{T 0/2}

2C_27/2015

Besetzung

Bundesrichter Zünd, Präsident,

Bundesrichter Donzallaz,

Bundesrichter Haag,

Gerichtsschreiber Wyssmann.

Eidgenössische Steuerverwaltung, Abteilung Rechtswesen, Direkte Bundessteuer,

Beschwerdeführerin,

gegen

A.A.________ und B.A.________,

vertreten durch Rechtsanwalt Angelo Fedi,

Beschwerdegegner,

Steuerverwaltung des Kantons Thurgau.

Gegenstand

Direkte Bundessteuer 2008,

Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Thurgau vom 5. November 2014.

1.1. Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten wurde unter Einhaltung der gesetzlichen Frist (Art. 100 Abs. 1 BGG) und Form (Art. 42 BGG) eingereicht und richtet sich gegen einen Endentscheid (Art. 90 BGG) einer letzten und oberen kantonalen Instanz (Art. 86 Abs. 1 und 2 BGG) in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts (Art. 82 lit. a BGG i.V.m. Art. 146 DBG [SR 642.11]). Das Beschwerderecht steht auch der Eidgenössischen Steuerverwaltung zu (Art. 89 Abs. 2 lit. a BGG in Verbindung mit Art. 4 Abs. 1 und Art. 12 der Organisationsverordnung für das Eidgenössische Finanzdepartement vom 17. Februar 2010 [OV-EFD; SR 172.215.1]). Auf die Beschwerde, die auch den übrigen formellen Anforderungen genügt, ist einzutreten.

1.2. Mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten können Rechtsverletzungen nach Art. 95 und 96 BGG geltend gemacht werden. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG). Es ist folglich weder an die in der Beschwerde vorgebrachten Argumente noch an die Erwägungen der Vorinstanz gebunden (BGE 139 II 404 E. 3 S. 415; 138 III 537 E. 2.2 S. 540; 137 III 385 E. 3 S. 386; 133 II 249 E. 2.2 S. 550).

1.3. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den von der Vorinstanz festgestellten Sachverhalt zugrunde (Art. 105 Abs. 1 BGG), sofern die diesbezüglichen Feststellungen nicht offensichtlich unrichtig sind oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruhen (Art. 105 Abs. 2 BGG).

1.4. Die vorliegende Sache betrifft die direkte Bundessteuer. Streitig ist, ob die Beschwerdegegner als Quasi-Liegenschaftenhändler - d.h. weder als haupt- noch nebenberuflich tätige Liegenschaftenhändler - die Veräusserungsgewinne (Kapitalgewinne) aus dem Verkauf von Parzellen an der W.________strasse im Jahr 2008 als Einkommen zu versteuern haben.

2.1. Der Einkommenssteuer nach dem DBG unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte mit Ausnahme von Kapitalgewinnen aus der Veräusserung von Privatvermögen (Art. 16 Abs. 1 und 3 DBG). Steuerbar sind auch alle Einkünfte namentlich aus einem Handels- und Gewerbebetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit (vgl. Art. 18 Abs. 1 DBG). Der Begriff der selbständigen Erwerbstätigkeit nach Art. 181 Abs. 1 StG ist umfassender als der Begriff des Betriebes im Zusammenhang mit Handel, Industrie und Gewerbe und umfasst auch die freien Berufe sowie jede andere selbständige Erwerbstätigkeit (Julia von Ah, Die Besteuerung Selbständigerwerbender, 2. Aufl. 2011, S. 1; Markus Reich, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/2a, 2. Aufl. 2008, N. 13 zu Art. 18 DBG). Jede irgendwie auf Erwerb gerichtete Tätigkeit einer Person bildet eine selbständige Erwerbstätigkeit. Die selbständige Erwerbstätigkeit kann haupt- oder nebenberuflich, dauernd oder vorübergehend ausgeübt werden. Ein Handelsregistereintrag oder die Buchführungspflicht ist nicht Voraussetzung; auch eine freiwillige Buchführung ist nicht erforderlich (von Ah, a.a.O., S. 1).

2.2. Das Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit entspricht dem Vermögensstandsgewinn, das heisst der Differenz zwischen dem Eigenkapital zu Beginn und demjenigen am Ende des Geschäftsjahres; Kapitaleinlagen werden abgezogen, Kapitalentnahmen hinzugerechnet. Das folgt aus Art. 18 Abs. 3 in Verbindung mit Art. 58 DBG, wonach für die Ermittlung des steuerbaren Reingewinns auf die handelsrechtliche Erfolgsrechnung abgestellt wird (Höhn/Waldburger, Steuerrecht, Band I. 9. Aufl. 2001, § 14 Rz. 47 S. 311 f.; Locher, a.a.O., N. 2 und 119 zu Art. 18 DBG; Reich, a.a.O., N. 18 ff. zu Art. 18). Zum Vermögensstandsgewinn gehören auch alle Kapitalgewinne auf Geschäftsvermögen. Das folgt durch Umkehrschluss aus Art. 16 Abs. 3 DBG, wonach die Kapitalgewinne aus der Veräusserung von Privatvermögen steuerfrei sind. Der Abgrenzung von Geschäfts- und Privatvermögen kommt daher eine zentrale Funktion zu (von Ah, a.a.O., S. 1; Reich, a.a.O., N. 43 zu Art. 18 DBG).

2.3. Zum Geschäftsvermögen gehören nach der Legaldefinition die Vermögenswerte, die ganz oder überwiegend der selbständigen Erwerbstätigkeit dienen (Art. 18 Abs. 2, 3. Satz, 1. Halbsatz DBG). Was Geschäftsvermögen ist, bestimmt sich somit massgeblich aufgrund des Begriffs der selbständigen Erwerbstätigkeit (Art. 18 Abs. 1 DBG). Ein dazugehöriger Betrieb ist weder für die Einstufung als selbständige Erwerbstätigkeit noch für die Qualifikation als Geschäftsvermögen erforderlich. Für die Einordnung als Privat- oder Geschäftsvermögen ist somit massgeblich auf die aktuelle technisch-wirtschaftliche Funktion, die dem Vermögenswert zukommt, abzustellen (BGE 133 II 420 E. 3.2 S. 422; vgl. Martin Arnold, Geschäfts- und Privatvermögen im schweizerischen Einkommenssteuerrecht, in: ASA 75 S. 265, 271 ff.; Reich, a.a.O., N. 44 f. zu Art. 18 DBG; Höhn/Waldburger, a.a.O., § 14 Rz. 49 S. 312; Locher, a.a.O., N. 124 zu Art. 18 DBG). Ob ein Vermögensgegenstand der selbständigen Erwerbstätigkeit dient, hängt letztlich davon ab, ob er von der selbständig erwerbenden Person für diese Tätigkeit gewidmet wird (Arnold, a.a.O., S. 277 f.).

2.4. Die Abgrenzung der selbständigen Erwerbstätigkeit von der blossen Vermögensverwaltung spielt hauptsächlich bei der Veräusserung von Liegenschaften und Wertschriften eine Rolle. Zum Liegenschaftenhandel besteht eine reichhaltige Rechtsprechung. Ob eine auf Erwerb gerichtete Tätigkeit vorliegt oder blosse Verwaltung des eigenen Vermögens, richtet sich danach, ob die Veräusserung im Rahmen einer Erwerbstätigkeit erfolgt. Das lässt sich im Normalfall nicht anhand eines einzelnen Merkmals ermitteln. In der Regel ist erst aus der Verschränkung mehrerer Indizien ersichtlich, dass eine auf Erwerb gerichtete Tätigkeit vorliegt, die sich zudem von der blossen Vermögensverwaltung abhebt (Noël, a.a.O., N. 17 zu Art. 18 DBG, auch zum Folgenden). In der bundesgerichtlichen Rechtsprechung haben sich Merkmale (Indizien) herausgebildet, die entsprechend ihrer Ausprägung und im Gesamtzusammenhang eine Liegenschaftstätigkeit indizieren können (aus der Rechtsprechung, vgl. BGE 125 II 113 E. 6a S. 124; 122 II 446 E. 3b S. 449 f.; Urteile 2C_1048/2013 vom 25. August 2014 E. 2.2, in: StR 69/2014 S. 790; 2C_455/2011 vom 5. April 2012 E. 5.1; 2C_403/2009 vom 1. März 2010 E. 2, in: StE 2011 B 23.1 Nr. 69, StR 65/2010 S. 458, RDAF 2010 II 600). Es handelt sich im Wesentlichen um folgende Merkmale (zit. nach Noël, a.a.O., N. 17 zu Art. 18 DBG) :

- der enge Bezug der Geschäfte zur beruflichen Aktivität

- Einsatz spezieller Fachkenntnisse

- systematisches und planmässiges Vorgehen

- kurze Besitzesdauer

- Häufigkeit der Liegenschaftsgeschäfte

- Einsatz erheblicher Fremdmittel

- Reinvestition des Gewinns

- Realisierung im Rahmen einer Personengesellschaft

3.1. Im vorliegenden Fall hinterliess der Vater des Beschwerdegegners bei seinem Tod im Jahre 1960 landwirtschaftliche Grundstücke von rund 16,5 ha sowie mehrere Liegenschaften in der Gemeinde U.________/TG, welche im Rahmen der güterrechtlichen Auseinandersetzung zuerst an seine Ehefrau, Mutter des Beschwerdegegners, und bei deren Tod im Jahr 1989 an die heutige Erbengemeinschaft übertragen wurden. In der Folge veräusserte die Erbengemeinschaft vereinzelte Liegenschaften, so im Jahre 1995 Industrieland von 9'284 m2 und im Jahr 1996 ein Einfamilienhaus. Im Jahr 2001 wurde Land im Umfang von 1'885 m2 zur Friedhoferweiterung an die Gemeinde U.________/TG überschrieben und in der Zeit von 2002 bis 2005 wurden insgesamt sieben erschlossene Einfamilienhausparzellen mit gesamthaft 4'730 m2 verkauft. Diese Vorgänge wurden gemäss Angaben der Beschwerdegegner nicht als gewerbsmässige Erwerbstätigkeit eingestuft (vgl. Beschwerde an die Steuerrekurskommission vom 10. Mai 2013 S. 4 f.).

3.2. Im Rahmen der Ortsplanung beschloss die Gemeindeversammlung U.________/TG im Jahr 1993 die Einzonung des im Eigentum der Erbengemeinschaft stehenden Landes an der V.________strasse. Gestützt auf diesen Beschluss begann die Erbengemeinschaft im Jahr 2003 mit der Planung des (hier nicht streitbetroffenen) Bauprojekts V.________strasse, bestehend aus drei Mehrfamilienhäusern mit insgesamt 33 Stockwerkeinheiten. Das Projekt umfasste die Erschliessung, Überbauung und den Verkauf. Die Finanzierung erfolgte massgeblich aus Eigenmitteln. Seitens der Bank stand eine Kreditlimite von 4,7 Mio. Fr. zur Verfügung. Die 33 Wohnungen konnten zwischen 2007 bis 2009 zum Gesamtpreis von 18 Mio. Fr. verkauft werden (vgl. Beschwerde vom 10. Mai 2013, a.a.O., S. 5). Diese Tätigkeit wurde als eine selbständige Erwerbstätigkeit qualifiziert und der Veräusserungserlös abzüglich der Anlagekosten als Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit der direkten Bundessteuer unterstellt. Diese Qualifikation ist unbestritten. Das zu überbauende Land an der V.________strasse befand sich somit spätestens seit Aufnahme der selbständigen Erwerbstätigkeit im Jahr 2003 im Geschäftsvermögen der Erbengemeinschaft.

3.3. Was das Projekt W.________strasse betrifft, gelangte der Gemeinderat - gemäss Darstellung der Beschwerdegegner - im Jahr 2005 an die Erbengemeinschaft in der Absicht, das in deren Eigentum stehende Land an der W.________strasse möglichst schnell in Bauland umzuzonen. Die Erbengemeinschaft willigte ein. Der Überbauungs- und Gestaltungsplan sowie die gesamte Erschliessung wurden vollumfänglich durch die Gemeinde U.________/TG ausgeführt. Die Erbengemeinschaft hatte lediglich die Kosten, welche ihr von der Gemeinde in Rechnung gestellt wurden, zu bezahlen und das Land für die Erschliessungsstrasse unentgeltlich an die Gemeinde abzutreten. Zudem musste sich die Erbengemeinschaft gegenüber der Gemeinde schriftlich verpflichten, das eingezonte Land zu parzellieren und die entsprechenden Parzellen zum Verkauf anzubieten (Beschwerde vom 10. Mai 2013, a.a.O., S. 5 f.). In den Jahren 2008 bis 2010 veräusserte die Erbengemeinschaft zehn Parzellen zum Gesamtpreis von rund 4,5 Mio. Fr.

3.4. Umstritten und zu prüfen ist, ob es sich bei der Tätigkeit gemäss E. 3.3. hievor um die Verwaltung privaten Vermögens oder um eine auf Erwerb gerichtete Tätigkeit handelte.

4.1. Es ist offensichtlich, dass die Überbauung V.________strasse in Erwerbsabsicht, das heisst im Hinblick auf die Realisierung eines Gewinns aus Erschliessung, Überbauung und anschliessenden Veräusserung der Stockwerkeinheiten, erfolgte. In der Tat kann die Überbauung mit drei Wohnblöcken mit insgesamt 33 Einheiten und deren Veräusserung durch die Erbengemeinschaft nicht mehr als blosse Verwaltung des privaten Vermögens angesehen werden. Vielmehr handelt es sich um eine auf Erwerb gerichtete selbständige Erwerbstätigkeit. Das wird von den Beschwerdegegnern nicht bestritten.

4.2. Die Erbengemeinschaft hielt auch die Liegenschaft W.________strasse in ihrem Liegenschaftsbestand, der zur Hauptsache als Privatvermögen zu qualifizieren war. Mit dem Vorschlag der Gemeinde, das Areal "W.________strasse" einzuzonen und das Land für die Überbauung mit Einfamilienhäusern nutzbar zu machen, eröffnete sich der Erbengemeinschaft die Möglichkeit, auch dieses Land gewinnbringend zu verkaufen. Es ist anzunehmen, dass das Areal W.________strasse wohl während Jahren nicht eingezont worden wäre, wenn die Erbengemeinschaft gegenüber der Gemeinde ihre Einwilligung zur Erschliessung, Parzellierung und Veräusserung nicht erteilt hätte. Das Angebot der Gemeinde fiel in die Planungs- oder bereits Bauphase des Projekts V.________strasse. Die Erbengemeinschaft ergriff die Gelegenheit, die Liegenschaft W.________strasse ebenfalls an den Markt zu bringen und dabei Synergien zu nutzen. Die Erschliessung, Parzellierung und Veräusserung im Rahmen des Projekts W.________strasse schliesst daher nahtlos an die Tätigkeit der Erbengemeinschaft im Zusammenhang mit dem Projekt V.________strasse an und ergänzt diese (Merkmal des systematischen und planmässigen Vorgehens). Eine auf Erwerb gerichtete Tätigkeit muss daher auch in Bezug auf das Projekt W.________strasse bejaht werden, obschon die Tätigkeit der Erbengemeinschaft in Bezug auf dieses Projekt weniger weit ging als beim Projekt V.________strasse. Mit der Einwilligung zur Erschliessung der neuen Baulandparzelle wurde diese zu Geschäftsvermögen. Die Parzellierung und Erschliessung der Liegenschaft W.________strasse und deren Veräusserung kann daher nicht mehr als blosse Verwaltung des Privatvermögens betrachtet werden. Dass die Gemeinde tätig wurde, weil ein Bedürfnis nach Wohnraum bestand, und die Erbengemeinschaft mit dem Erschliessungsprojekt W.________strasse dem Wunsch der Gemeinde entsprach, vermag an diesen Tatsachen nichts zu ändern.

4.3. Die Beschwerdegegner bringen dagegen vor, dass sich das Areal W.________strasse schon vor 1989, d.h. seit mindestens 1960, in Familienbesitz befand (Kriterium der Besitzesdauer). Das Gleiche oder Ähnliches gilt aber auch für die V.________strasse, die eindeutig für eine auf Erwerb gerichtete Tätigkeit verwendet wurde. Entscheidend ist mit Blick auf das Kriterium der Besitzesdauer vielmehr, dass die Liegenschaft W.________strasse lange Zeit nicht überbaubar war und nach der Einzonung - auf Drängen der Gemeinde - innerhalb kurzer Frist erschlossen und veräussert wurde. Das Kriterium der Besitzesdauer ist daher zu relativieren.

4.4. Die Beschwerdegegner wenden zudem ein, dass sie im Zusammenhang mit dem Projekt W.________strasse - im Gegensatz zum Projekt V.________strasse - keine eigene Tätigkeit entfaltet hätten. Diese Auffassung trifft nicht zu. Das Handeln der Gemeinde erfolgte im Einverständnis und auf Rechnung der Erbengemeinschaft. Die Verkäufe führte die Erbengemeinschaft in eigener Regie durch. Das Zusammenwirken von Gemeinde, Planungsbüro, Bauunternehmer und Grundeigentümer zeigt, dass es sich beim Handeln der Erbengemeinschaft um ein planmässiges, systematisches Vorgehen zwecks Erschliessung und Veräusserung von Bauland ging. Ob dieses Kriterium allein für die Annahme einer selbständigen Erwerbstätigkeit ausreichen würde, ist hier nicht zu entscheiden, da jedenfalls der enge Zusammenhang der beiden Projekte V.________strasse und W.________strasse sowie die Häufigkeit und der Umfang der Liegenschaftsgeschäfte auf eine auf Erwerb gerichtete Tätigkeit schliessen lässt.

4.5. Die weiteren Kriterien führen zu keiner andern Einordnung:

4.6. Zusammenfassend ist somit eine auf Erwerb gerichtete, selbständige Tätigkeit auch in Bezug auf das Projekt W.________strasse zu bejahen. Der daraus erzielte Gewinn unterliegt daher der direkten Bundessteuer. Die Beschwerde der Eidgenössischen Steuerverwaltung erweist sich als begründet.

1. Die Beschwerde wird gutgeheissen und der Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Thurgau vom 5. November 2014 aufgehoben.

2. Das steuerbare Einkommen der Beschwerdegegner wird für die direkte Bundessteuer 2008 auf Fr. 340'300.-- festgesetzt.

3. Die Gerichtskosten von Fr. 2'500.-- werden den Beschwerdegegnern unter solidarischer Haftung auferlegt.

4. Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten sowie der Steuerverwaltung des Kantons Thurgau und dem Verwaltungsgericht des Kantons Thurgau schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 10. September 2015

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung

des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Zünd

Der Gerichtsschreiber: Wyssmann