2C_89/2014

{T 0/2}

Composition

M. et Mme les Juges fédéraux Zünd, Président,

Aubry Girardin et Stadelmann.

Greffière : Mme Vuadens.

X.________,

représenté par Me Gaëtan Coutaz, avocat,

recourant,

contre

Service cantonal des contributions du canton du Valais, Office de l'impôt anticipé,

intimé.

Objet

impôt anticipé 2004 à 2006 ; restitution,

recours contre la décision de la Commission cantonale de recours en matière fiscale du canton du Valais du 20 novembre 2013.

A. X.________, domicilié dans le canton du Valais, a obtenu du Service cantonal des contributions, Office de l'impôt anticipé (ci-après: le Service cantonal), durant les années 2004 à 2006, des remboursements d'impôt anticipé en relation avec des gains de loterie et de PMU pour un montant total de 94'084.20 fr.

B. Le 17 juin 2007, l'Administration fédérale des contributions (ci-après: AFC) a notifié au Service cantonal une ordonnance de réduction provisoire d'un montant de 84'675 fr. concernant X.________. Ce montant représentait 90% de l'impôt anticipé qui avait été remboursé à l'intéressé pour les années 2004 à 2006 en relation avec les gains de loterie.

1. La décision attaquée, qui a pour objet la restitution d'impôt anticipé, est finale (art. 90 LTF) et a été rendue dans une cause de droit public (art. 82 let. a LTF) qui ne tombe sous le coup d'aucune des exceptions prévues à l'art. 83 LTF. Elle a été rendue par une autorité cantonale de dernière instance (art. 86 al. 1 let. d et al. 2 LTF; voir également art. 150 al. 2 de la loi fiscale valaisanne du 10 mars 1976 [LF; RSVS 642.1]; art. ) et peut être déférée devant le Tribunal fédéral, le recours devant le Tribunal administratif fédéral n'étant pas ouvert (cf. art. 56 de la loi fédérale sur l'impôt anticipé [LIA; RS 642.21], applicable par renvoi de l'art. 58 al. 2 in fine LIA, en relation avec l'art. 86 al .1 let. d in fine LTF). Le recours est donc en principe recevable comme recours en matière de droit public. Il a par ailleurs été déposé en temps utile (art. 100 al. 1 LTF) et dans les formes prescrites (art. 42 LTF) par le recourant, qui a participé à la procédure devant l'instance précédente, est particulièrement atteint par la décision entreprise et a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification, de sorte qu'il a qualité pour recourir (cf. art. 89 al. 1 LTF). Il convient donc d'entrer en matière.

2.1. Saisi d'un recours en matière de droit public, le Tribunal fédéral examine librement la violation du droit fédéral (cf. art. 95 let. a et 106 al. 1 LTF), alors qu'il n'examine la violation de droits fondamentaux que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant, conformément au principe d'allégation (cf. art. 106 al. 2 LTF). L'acte de recours doit alors, sous peine d'irrecevabilité, contenir un exposé succinct des droits et principes constitutionnels violés et préciser en quoi consiste la violation (ATF 139 I 229 consid. 2.2 p. 232 et les références citées; 136 II 304 consid. 2.5 p. 314; ). Par ailleurs, le Tribunal fédéral conduit son raisonnement en se fondant sur les faits constatés par l'autorité précédente (cf. art. 105 al. 1 LTF), à moins que ces derniers n'aient été établis de façon manifestement inexacte - notion qui correspond à celle d'arbitraire au sens de l'art. 9 Cst. (ATF 138 I 49 consid. 7.1 p. 51) - ou en violation du droit au sens de l'art. 95 LTF (cf. art. 105 al. 2 LTF), ce qu'il appartient au recourant de démontrer. En outre, aucun fait nouveau ni preuve nouvelle ne peut être présenté à moins de résulter de la décision de l'autorité précédente (art. 99 al. 1 LTF). Le Tribunal fédéral n'entre pas en matière sur les critiques de nature purement appellatoire portant sur l'état de fait ou sur l'appréciation des preuves (ATF 137 II 353 consid. 5.1 p. 356; 136 II 101 consid. 3 p. 104 et les arrêts cités).

2.2. Le recourant méconnaît ces règles, dans la mesure où il présente sa propre version des événements, accompagnée d'offres de preuve, sans alléguer ni a fortiori démontrer en quoi la Commission de recours aurait constaté les faits de manière arbitraire. La Cour de céans n'en tiendra donc pas compte.

3. Le recourant soulève deux griefs de nature formelle. Il critique d'une part la lenteur de la procédure et, d'autre part, se plaint d'une violation du droit être entendu. Ce second grief doit être examiné en premier lieu, car il est de nature à entraîner, en cas de violation avérée, l'annulation de l'arrêt attaqué indépendamment de ses chances de succès au fond (ATF 139 I 189 consid. 3 p. 191).

4. Citant les art. 29 al. 2 Cst. et 6 CEDH, le recourant considère que le refus de la Commission de recours d'entendre Y.________ à titre de témoin a violé son droit d'être entendu.

4.1. Dans la mesure où le recourant invoque une violation de l'art. 6 CEDH, son grief est irrecevable, cette disposition ne trouvant pas application dans les procédures fiscales qui n'ont pas un caractère pénal, nonobstant ce que soutient le recourant (ATF 140 I 68 consid. 9.2 p. 74 et les références citées; 132 I 140 consid. 2.1 p. 146; arrêts 2C_615/2013 du 10 décembre 2013 consid. 2.2; 2C_180/2013 5 novembre 2013 consid. 6.1, in RF 69/2014 p. 237). Or, la question de la restitution d'impôt anticipé au sens de l'art. 58 LIA qui est objet du présent litige ne présente pas de tel caractère, puisqu'il s'agit uniquement de savoir si et dans quelle mesure l'impôt anticipé a été remboursé à tort et doit, partant, être restitué. Les dispositions pénales de la LIA, prévues aux art. 61 ss de la loi, ne sont par ailleurs pas concernées par la présente affaire.

4.2. Tel qu'il est garanti à l'art. 29 al. 2 Cst., le droit d'être entendu comprend notamment le droit pour l'intéressé de s'exprimer sur les éléments pertinents avant qu'une décision ne soit prise touchant sa situation juridique, le droit de consulter le dossier, de produire des preuves pertinentes, d'obtenir qu'il soit donné suite à ses offres de preuve pertinentes, de participer à l'administration des preuves essentielles ou à tout le moins de s'exprimer sur son résultat, lorsque cela est de nature à influer sur la décision à rendre (cf. ATF 137 II 266 consid. 3.2 p. 270; 135 II 286 consid. 5.1 p. 293; arrêt 2C_511/2012 du 15 janvier 2013 consid. 6.2). L'autorité de décision peut se livrer à une appréciation anticipée de la pertinence du fait à prouver et de l'utilité du moyen de preuve offert et, sur cette base, refuser de l'administrer. Ce refus ne viole le droit d'être entendu que si l'appréciation anticipée des preuves à laquelle elle a ainsi procédé est entachée d'arbitraire (ATF 131 I 153 consid. 3 p. 157 et les arrêts cités; arrêt 2C_597/2013 du 28 octobre 2013 consid. 5.3).

4.3. En l'espèce, la Commission de recours a refusé d'entendre Y.________ parce que la crédibilité de ce témoin serait faible, cette personne étant elle-même impliquée dans une procédure judiciaire comparable à celle de X.________ devant la Commission de recours. Par ailleurs, cette audition, qui devait porter sur les entretiens que Y.________ aurait eus avec une employée du Service cantonal, ne concernerait pas le recourant, de sorte qu'elle n'aurait pas été déterminante pour l'issue du recours.

4.3.1. Les explications du recourant quant au contenu de ce témoignage ne sont pas très claires. On comprend toutefois que Y.________, qui aurait participé à des jeux de loterie en groupe, aurait pu obtenir des remboursements d'impôt anticipé qui n'auraient pas dû lui être accordés, faute d'avoir été propriétaire de tous les billets gagnants, et ce grâce à la collaboration d'une employée du Service cantonal. Or, le recourant n'allègue pas qu'il aurait eu personnellement des contacts directs avec l'employée du Service cantonal en question- voire un autre employé du Service - qui aurait activement favorisé des remboursements d'impôt anticipé indus. En outre, il perd de vue que sa situation est différente de celle de Y.________, dans la mesure où il a admis avoir acheté des billets gagnants à des joueurs à l'extérieur du canton, pour un prix de 50 à 60% du montant d'impôt anticipé prélevé sur les gains, alors qu'il ne prétend pas que cette personne aurait procédé de la même manière que lui. On ne voit donc pas en quoi le cas particulier de Y.________ lui aurait été d'un quelconque secours, notamment sous l'angle de la protection de la bonne foi (cf. ci-dessous consid. 4).

5. Le second grief formel concerne la violation du principe de célérité.

5.1. Consacré à l'art. 29 al. 1 Cst., il prévoit que toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.

5.2. En l'occurrence, il est vrai que la décision attaquée est intervenue plus de six ans après le dépôt du recours, ce qui est excessif (cf. arrêt 2A.242/2005 du 17 mars 2006 où le Tribunal fédéral a jugé qu'un délai d'un peu plus de deux ans pour traiter une affaire relative à l'étendue du droit au remboursement d'impôt anticipé prélevé sur des gains de loteries n'apparaissait pas encore comme déraisonnable vu l'ensemble des circonstances, notamment l'existence de témoignages contradictoires et de milliers de coupons de mises figurant au dossier). Toutefois, le recourant ne peut, sous l'angle de la bonne foi, s'en plaindre maintenant devant le Tribunal fédéral. Il était en effet fondé à déposer, devant la Cour de céans, un recours en faisant valoir le retard à statuer (cf. art. 94 LTF), ce qu'il n'a pas fait, pas plus qu'il ne s'est adressé directement à la Commission de recours pour la prier de remédier à la situation.

6. Sur le fond, le recourant fait valoir en premier lieu une violation du principe de la bonne foi. Il soutient que, si le Service cantonal n'avait pas fait preuve d'une attitude passive en traitant les demandes de remboursement d'impôt anticipé en relation avec des gains de loterie durant des années sans les contrôler, l'existence d'un trafic de mises gagnantes et perdantes aurait pu être relevée bien plus tôt, de sorte que le recourant aurait pu se rendre compte de l'illégalité de son comportement.

6.1. Il découle du principe de la bonne foi garanti à l'art. 9 Cst. que l'administration et les administrés doivent se comporter réciproquement de manière loyale, que l'administration doit s'abstenir de tout comportement propre à tromper l'administré et qu'elle ne saurait tirer aucun avantage des conséquences d'une incorrection ou insuffisance de sa part. A certaines conditions, le citoyen peut ainsi exiger de l'autorité qu'elle se conforme aux promesses ou assurances qu'elle lui a faites et ne trompe pas la confiance qu'il a légitimement placée dans celles-ci (ATF 137 II 182 consid. 3.6.2 p. 193 et les références citées; ATF 131 II 627 consid. 6.1 p. 636 s. et les références; 129 II 361 consid. 7.1 p. 381).

6.2. Dès lors que le recourant fait valoir la protection de la bonne foi en relation avec l'attitude du Service cantonal lors de ses demandes de remboursement d'impôt anticipé, il y a lieu de rappeler au préalable ce qui suit.

6.3. Comme rappelé ci-dessus, la protection de la bonne foi suppose que le justiciable se soit comporté de manière loyale vis-à-vis de l'administration. Or, tel n'est pas le cas du recourant. En effet, celui-ci a sciemment présenté au Service cantonal des demandes de remboursement d'impôt anticipé en lien avec des billets gagnants dont il n'était pas le propriétaire au moment du tirage, en violation des art. 21 al. 1 let. b et 48 LIA (cf. arrêt 2C_14/2014 du 17 octobre 2014 consid. 3.4). Il n'a pas non plus suivi les modalités de remboursement prévues à l'art. 60 al. 2 OIA dans les cas où il prétend avoir joué en groupe. Surtout, il a admis avoir acheté de nombreux billets gagnants à d'autres joueurs à l'extérieur du canton pour un montant correspondant à 50% à 60% de l'impôt anticipé qui avait été prélevé sur les gains y afférents; en demandant et obtenant le remboursement de l'impôt anticipé en présentant ces billets, il réalisait ainsi un bénéfice, correspondant à la différence entre les montants remboursés et les prix auxquels il les avait achetés. Dans ces circonstances, on peine à saisir comment le recourant peut soutenir qu'il était convaincu que ses démarches en vue d'obtenir des remboursements d'impôt anticipé étaient conformes au droit du fait de l'absence de contrôles de la part du Service cantonal, alors qu'il évoque lui-même l'existence d'un trafic de mises et qu'il a admis y avoir participé (sur l'existence de l'enquête menée conjointement par le Service cantonal et l'AFC à ce sujet, cf. arrêt 2C_14/2014 du 17 octobre 2014 consid. A). Quoi qu'il en soit, un tel comportement est indigne de toute protection.

7. Le recourant s'en prend finalement à l'étendue de la restitution qui lui est réclamée, correspondant à 90% de l'impôt anticipé qui lui avait été remboursé. Cette quotité aurait selon lui été établie arbitrairement.

7.1. Les cantons adressent à la Confédération un relevé des montants d'impôt anticipé qu'ils ont remboursés (art. 57 al. 1 LIA). L'AFC contrôle les relevés des cantons; à cet effet, elle peut consulter toutes pièces utiles auprès des cantons, districts, cercles et communes et ordonner, dans des cas particuliers, d'autres mesures d'enquête ou faire elle-même usage des pouvoirs d'enquête d'un office cantonal de l'impôt anticipé (art. 57 al. 2 LIA). Si le contrôle révèle que le remboursement a été accordé à tort, l'AFC ordonne, à titre provisoire, une réduction correspondante du montant réclamé par le canton dans un de ses prochains relevés (art. 57 al. 3 LIA). Si une réduction à titre provisoire a été ordonnée, l'office cantonal de l'impôt anticipé peut demander la restitution de l'impôt à celui qui a bénéficié du remboursement (cf. art. 58 al. 1 LIA).

7.2. Il découle de l'art. 57 LIA que c'est l'AFC qui détermine si et dans quelle mesure un montant d'impôt anticipé remboursé est soumis à restitution. Elle dispose à cet effet de compétences de contrôle larges, qui comprennent la possibilité de consulter toutes les pièces utiles et de prendre elle-même des mesures d'instruction. Cela lui permet de fonder son appréciation sur ses propres constatations (cf. HANS-PETER HOCHREUTENER, in Les procédures en droit fiscal, 2

7.3. En l'espèce, la Commission de recours a estimé que l'autorité fiscale avait réuni des éléments suffisants permettant d'établir qu'une très grande partie des gains concernés n'avait pas été réalisée par le recourant, à savoir des listings détaillés des gains réalisés avec indication des dates, heures et lieux, et mises en évidence d'incohérences. Il ressortait de ces listings que les gains réalisés à l'extérieur du canton du Valais représentaient environ 90% de l'ensemble des gains. La Commission de recours a par ailleurs relevé que les déclarations du recourant, selon lesquelles il ne jouait que rarement hors du canton du Valais, avaient été prises en considération, de même que le fait qu'il n'avait pas non plus joué lui-même tous les gains obtenus dans ce canton. Partant, la Commission de recours a estimé que l'appréciation selon laquelle seuls 10% de l'ensemble des gains avaient été effectivement réalisés par le recourant était soutenable au regard de l'ensemble des circonstances, d'autant plus que ce pourcentage avait été admis par le recourant lui-même lors de l'audition du 6 juin 2007.

7.4. Ce raisonnement ne prête pas le flanc à la critique. Le recourant ne parvient d'ailleurs pas faire apparaître insoutenable cette estimation, qu'il avait au demeurant admise lui-même. Il se limite en effet, dans une critique de nature appellatoire et sans apporter la preuve de l'inexactitude manifeste de l'estimation de l'autorité fiscale, à y opposer des hypothèses et des conjectures, avançant que des mises gagnantes auraient pu être égarées par l'autorité fiscale, ou soutenant que celle-ci ne se serait fondée que sur des échantillonnages de billets et qu'une analyse de tous les billets aurait pu faire apparaître un résultat différent. Au demeurant, il ne ressort pas de l'arrêt attaqué que le contrôle n'a porté que sur des échantillonnages de billets, comme le soutient le recourant, et quand bien même tel aurait été le cas, un tel procédé n'aurait pas été critiquable sur le principe. Le Tribunal fédéral a en effet admis, dans une affaire concernant l'étendue du droit au remboursement d'impôt anticipé prélevé sur des gains de loterie, la validité de la méthode qui avait été retenue par l'autorité fiscale neuchâteloise et qui avait consisté à procéder par pointages et par extrapolations dans un dossier comportant plusieurs milliers de coupons (arrêt 2A.242/2005 du 17 mars 2006 consid. 4.2).

8. Il découle de ce qui précède que la Commission de recours n'a pas violé le droit fédéral en refusant d'annuler la décision de restitution de l'impôt anticipé mise à la charge du recourant. Le recours est par conséquent rejeté.

1. Le recours est rejeté.

2. Les frais judiciaires, d'un montant de 3'500 fr., sont mis à la charge du recourant.

3. Le présent arrêt est communiqué au mandataire du recourant, au Service cantonal des contributions du canton du Valais, Office de l'impôt anticipé, à la Commission cantonale de recours en matière fiscale du canton du Valais et à l'Administration fédérale des contributions.

Lausanne, le 26 novembre 2014

Au nom de la IIe Cour de droit public

du Tribunal fédéral suisse

Le Président : Zünd

La Greffière : Vuadens