des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Zünd

Der Gerichtsschreiber: Wyssmann