{T 0/2}

2C_95/2015, 2C_96/2015

Besetzung

Bundesrichter Zünd, Präsident,

Bundesrichter Seiler, Donzallaz, Stadelmann, Haag,

Gerichtsschreiber Errass.

Kantonales Steueramt Zürich, Dienstabteilung Recht,

Beschwerdeführer,

gegen

1. A.________,

2. B.________,

beide vertreten durch Ernst & Young AG,

Beschwerdegegner.

Gegenstand

2C_95/2015

Staats- und Gemeindesteuern 2010,

2C_96/2015

Direkte Bundessteuer 2010,

Beschwerden gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich, 2. Abteilung, Einzelrichterin, vom 19. November 2014.

3.1. Unbestritten ist, dass der Beschwerdegegner in der Schweiz unbeschränkt steuerpflichtig ist, dass aber aufgrund von Art. 17 Abs. 1 des Abkommens vom 9. September 1966 zwischen der Schweiz und Frankreich zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen und zur Vermeidung von Steuerbetrug und Steuerflucht (DBA-F; SR 0.672.934.91) das in Frankreich erzielte Einkommen dorthin ausgeschieden wurde. Unbestritten ist auch, dass das DBA-F die hier streitige Frage nicht regelt. Sodann ergibt sich zwar nicht ausdrücklich aus dem angefochtenen Entscheid, wohl aber aus dem Urteil des Steuerrekursgerichts (E. 3 S. 7) sowie aus dem Einspracheentscheid (Ziff. 18 S. 5), dass auf den Beschwerdegegner aufgrund der Verordnung (EWG) Nr. 1408/71 des Rates vom 14. Juni 1971 zur Anwendung der Systeme der sozialen Sicherheit auf Arbeitnehmer und deren Familien, die innerhalb der Gemeinschaft zu- und abwandern (VO 1408/71) i.V.m. Art. 8 und Anhang II FZA auch für sein in Frankreich erzieltes Einkommen das schweizerische Sozialversicherungsrecht zur Anwendung kam und er darauf Beiträge an die schweizerische AHV wie auch an die schweizerische berufliche Vorsorge entrichtete.

3.2. Die Vorinstanz weist die Abzüge für die Säule 3a objektmässig dem schweizerischen Einkommen zu. Sie geht davon aus, dass die Abzüge zwar unter dem Titel "allgemeine Abzüge" aufgeführt werden, aber einen engen Bezug zu einem Erwerbseinkommen aufweisen, da nur Erwerbstätige sie leisten können. Sie seien daher wie Gewinnungskosten zu verlegen und objektmässig dem gleichen Steuerdomizil zuzuweisen wie die entsprechenden Einkünfte. Deshalb sei der gesamte Abzug auf die schweizerischen Einkommensbestandteile zu verlegen.

3.3. Der Beschwerdeführer stimmt zu, dass die Beiträge an die Säule 3a einen engen Bezug zum Erwerbseinkommen aufweisen und dass sie objektmässig dem gleichen Steuerdomizil zuzuweisen sind wie die entsprechenden Einkünfte. Das Verwaltungsgericht lasse aber ausser Betracht, dass im vorliegenden Fall das Einkommen teilweise Frankreich zur Besteuerung zugewiesen werde. Deshalb seien auch die Beiträge an die Säule 3a proportional im Verhältnis zu den in der Schweiz und in Frankreich steuerbaren Erwerbseinkünften zu verlegen.

4.1. Gemäss Art. 6 Abs. 1 DBG ist die Steuerpflicht bei persönlicher Zugehörigkeit unbeschränkt, wobei sie sich nicht auf Geschäftsbetriebe, Betriebsstätten und Grundstücke im Ausland erstreckt. Die Abgrenzung der Steuerpflicht für Geschäftsbetriebe, Betriebsstätten und Grundstücke erfolgt gemäss Art. 6 Abs. 3 DBG im Verhältnis zum Ausland nach den Grundsätzen des Bundesrechts über das Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung; Auslandsverluste sind, abgesehen von einer vorliegend nicht relevanten Regelung betreffend Verluste aus ausländischen Betriebsstätten, ausschliesslich satzbestimmend zu berücksichtigen. Vorbehalten bleiben die in Doppelbesteuerungsabkommen enthaltenen Regelungen. Nach Art. 7 Abs. 1 DBG entrichten natürliche Personen, die nur für einen Teil ihres Einkommens in der Schweiz steuerpflichtig sind, die Steuer für die in der Schweiz steuerbaren Werte nach dem Steuersatz, der ihrem gesamten Einkommen entspricht. Die genannten Artikel definieren somit den Umfang der Steuerpflicht und die Bestimmung des anwendbaren Steuersatzes. Sie enthalten jedoch - abgesehen von der vorliegend nicht relevanten Regelung betreffend Geschäftsbetriebe, Betriebsstätten und Grundstücke sowie Verlusten in Art. 6 Abs. 3 DBG - keine eigenen Ausführungen dazu, wie das steuerbare Einkommen zu ermitteln ist.

4.2. Zur Ermittlung des Reineinkommens werden gemäss Art. 25 DBG von den gesamten steuerbaren Einkünften die Aufwendungen und allgemeinen Abzüge nach den Artikeln 26 - 33a abgezogen. Vom so bestimmten (Rein-) Einkommen werden sodann zur Ermittlung des steuerbaren Einkommens die Sozialabzüge nach Art. 35 DBG vorgenommen. Gestützt auf diese Bestimmungen werden nach Lehre und Rechtsprechung die zulässigen Abzüge unterteilt in die zur Einkommenserzielung notwendigen Aufwendungen (organische Abzüge oder Gewinnungskosten genannt), in die allgemeinen Abzüge (d.h. Abzüge für besondere Aufwendungen; auch anorganische Abzüge genannt) und Sozialabzüge (d.h. Abzüge für bestimmte Verhältnisse; auch Freibeträge genannt). Für die Verlegung von Abzügen im internationalen Verhältnis enthält das DBG eine explizite Regelung betreffend die Sozialabzüge: Gemäss Art. 35 Abs. 3 bzw. aArt. 213 Abs. 3 DBG werden die Sozialabzüge bei teilweiser Steuerpflicht anteilsmässig gewährt. Dies bedeutet u.a., dass im Rahmen einer internationalen Steuerausscheidung eine Aufteilung und Zuordnung der Sozialabzüge nach Massgabe des in der Schweiz steuerpflichtigen (Netto-) Einkommens im Verhältnis zum gesamten (Netto-) Einkommen, jeweils vor Abzug der Sozialabzüge, zu erfolgen hat. Für die organischen Abzüge und die allgemeinen Abzüge fehlen explizite Regelungen im Gesetz. In Lehre und Rechtsprechung unbestritten ist jedoch bezüglich der organischen Abzüge, dass das ausländische Einkommen beziehungsweise Vermögen nach Abzug der darauf entfallenden Gewinnungskosten freizustellen ist (vgl. MADELEINE SIMONEK, in: Martin Zweifel/Michael Beusch/René Matteotti [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Internationales Steuerrecht, 2015, N. 83 zu Art. 23 A, B OECD-MA). Die sachliche Begründung hierfür liegt im Umstand, dass die fraglichen Aufwendungen ganz konkret dazu beitrugen, das entsprechende Einkommen zu erzielen. Es wäre daher falsch, diese Aufwendungen anders zu verlegen und von Einkommensteilen in Abzug zu bringen, zu denen sie keinen sachlichen Konnex haben, bzw. Einkommensteile durch Nichtberücksichtigung der notwendigen organischen Abzüge übermässig zu besteuern (zum Ganzen: Urteil 2C_1154/2013 vom 26. Juni 2015 E. 3.3).

4.3. Die hier streitigen Abzüge für die Säule 3a gehören nach der Systematik des Gesetzes zu den 

4.4. Beiträge Unselbständigerwerbender an die Sozialversicherungen (AHV, berufliche Vorsorge) werden auf dem Erwerbseinkommen bezahlt (Art. 4 ff. AHVG; Art. 8 und 66 BVG). Sie sind deshalb nach Praxis und einhelliger Literatur dem Erwerbseinkommen zuzuweisen (Schweizerische Steuerkonferenz, Vorsorge und Steuern, Loseblattsammlung, Stand Sommer 2015, A.7.1.1; PHILIPP BETSCHART, in: Zweifel/Beusch/Mäusli-Allenspach [Hrsg.], Interkantonales Steuerrecht, 2011, § 24 N. 12; PETER LOCHER, Einführung in das interkantonale Steuerrecht, 4. A. 2015, S. 79; DANIEL DE VRIES REILINGH, La double imposition intercantonale, 2. A. 2013, S. 211 Rz. 664). Abzüge für Beiträge an die gebundene Vorsorge stehen nur Erwerbstätigen offen (Art. 82 BVG; Art. 7 BVV3; Urteil 2C_679/2010 vom 24. Januar 2011 E. 2, StR 66/2011 S. 351). Auch sie sind deshalb nach Praxis und einhelliger Literatur dem Erwerbseinkommen zuzurechnen (Steuerkonferenz, a.a.O., B.9.2.1; BETSCHART, a.a.O., § 24 N. 14; LOCHER, a.a.O., S. 79; DE VRIES REILINGH, a.a.O., S. 212 Rz. 668). Insoweit besteht Einigkeit zwischen Vorinstanz und Beschwerdeführer. Streitig ist jedoch, auf welche der verschiedenen Erwerbseinkommen die Abzüge anzurechnen sind.

4.5. Die AHV-Beiträge sowie die ordentlichen Beiträge an die berufliche Vorsorge werden in Prozenten des massgebenden Einkommens berechnet. Es ist deshalb folgerichtig, auch die Abzüge proportional auf die verschiedenen Erwerbseinkommen aufzuteilen, jedenfalls dann, wenn wie vorliegend (vorne E. 3.1) das ganze - auch das ausländische - Einkommen der schweizerischen Sozialversicherung unterliegt. Im Unterschied dazu werden die Beiträge an die gebundene Vorsorge nicht nach Prozenten des Erwerbseinkommens bezahlt, sondern nach freiem Entscheid des Steuerpflichtigen; das Gesetz legt nur einen Maximalbeitrag fest, der bei der hier zur Diskussion stehenden sog. kleinen Säule 3a (Art. 7 Abs. 1 lit. a BVV3) nicht vom individuellen Einkommen abhängt. Es fragt sich, ob auch diese Beiträge proportional auf die verschiedenen Erwerbseinkommen aufzuteilen sind (so der Beschwerdeführer) oder ob sie allein dem schweizerischen Erwerbseinkommen zuzurechnen sind (so die Vorinstanz).

4.6. Die Vorinstanz beruft sich auf ihr Urteil SB.2011.00037 vom 21. September 2011, in dem das Zürcher Verwaltungsgericht diese Praxis wie folgt begründet hat (vgl. auch SIMONEK, a.a.O., N. 94 zu Art. 23 A, B) :

"3.2.2.1 Die steuerliche Behandlung der Beiträge zum Erwerb von Ansprüchen aus anerkannten Formen der gebundenen Selbstvorsorge gründet auf einer ähnlichen gesetzlichen Grundlage wie diejenige der AHV-Beiträge. So stellen auch diese Abzüge grundsätzlich "allgemeine Abzüge" im Sinn von § 31 StG dar (vgl. Betschart, § 24 N. 13), was eine Gleichbehandlung der Abzüge auch bei internationalen Sachverhalten nahelegen würde. Indessen bezweckt die gebundene Selbstvorsorge - anders als die staatliche Alters-, Hinterlassen- und Invalidenversicherung - eine rein individuelle Selbstvorsorge. Diese ist als Teil des schweizerischen "3-Säulenkonzepts" für die Alters-, Hinterbliebenen- und Invalidenvorsorge der Schweiz aufgrund eines entsprechenden verfassungsmässigen Auftrags (Art. 111 Abs. 1 BV) verwirklicht worden. Anders als etwa in der ersten Säule, in welcher der Versicherungs- und Solidaritätsgedanke mit im Zentrum des Konzepts der Vorsorge steht, ist die zentrale Charakteristik dieser individuellen Selbstvorsorge die steuerliche Privilegierung der entsprechenden, im gesetzlichen Rahmen individuell bestimmten Beiträge (vgl. Art. 81 - 84 des Bundesgesetzes über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge vom 25. Juni 1982 [BVG], § 31 Abs. 1 lit. e StG). Umgekehrt unterstehen die Leistungen aus der gebundenen Selbstvorsorge vollumfänglich der ordentlichen Besteuerung (§ 22 Abs. 1 StG). Gerade bei Selbständigerwerbenden, welche keine oder nur eine marginale berufliche Vorsorge (sog. "2. Säule") aufweisen, ist die gebundene Selbstvorsorge von grosser Bedeutung.

Die von den Vorinstanzen vorgenommene proportionale Ausscheidung der Beiträge zum Erwerb von Ansprüchen aus anerkannten Formen der gebundenen Selbstvorsorge führt dazu, dass der diese Vorsorgeform charakterisierende Steuervorteil je nach den konkreten Umständen teilweise oder vollständig wegfällt oder dass dieser Vorteil sich gar ins Gegenteil - in eine steuerliche Mehrbelastung - wendet. Im Resultat würde diese steuerliche Behandlung einer Gruppe von Steuerpflichtigen den Zugang zur gebundenen Selbstvorsorge verschliessen, welche in besonderem Masse darauf angewiesen ist, nämlich den Selbständigerwerbenden mit Auslandbezug - und dies, obwohl sämtliche übrigen Voraussetzungen des Zugangs zur gebundenen Selbstvorsorge in aller Regel erfüllt sind (Erwerbseinkommen und Unterstellung unter die AHV-Pflicht [vgl. Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. A., Zürich 2006, § 31 N. 110 mit Hinweisen]). Aus diesen Gründen erscheint es sachgerechter, in Abweichung von der bei interkantonalen Verhältnissen sinnvollen Regelung die Abzüge für die gebundene Selbstvorsorge in internationalen Verhältnissen nicht proportional, sondern ausschliesslich dem in der Schweiz steuerbaren Einkommen zuzuweisen. Allerdings ist damit auch die Höhe des zulässigen Abzugs allein aufgrund des schweizerischen Einkommens zu bestimmen."

4.7. Wie die Steuerverwaltung mit Recht vorbringt, führt eine internationale Steuerausscheidung der Abzüge immer dazu, dass Abzüge ganz oder teilweise ins Ausland ausgeschieden werden müssen, unabhängig davon, ob im Ausland eine Abzugsmöglichkeit effektiv besteht (Urteil 2C_1154/2013 vom 26. Juni 2015 E. 3.5). Wird im Ausland ein Abzug verweigert, kann das zwar zu einer effektiven Doppelbesteuerung führen (vgl. SIMONEK, a.a.O., N. 93 zu Art. 23 A, B). Es wäre aber inkonsequent und würde die Schweiz benachteiligen, wenn die vollen Abzüge in der Schweiz zulässig wären, die Einkommen aber nur teilweise in der Schweiz erfasst würden. Zudem würde dies in den Fällen, in denen der ausländische Staat ebenfalls einen entsprechenden Abzug zulässt, zu einem doppelten Abzug führen. Es wäre auch unpraktikabel, die Abzugsfähigkeit in der Schweiz davon abhängig zu machen, ob im Ausland ein Abzug effektiv möglich ist. Die Praxis lässt deshalb gleich wie im interkantonalen Verhältnis ( MAUTE/STEINER/ RUFENER/LANG, Steuern und Versicherungen, 3. A. 2011, S. 250; Steuerkonferenz, a.a.O., B.5.1.1) 

4.8. Daran ändert auch die besondere sozialversicherungsrechtliche Regelung nichts, die sich aus dem FZA ergibt und die zur Folge hat, dass die Steuerpflichtigen trotz Erwerbstätigkeit in zwei Staaten den sozialversicherungsrechtlichen Vorschriften nur eines Staates unterstehen (Art. 13 (1) VO 1408/71 bzw. heute Art. 11 (1) der Verordnung (EG) Nr. 883/2004 des europäischen Parlaments und des Rates vom 29. April 2004 zur Koordinierung der Systeme der sozialen Sicherheit [ABl. L 166 vom 30.4.2004 S. 1]. Die gebundene Vorsorge steht nur Personen zu, die bei der eidgenössischen AHV versichert sind (Art. 5 Abs. 1 BVG; BGE 140 II 364 E. 2 und 3). Auch wer für einen Teil seines Einkommens in der Schweiz steuerpflichtig ist, aber aufgrund des FZA ausschliesslich einer ausländischen Sozialversicherung untersteht, kann in der Schweiz keine Abzüge für die gebundene Vorsorge tätigen (Urteil 2C_1050/2011 vom 3. Mai 2013 E. 2 und 3; Steuerkonferenz, a.a.O., A.9.2.4 S. 4 Ziff. 2; A.9.2.6 S. 5 Ziff. 2). Wären die Beschwerdegegner dem französischen Sozialversicherungsrecht unterstellt, könnten sie daher in der Schweiz keine Abzüge für Beiträge an die gebundene Vorsorge tätigen, auch wenn ein Teil ihres Einkommens hier steuerbar ist. Daraus könnte man folgern, dass umgekehrt in der hier vorliegenden Konstellation die vollen Beiträge in der Schweiz abzugsberechtigt sein sollen. Wie der Beschwerdeführer jedoch vorbringt, lässt die Praxis auch bei sozialversicherungsrechtlicher Zuständigkeit des anderen Staates und steuerbarem Einkommen in der Schweiz im Verhältnis der im In- und Ausland liegenden Einkommen den Abzug für ausländische Formen der gebundenen Selbstversorge zu, sofern diese den Anforderungen an die schweizerische Säule 3a entspricht (Steuerkonferenz, a.a.O., B.9.1.3; B.9.1.4; ebenso für die Beiträge an die 2. Säule Urteil 2A.565/1999 vom 19. Februar 2001 E. 5c/aa, StE 2001 B 27.1 Nr. 25; vgl. BASILE CARDINAUX, Das Personenfreizügigkeitsabkommen und die schweizerische berufliche Vorsorge, 2008, S. 247 ff., 496 f.). Es kann deshalb nicht als unbillig oder ungerecht betrachtet werden, wenn auch in der vorliegenden Konstellation die Beiträge an die schweizerische Säule 3a nur anteilsmässig abgezogen werden können.

1. Die Verfahren 2C_95/2015 und 2C_96/2015 werden vereinigt.

2. Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten betreffend die Staats- und Gemeindesteuer (2C_95/2015) wird gutgeheissen. Das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich vom 19. November 2014 wird aufgehoben und der Einspracheentscheid vom 28. Oktober 2013 wird bestätigt.

3. Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten betreffend die direkte Bundessteuer (2C_96/2015) wird gutgeheissen. Das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich vom 19. November 2014 wird aufgehoben und der Einspracheentscheid vom 28. Oktober 2013 wird bestätigt.

4. Es werden keine Kosten erhoben.

5. Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des Kantons Zürich, 2. Abteilung, Einzelrichterin, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 27. August 2015

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung

des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Zünd

Der Gerichtsschreiber: Errass