{T 0/2}

2C_201/2014

Besetzung

Bundesrichter Zünd, Präsident,

Bundesrichterin Aubry Girardin,

Bundesrichter Kneubühler,

Gerichtsschreiber Zähndler.

Steuerverwaltung des Kantons Thurgau, Beschwerdeführerin,

gegen

A.________ SA, Beschwerdegegnerin.

Gegenstand

Bussenverfügung,

Beschwerde gegen den Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Thurgau vom 22. Januar 2014.

Mit der provisorischen Steuerveranlagung für die Periode 2009 forderte die Steuerverwaltung des Kantons Thurgau die A.________ SA am 22. Februar 2011 auf, Auskunft darüber zu erteilen, wer durch die Liegenschaft letztlich wirtschaftlich begünstigt sei. Aus diesem Grund verlangte die Steuerverwaltung namentlich die Beibringung einer Liste mit den Teilnehmern der Generalversammlungen 2009 und 2010 der A.________ SA, samt Angabe der jeweiligen Adressen. Nachdem die Gesellschaft die verlangten Unterlagen trotz Mahnung und Androhung einer Busse nicht eingereicht hatte, sprach die Steuerverwaltung am 20. März 2012 eine Busse von Fr. 1'000.-- aus. Die hiergegen erhobene Einsprache der A.________ SA wurde ebenso abgewiesen wie der Rekurs der Gesellschaft an die Steuerrekurskommission des Kantons Thurgau.

Das Verwaltungsgericht hiess die Beschwerde mit Urteil vom 22. Januar 2014 gut und wies die Angelegenheit an die kantonale Steuerverwaltung zurück, damit sich diese zuerst in einer separaten, anfechtbaren Feststellungsverfügung zum Bestehen und zum Ausmass der prozessualen Mitwirkungspflicht der Steuerpflichtigen äussert. Das Verwaltungsgericht argumentierte dabei im Wesentlichen, bei einer Bestreitung der Mitwirkungspflicht durch die steuerpflichtige Person könne nicht direkt eine Busse angedroht bzw. ausgesprochen werden. Aus diesem Grund beschäftigte sich das Verwaltungsgericht im genannten Urteil auch nicht eingehend mit der von der A.________ SA in der Sache selbst vorgetragenen Begründung, die verlangte Mitwirkung sei unverhältnismässig und die Busse deshalb aufzuheben.

Die A.________ SA sowie das Verwaltungsgericht des Kantons Thurgau schliessen auf Abweisung der Beschwerde. Die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) schliesst sich dagegen in ihrer Vernehmlassung den Ausführungen der Beschwerdeführerin an.

Beim vorinstanzlichen Rückweisungsentscheid handelt es sich um einen selbständig eröffneten Zwischenentscheid im Sinne von Art. 93 Abs. 1 BGG, gegen welchen die Beschwerde nur zulässig ist, wenn er einen nicht wieder gutzumachenden Nachteil bewirken kann (lit. a) oder wenn die Gutheissung der Beschwerde sofort einen Endentscheid herbeiführt und damit einen bedeutenden Aufwand an Zeit oder Kosten für ein weitläufiges Beweisverfahren ersparen würde (lit. b). Vorliegend kann der kantonale Rückweisungsentscheid einen irreparablen Nachteil bewirken, wo die Verwaltung gezwungen wäre, eine ihres Erachtens rechtswidrige Verfügung zu erlassen (vgl. BGE 133 V 477 E. 5.2 S. 483 ff.; Urteile 9C_154/2014 vom 3. September 2014 E. 2.1; 2C_370/2013 vom 19. Juli 2014 E. 1.4.1; 2C_151/2013 vom 24. Mai 2014 E. 1.2.3).

Auf die im Übrigen form- und fristgerecht eingereichte Beschwerde ist daher einzutreten.

2.1. Die Verfahrenspflichten des Steuerpflichtigen sind bundesrechtlich in Art. 42 StHG geregelt. Diese Bestimmung lautet auszugsweise wie folgt:

" ¹ Der Steuerpflichtige muss alles tun, um eine vollständige und richtige Veranlagung zu ermöglichen.

² Er muss auf Verlangen der Veranlagungsbehörde insbesondere mündlich oder schriftlich Auskunft erteilen, Geschäftsbücher, Belege und weitere Bescheinigungen sowie Urkunden über den Geschäftsverkehr vorlegen.

(...) "

Das kantonale Recht kennt in § 157 StG/TG eine ähnliche Verpflichtung:

" ¹ Der Steuerpflichtige hat auf Verlangen der Veranlagungsbehörde mündlich oder schriftlich Auskunft zu erteilen. Er hat Geschäftsbücher, Belege und weitere Bescheinigungen sowie Urkunden über den Geschäftsverkehr vorzulegen.

(...) "

2.2. Art. 55 StHG regelt sodann die Folgen einer Verletzung von Verfahrenspflichten:

"Wer einer Pflicht, die ihm nach den Vorschriften des Gesetzes oder nach einer aufgrund dieses Gesetzes getroffenen Anordnung obliegt, trotz Mahnung vorsätzlich oder fahrlässig nicht nachkommt, wird mit Busse bis zu 1000 Franken, in schweren Fällen oder bei Rückfall bis zu 10 000 Franken bestraft."

Eine analoge Bestimmung ist in § 207 StG/TG enthalten:

"Verletzung von Verfahrenspflichten

¹ Wer einer Vorschrift dieses Gesetzes oder einer aufgrund dieses Gesetzes getroffenen Anordnung trotz Mahnung nicht nachkommt, insbesondere

1.  die Steuererklärung oder die verlangten Beilagen nicht einreicht,

2.  eine Bescheinigungs-, Auskunfts- oder Meldepflicht nicht erfüllt,

3.  Pflichten verletzt, die ihm als Erben oder Drittem im Inventarverfahren  obliegen, wird mit Busse bestraft.

² Die Busse beträgt bis zu Fr. 1 000.-, in schweren Fällen oder bei Rückfall bis zu Fr. 10 000.-"

2.3. Obwohl das vorliegende Verfahren einzig die Kantons- und Gemeindesteuern betrifft, ist der Vollständigkeit halber auch auf die Rechtslage bezüglich die direkte Bundessteuer einzugehen, zumal dieser mit Blick auf die vertikale Steuerharmonisierung eine gewisse Bedeutung zukommt (vgl. E. 6.4 hiernach; BGE 130 II 65 E. 5.2 S. 72 f.; Urteil 2C_28/2011 vom 15. November 2011 E. 5 publ. in: StE 2012 B.27.6 Nr. 17) : Die in Art. 126 Abs. 1 und Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11) aufgeführten Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen entsprechen wörtlich der Formulierung von Art. 42 Abs. 1 und Abs. 2 StHG. Die Folgen einer Verletzung dieser Pflichten sind in Art. 174 Abs. 1 und Abs. 2 DBG praktisch wortgleich geregelt wie in § 207 Abs. 1 und Abs. 2 StG/TG und damit auch analog der Bestimmung von Art. 55 StHG.

6.1. Wie die Beschwerdeführerin zutreffend ausführt, ist ein separates, selbständiges Feststellungsverfahren über den Umfang der Mitwirkungspflicht im Steuerharmonisierungsgesetz nicht vorgesehen. Ein solches Verfahren wäre vielmehr sachfremd, zumal die Anordnungen der Behörde betreffend die Verfahrenspflichten der steuerpflichtigen Person blosse Rechtsanwendungsakte darstellen und somit nicht mehr fordern dürfen, als was ohnehin von Gesetzes wegen auf Verlangen zu erbringen ist ( SIEBER, in: Zweifel / Athanas [Hrsg.], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht Band I/1, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG], 2. Aufl. 2002, Rz. 11 zu Art. 55).

6.2. Die im Steuerharmonisierungsgesetz vorgesehene Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen im Veranlagungsverfahren ist grundsätzlich umfassend. In Konkretisierung dieser Pflicht kann die Steuerbehörde vom Steuerpflichtigen Mitwirkungshandlungen verlangen, soweit diese im Interesse einer vollständigen und richtigen Veranlagung geeignet, erforderlich und dem Pflichtigen zumutbar sind ( ZWEIFEL, in: Zweifel / Athanas [Hrsg.], StHG-Kommentar, a.a.O., Rz. 4 zu Art. 42; SIEBER, StHG-Kommentar, a.a.O., Rz. 11 zu Art. 55). Hinsichtlich dem Aspekt der Erforderlichkeit gilt es zu beachten, dass lediglich der für die Veranlagung des betreffenden Steuerpflichtigen erhebliche Sachverhalt abgeklärt werden darf; Auskünfte, die ausschliesslich für die Veranlagung eines Dritten bestimmt sind, dürfen nicht verlangt werden. Die Frage, welcher Sachverhalt rechtserheblich ist, wird allerdings erst mit der Veranlagungsverfügung beantwortet. Während des Veranlagungsverfahrens muss daher ein den Umständen nach hypothetisch massgeblicher Sachverhalt genügen. Im Rahmen der Untersuchungspflicht liegt somit die Entscheidung darüber, welche Auskünfte zu erteilen sind, im Ermessen der Steuerbehörde. Versagt der Steuerpflichtige der Veranlagungsbehörde seine Mitwirkung, weil er den abzuklärenden Sachverhalt nicht für erheblich hält, läuft er Gefahr, dass sich seine Auffassung im Verlauf des Veranlagungsverfahrens als unzutreffend erweist und er die Folgen mangelnder Mitwirkung zu tragen hat ( ZWEIFEL, StHG-Kommentar, a.a.O., Rz. 4b in fine zu Art. 42).

6.3. Die zuständige Steuerstrafbehörde kann zwar bei einer Anfechtung der Busse die Rechtmässigkeit und Angemessenheit der angeordneten Mitwirkungshandlungen vorfrageweise frei überprüfen. Selbst wenn sie aber zum Schluss gelangen sollte, eine bestimmte Anordnung entbehre einer ausreichenden gesetzlichen Grundlage, so bliebe die Nichterfüllung lediglich straflos; am Bestand der Anordnung würde sich jedoch selbst in diesem Fall zunächst nichts ändern; dieser kann einzig im Rechtsmittelverfahren gegen die Veranlagung (vgl. Art. 48 und Art. 50 StHG) aufgehoben werden ( SIEBER, StHG-Kommentar, a.a.O., Rz. 21 zu Art. 55).

6.4. Gleich wie obenstehend für die Kantons- und Gemeindesteuern dargestellt, verhält es sich auch bei der direkten Bundessteuer: Auch dort gilt, dass die Steuerbehörden nur jene Auskünfte einfordern dürfen, die bereits kraft Gesetz auf Verlangen zu erteilen sind ( SIEBER, in: Zweifel / Athanas [Hrsg.], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht Band I/2b, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 2. Aufl. 2008, Rz. 14 zu Art. 174). Weiter gilt auch bei der direkten Bundessteuer eine grundsätzlich umfassende Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen im Veranlagungsverfahren: Zu erbringen sind sämtliche Mitwirkungshandlungen, welche im Interesse einer vollständigen und richtigen Veranlagung geeignet, erforderlich und dem Pflichtigen zumutbar sind; die Entscheidung darüber, welche Auskünfte zu erteilen sind, liegt dabei grundsätzlich im Ermessen der Steuerbehörde ( ZWEIFEL, in: Zweifel / Athanas [Hrsg.], DBG-Kommentar, a.a.O., Rz. 1 ff., 4 ff., 11 zu Art. 126). Auch hier kann der Bestand einer entsprechenden Editionsverpflichtung vom Steuerpflichtigen nur im Rechtsmittelverfahren gegen die Veranlagung beseitigt werden ( SIEBER, DBG-Kommentar, a.a.O., Rz. 33 zu Art. 174) : Nur die gegenüber Drittpersonen erlassenen Anordnungen zur Mitwirkung gelten im Verfahren der direkten Bundessteuer als selbständig anfechtbare Zwischenverfügungen, da die Drittpersonen gerade keine Möglichkeit haben, die ihnen auferlegten Verpflichtungen im Veranlagungsverfahren anzufechten ( SIEBER, DBG-Kommentar, a.a.O., Rz. 15 zu Art. 174). Wie bereits aufgezeigt (E. 2.3 hiervor), verwendet das DBG bezüglich Mitwirkungspflichten und Verletzung von Verfahrenspflichten dieselben Rechtsbegriffe und trifft die gleichen Regelungen wie das Steuerharmonisierungsgesetz. Ist somit für die Staatssteuer nach identischen Grundsätzen zu verfahren wie für die direkte Bundessteuer, ergibt sich aufgrund der gleichen Zusammenhänge, dass die gegenüber der steuerpflichtigen Person erlassenen Anordnungen zur Mitwirkung auch im Verfahren betreffend die Staats- und Gemeindesteuern keine selbständig anfechtbaren Zwischenverfügungen sind.

6.5. Da der bundesrechtlich geregelte Verfahrenslauf den Erlass einer selbständig anfechtbaren Mitwirkungsverfügung gegenüber der steuerpflichtigen Person mithin nicht vorsieht, hält auch die hilfsweise vorgetragene zweite Begründung des Verwaltungsgerichts einer Überprüfung nicht stand. Der angefochtene Entscheid ist deshalb aufzuheben.

7.1. Die beschwerdeführende Steuerverwaltung beantragt indessen nicht nur die (rein kassatorische) Aufhebung des angefochtenen Urteils sondern darüber hinaus auch die Bestätigung des Entscheides der kantonalen Steuerrekurskommission. Ein solches Begehren ist zulässig: Trotz der Formulierung in Art. 73 Abs. 3 StHG, wonach das Bundesgericht im Falle einer begründeten Beschwerde den Entscheid aufhebt und die Sache zur neuen Beurteilung an die Vorinstanz zurückweist, kann das Gericht auch (reformatorisch) einen eigenen Entscheid in der Sache fällen, wenn es dies für angebracht erachtet (Art. 107 Abs. 2 BGG; BGE 134 II 186 E. 1.5.3 S. 192).

7.2. Das Verwaltungsgericht überprüfte im vorliegenden Fall die Anordnung der Busse nicht (vorfrageweise) auf ihre inhaltliche Richtigkeit, weil es die Busse - unzutreffenderweise - bereits aus formellen Gründen als unzulässig erachtete; es äusserte sich zur Frage der Mitwirkungspflicht nur insoweit, als sich seiner Auffassung nach "in guten Treuen [darüber] streiten" lasse, ob die Beschwerdegegnerin die von ihr verlangten Unterlagen liefern müsse. Demgegenüber legten sowohl die Beschwerdeführerin als auch die Beschwerdegegnerin im Verlaufe des Verfahrens mehrfach und ausführlich ihren jeweiligen Standpunkt zum Bestehen bzw. Nichtbestehen der Mitwirkungspflicht bezüglich der einverlangten Dokumente dar. Die Beschwerdeführerin wiederholte ihren Standpunkt dann auch in der Beschwerdeschrift ans Bundesgericht und die Beschwerdegegnerin fasste ihre diesbezügliche Argumentation in der Beschwerdeantwort kurz zusammen und verwies im Übrigen auf ihre bereits getätigten Eingaben zu dieser Frage, welche sich bei den Akten befinden. Aus diesem Grund erscheint es angezeigt, über die Rechtmässigkeit der von der Steuerverwaltung verhängten Ordnungsbusse und damit über die Zulässigkeit der der Beschwerdegegnerin auferlegten Mitwirkungspflicht direkt und ohne Rückweisung an die Vorinstanz zu befinden.

8.1. Wie bereits ausgeführt, ist die Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen - innerhalb des Rahmens des Verhältnismässigkeitsprinzips - umfassender Natur und es liegt während des Veranlagungsverfahrens weitestgehend im Ermessen der Steuerbehörde, darüber zu entscheiden, welche Auskünfte erheblich und notwendig sind (E. 6.2 hiervor). Die Sanktionierung einer verweigerten Mitwirkung wäre gemäss dem Gesagten einzig und allein dort unzulässig, wo die angeordnete Handlung für eine ordnungsgemässe Veranlagung von vornherein erkennbar nicht notwendig ist (Sieber, StHG-Kommentar, a.a.O., Rz. 11 zu Art. 55).

Die Steuerverwaltung macht geltend, die verlangte Liste mit den Teilnehmern der Generalversammlungen 2009 und 2010 samt Adressangaben sei notwendig, um den steuerrechtlich massgeblichen Sitz der Beschwerdegegnerin festzulegen und um eine allfällige interkantonale Ausscheidung vorzunehmen. Ebenso gehe es darum, allfällige Leistungsbeziehungen zwischen der Gesellschaft und den daran wirtschaftlich Berechtigten zu überprüfen, den Umfang des geschäftsmässig begründeten Aufwandes zu beurteilen sowie das Vorliegen einer allfälligen wirtschaftlichen Handänderung abzuklären.

Die Beschwerdegegnerin wandte demgegenüber während des Verfahrens stets ein, es gehe der Steuerverwaltung einzig um die Durchleuchtung einer Drittperson; für die eigene Veranlagung seien die verlangten Unterlagen nicht notwendig. Aus diesem Grund übersteige deren Herausgabe die zumutbare Mitwirkung. Zudem sei es ihr auch gar nicht möglich, Informationen und Unterlagen über die Ausgestaltung einer anderen juristischen Person, konkret der B.________ Stiftung, beizubringen.

8.2. Die Einwendungen der Beschwerdegegnerin überzeugen nicht: Die Steuerverwaltung hat von ihr nicht verlangt, Unterlagen über andere juristische Personen zu liefern; vielmehr wurden einzig Angaben über das eigene Aktionariat der Beschwerdegegnerin eingefordert, nämlich die Teilnehmerliste der eigenen Generalversammlung der Jahre 2009 und 2010. Weshalb die Beibringung dieser Unterlagen der Beschwerdegegnerin nicht möglich oder nicht zumutbar sein sollte, ist unerfindlich.

Wie den Akten - namentlich dem Entscheid der Steuerrekurskommission des Kantons Thurgau vom 15. August 2013 - entnommen werden kann, beinhaltet die Bilanz der Beschwerdegegnerin ein zu 5.5 % verzinsliches Darlehen der B.________ Stiftung in Höhe von Fr. 1'056'751.70, wobei die B.________ Stiftung in der Steuerperiode 2009 einen Rangrücktritt für den Betrag von Fr. 500'000.-- erklärt hat. In der provisorischen Steuerveranlagung für das Jahr 2009 hat die beschwerdeführende Steuerverwaltung das Darlehen mit Rangrücktritt in der Folge als Sanierungszuschuss betrachtet und den Betrag von Fr. 500'000.-- als Gewinn aufgerechnet. Bereits aus diesem Grund erscheint es notwendig, die letztlich an der Beschwerdegegnerin wirtschaftlich berechtigten Personen zu ermitteln: Falls hinter der B.________ Stiftung beispielsweise die Beschwerdegegnerin selbst oder deren Verwaltungsrätin stehen sollte, erschiene das Darlehen als In-sich-Geschäft, was womöglich dessen Ungültigkeit zur Folge hätte (BGE 126 III 361 E. 3a S. 363) und sich somit unmittelbar auf die Abzugsfähigkeit des Darlehens und der Schuldzinsen auswirken würde (vgl. Art. 24 lit. 1 StHG). Zu beachten gilt es überdies, dass Rechtsgeschäfte wie das vorliegende Darlehen zu einer besonders qualifizierten Auskunftspflicht führen, wenn sie mit juristischen Personen eingegangen wurden, die ihren Sitz in Staaten haben, welche die Bildung von fiktiven Domizilen begünstigen, was auf Liechtenstein zutrifft (Urteil 2C_109/2011 vom 26. Mai 2011 E. 5 mit Hinweisen).

Weil sich die Geschäftstätigkeit der Beschwerdegegnerin schliesslich im Halten und Bewirtschaften der thurgauischen Liegenschaft erschöpft und sie mithin als Immobiliengesellschaft zu bezeichnen ist, erscheint die Kenntnis der an der Beschwerdegegnerin letzten Endes wirtschaftlich Berechtigten auch unerlässlich, um das Vorliegen einer wirtschaftlichen Handänderung (vgl. Urteil 2C_20/2012 vom 24. April 2012 E. 3.1) beurteilen zu können, welche die Erhebung einer Grundstückgewinnsteuer zur Folge haben kann (Art. 12 Abs. 1 und Abs. 2 lit. a StHG).

8.3. Da sich die von der Steuerverwaltung verlangten Unterlagen mithin als notwendig für eine ordnungsgemässe Veranlagung der Beschwerdegegnerin erweisen und diese Papiere von der Beschwerdegegnerin auch ohne Weiteres bereitgestellt werden können, erscheint die von der Steuerverwaltung verlangte Mitwirkung als recht- und verhältnismässig. Indem sie die verlangten Unterlagen nicht einreichte, verletzte die Beschwerdegegnerin ihre Mitwirkungspflicht. Zumal seitens der Steuerverwaltung auch die gesetzlich vorgesehene Mahnung erfolgt ist, sind die Voraussetzungen von Art. 55 StHG für das Aussprechen einer Ordnungsbusse erfüllt. Da bereits für die Steuerperiode 2008 eine Busse wegen Nichtbekanntgabe der wirtschaftlich Berechtigten ausgesprochen werden musste, ist auch die auf Fr. 1'000.-- festgelegte Höhe der Strafe nicht zu beanstanden.

Bei diesem Ausgang des Verfahrens hat die Beschwerdegegnerin die bundesgerichtlichen Kosten zu tragen (Art. 66 Abs. 1 BGG). Eine Parteientschädigung ist nicht geschuldet, da die beschwerdeführende Steuerverwaltung in ihrem amtlichen Wirkungskreis obsiegte (Art. 68 Abs. 3 BGG). Zur Neuverlegung der Kosten- und Entschädigungsfolgen des vorinstanzlichen Verfahrens ist die Angelegenheit an das Verwaltungsgericht des Kantons Thurgau zurückzuweisen.

1. 

2. 

3. 

4. 

Lausanne, 2. Dezember 2014

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung

des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Zünd

Der Gerichtsschreiber: Zähndler