{T 0/2}

2C_390/2015

Besetzung

Bundesrichter Seiler, Präsident,

Bundesrichter Zünd, Stadelmann, Haag,

nebenamtlicher Bundesrichter Benz,

Gerichtsschreiber Fellmann.

A. und B.C.________,

Beschwerdeführer,

vertreten durch Treuhand- und Revisions-

gesellschaft E.________,

gegen

Kantonale Verwaltung für die direkte Bundessteuer.

Gegenstand

Einkommensteuer (direkte Bundessteuer 2009),

Beschwerde gegen den Entscheid des Verwaltungs-gerichts des Kantons Schwyz, Kammer II,

vom 17. März 2015.

In den 1990er-Jahren realisierte und verkaufte A.C.________ zusammen mit einem Partner eine Überbauung in U.________. Seither wurde er steuerlich als gewerbsmässiger Liegenschaftenhändler behandelt. Als "einfache Gesellschaft X.________" erfolgte später gemeinsam mit zwei Partnern der Erwerb und die Renovation eines Wohn- und Geschäftshauses in Schwyz. In den Jahren 2001 bis 2003 kam es zur Veräusserung von einzelnen Wohneinheiten, wobei der Erlös als Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit besteuert wurde. Ende 2008 waren die drei Gesellschafter mit je 1/3 an der "einfachen Gesellschaft X.________" beteiligt.

Am 19. Februar 2009 wurde die bisherige einfache Gesellschaft X.________ als Kollektivgesellschaft Y.________ mit A.C.________ und D.________ als Gesellschafter im Handelsregister des Kantons Schwyz eingetragen. Am 14. April 2009 erfolgte die Eintragung der Aktiengesellschaft Z.________ AG mit Sitz in V.________, an der A.C.________ mit 50% beteiligt war.

Die Kollektivgesellschaft Y.________ übertrug mit Vermögensübertragungsvertrag gemäss Art. 69 ff. des Bundesgesetzes vom 3. Oktober 2003 über Fusion, Spaltung, Umwandlung und Vermögensübertragung (Fusionsgesetz, FusG; SR 221.301) vom 17. Dezember 2009 sämtliche Aktiven und Passiven rückwirkend per 1. Juli 2009 zu Buchwerten auf die Z.________ AG. Das so übertragene Vermögen setzte sich aus vier Wohnungen im Stockwerkeigentum, vier Tiefgaragenplätzen, vier Aktien an der S.________ AG und vier Aktien an der T.________ AG zusammen. Bereits am 6. Mai 2009 hatte der dritte Partner der einfachen Gesellschaft X.________ seinen Geschäftsanteil an die Z.________ AG verkauft.

Als Folge der Vermögensübertragung rechnete die kantonale Verwaltung für die direkte Bundessteuer des Kantons Schwyz ein Einkommen aus gewerbsmässigem Liegenschaftenhandel in der Höhe von Fr. 238'477.-- auf und veranlagte A. und B.C.________ für das Steuerjahr 2009 bei der direkten Bundessteuer mit einem Einkommen von Fr. 401'500.--.

Die dagegen bei der kantonalen Verwaltung für die direkte Bundessteuer erhobene Einsprache blieb erfolglos. Am 17. März 2015 wies das Verwaltungsgericht des Kantons Schwyz eine Beschwerde von A. und B.C.________ gegen den Einspracheentscheid kantonal letztinstanzlich ab.

Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten vom 7. Mai 2015 gelangen A. und B.C.________ an das Bundesgericht. Sie beantragen, für die direkte Bundessteuer mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 163'100.-- veranlagt zu werden.

Die kantonale Verwaltung für die direkte Bundessteuer und die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) schliessen auf Abweisung der Beschwerde. Das Verwaltungsgericht des Kantons Schwyz verzichtet auf eine Vernehmlassung. In ihrer Stellungnahme zu den Vernehmlassungsantworten halten A. und B.C.________ an ihrem Begehren und der Begründung fest.

1.1. Das Bundesgericht prüft seine Zuständigkeit und die Zulässigkeit des Rechtsmittels von Amtes wegen (Art. 29 Abs. 1 BGG) und mit freier Kognition (BGE 138 III 471 E. 1 S. 475; 137 III 417 E. 1 S. 417).

1.2. Angefochten ist das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Schwyz vom 17. März 2015, das die direkte Bundessteuer der Beschwerdeführer für die Steuerperiode 2009 zum Gegenstand hat. Dabei handelt es sich um den kantonal letztinstanzlichen (End-) Entscheid (Art. 90 BGG) eines oberen Gerichts (Art. 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2 BGG) in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts (Art. 82 lit. a BGG), gegen den die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten zulässig ist (Art. 146 DBG [SR 642.11]; Art. 83 BGG e contrario). Die Beschwerdeführer sind im kantonalen Verfahren mit ihren Anträgen nicht durchgedrungen und als gemeinsam veranlagte (Art. 113 Abs. 1 DBG), solidarisch für die Gesamtsteuer haftende Ehegatten (Art. 13 Abs. 1 DBG) beide zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten legitimiert (Art. 89 Abs. 1 BGG). Auf das im Übrigen form- (Art. 42 Abs. 2 BGG) und fristgerecht (Art. 100 Abs. 1 BGG) eingereichte Rechtsmittel ist einzutreten.

1.3. Mit der Beschwerde können Rechtsverletzungen nach Art. 95 und Art. 96 BGG geltend gemacht werden. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG), doch prüft es, unter Berücksichtigung der allgemeinen Rüge- und Begründungspflicht (Art. 42 Abs. 1 und Abs. 2 BGG), nur die geltend gemachten Vorbringen, sofern allfällige weitere rechtliche Mängel nicht geradezu offensichtlich sind (BGE 138 I 274 E. 1.6 S. 280 f.; 133 II 249 E. 1.4.1 S. 254). Hinsichtlich der Verletzung von Grundrechten gilt eine qualifizierte Rügepflicht (Art. 106 Abs. 2 BGG; vgl. BGE 138 I 274 E. 1.6 S. 280 f.; 136 I 229 E. 4.1 S. 235).

1.4. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG). Eine Berichtigung der vorinstanzlichen Sachverhaltsfeststellung ist von Amtes wegen (Art. 105 Abs. 2 BGG) oder auf Rüge hin (Art. 97 Abs. 1 BGG) möglich. Von den tatsächlichen Grundlagen des vorinstanzlichen Urteils weicht das Bundesgericht jedoch nur ab, wenn diese offensichtlich unrichtig sind oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruhen und die Behebung des Mangels für den Verfahrensausgang entscheidend sein kann (Art. 97 Abs. 1, Art. 105 Abs. 2 BGG; BGE 140 III 16 E. 1.3.1 S. 17 f.).

2.1. Mit Vermögensübertragungsvertrag gemäss Art. 69 ff. FusG vom 17. Dezember 2009 übertrug die Kollektivgesellschaft Y.________ sämtliche Aktiven und Passiven zu Buchwerten rückwirkend per 1. Juli 2009 auf die Z.________ AG mit Sitz in V.________. Dabei handelt es sich um einen Umstrukturierungsvorgang im steuerrechtlichen Sinne (vgl. PETER MÜLLER/SUSANNE SCHREIBER, in: Martin Zweifel et al. [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Umstrukturierungen, 2016, § 2 N. 203; XAVIER OBERSON/PIERRE-MARIE GLAUSER, in: Danielle Yersin/Yves Noël [Hrsg.], Commentaire Romand, Impôt fédéral direct, 2008, N. 7 zu Art. 19 DBG; MARKUS REICH, in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bd. I/2a, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], Art. 1-82, 2. Aufl. 2007, N. 6 zu Art. 19 DBG; PETER LOCHER, Kommentar zum DBG, II. Teil, 2004, N. 100 zu rev. Art. 61 DBG; Kreisschreiben Nr. 5 der ESTV vom 1. Juni 2004 betreffend Umstrukturierungen, S. 18).

Für die vorliegende Situation der Umstrukturierung einer Personenunternehmung in eine juristische Person bestimmt Art. 19 Abs. 1 lit. b DBG, dass stille Reserven bei der Übertragung eines Betriebs oder eines Teilbetriebs nicht besteuert werden, soweit die Steuerpflicht in der Schweiz fortbesteht und die bisher für die Einkommenssteuer massgeblichen Werte übernommen werden. Werden Beteiligungs- oder Mitgliedschaftsrechte während den der Umstrukturierung nachfolgenden fünf Jahren zu einem über dem übertragenen steuerlichen Eigenkapital liegenden Preis veräussert, kommt es zu einer nachträglichen Besteuerung der übertragenen stillen Reserven (Art. 19 Abs. 2 DBG; zum Begriff der Veräusserung gemäss dieser Bestimmung vgl. Urteil 2C_1019/2012 vom 7. August 2013 E. 4).

Indem die Z.________ AG die Aktiven und Passiven von der Kollektivgesellschaft Y.________ zu Buchwerten übernahm, wurden die bisher für die Einkommenssteuer massgeblichen Werte beibehalten (vgl. MÜLLER/SCHREIBER, a.a.O., § 2 N. 213). Da die Z.________ AG ihren Sitz in V.________ hat, besteht die Steuerpflicht in der Schweiz sodann aufgrund persönlicher Zugehörigkeit unbeschränkt fort (Art. 50 i.V.m. Art. 52 Abs. 1 DBG). Umstritten ist, ob die übertragenen Vermögenswerte einen Betrieb oder Teilbetrieb im Sinne von Art. 19 Abs. 1 lit. b DBG darstellen.

2.2. Die Vorinstanz erwog, dass das Betriebserfordernis gemäss Art. 19 Abs. 1 lit. b DBG vom Begriff der selbständigen Erwerbstätigkeit abzugrenzen sei. Die Qualifikation einer steuerpflichtigen Person als gewerbsmässige Liegenschaftenhändlerin und die Zuordnung von Liegenschaften zum Geschäftsvermögen setze weder einen Betrieb im steuerrechtlichen Sinne voraus, noch werde ein solcher dadurch ohne weiteres begründet. Die Beschwerdeführer erfüllen nach Auffassung der Vorinstanz das (Teil-) Betriebserfordernis weder nach den im Kreisschreiben Nr. 5 der ESTV aufgestellten Kriterien noch im Rahmen einer Gesamtwürdigung.

Die Beschwerdeführer machen demgegenüber geltend, dass jede selbständige Erwerbstätigkeit als betriebliche Tätigkeit im steuerrechtlichen Sinne erscheine. Alles, was objektive Grundlage einer selbständigen Erwerbstätigkeit bilden könne, erfülle für die Zwecke des Steuerrechts die Merkmale eines Betriebs. Das müsse auch für die objektiven Grundlagen einer Immobilien handels tätigkeit gelten, zumal nach bundesgerichtlicher Rechtsprechung unter Umständen die Immobilienverwaltung ebenfalls einen Betrieb im Sinne des Steuerrechts darstelle.

3.1. Nach dem Wortlaut des Gesetzes verlangt die steuerneutrale Umstrukturierung einer Personenunternehmung in eine juristische Person die Übertragung eines 

3.2. Als Betrieb im Sinne des steuerlichen Umstrukturierungsrechts gilt jeder organisatorisch-technische Komplex von Vermögenswerten, der im Hinblick auf die unternehmerische Leistungserbringung eine relativ unabhängige, organische Einheit bildet (REICH, Kommentar DBG, a.a.O., N. 60 zu Art. 19 DBG; 

3.3. In der Literatur wird demgegenüber die Auffassung vertreten, dass die wesentlichen objektiven Grundlagen Diese Lehrmeinung stellt insbesondere darauf ab, dass Art. 18 DBG die Unterscheidung zwischen selbständiger und betrieblicher Tätigkeit, wie sie noch der Bundesratsbeschluss vom 9. Dezember 1940 über die Erhebung einer direkten Bundessteuer (BdBSt; AS 1988 878) vorsah, aufgegeben hat (vgl. REICH, Kommentar DBG, a.a.O., N. 65 zu Art. 19 DBG; MÜLLER/SCHREIBER, a.a.O., § 2 N. 219; JULIA VON AH, Besteuerung von Unternehmen und Unternehmern, in: Laurence Uttinger/Daniel P. Rentzsch/Conradin Luzi [Hrsg.], Dogmatik und Praxis im Steuerrecht, 2014, S. 97 f.; dieselbe, Die Besteuerung Selbständigerwerbender, 2. Aufl. 2011, S. 215 f.; KÜNZLER, a.a.O., S. 157, PASCAL TADDEI, Die gewinnsteuerneutrale Buchwertübertragung von Vermögenswerten auf Tochtergesellschaften, 2012, S. 202). Weil beide Tätigkeitsformen, selbständige und betriebliche, steuerlich mittlerweile gleich behandelt würden, kann nach diesen Autoren nicht mehr zwischen Selbständigerwerbenden mit und ohne Betrieb unterschieden werden.

3.3.1. Diese Argumentation lässt indes unberücksichtigt, dass der Begriff der selbständigen Erwerbstätigkeit auch nach geltendem Recht umfassender ist als jener des Betriebs, der eine organisierte Einheit von Arbeit und Kapital erfordert. Das zeigt sich bereits daran, dass Art. 18 Abs. 1 DBG nebst den Einkünften aus einem Betrieb (aus Handel, Industrie, Gewerbe, Land- oder Forstwirtschaft) und freien Berufen auch alle Einkünfte "aus jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit" für steuerbar erklärt (vgl. BGE 125 II 113 E. 5b S. 121; Urteil 2C_894/2013 / 2C_895/2013 vom 18. September 2015 E. 2.2). Nicht bei jeder Ausübung einer selbständigen Erwerbstätigkeit gemäss Art. 18 Abs. 1 DBG liegt entsprechend auch ein Betrieb vor. Das Gesetz unterscheidet in Art. 18 Abs. 1 DBG somit durchaus zwischen verschiedenen Formen der selbständigen Erwerbstätigkeit, nur verbindet es damit 

3.3.2. Im Übrigen ist die Anknüpfung gewisser Tatbestände an die Erscheinungsform des Betriebs dem Steuerrecht keineswegs fremd. Das Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer unterwirft Betriebe in verschiedener Hinsicht speziellen gesetzlichen Vorschriften, so namentlich bei der Begründung einer beschränkten Steuerpflicht infolge wirtschaftlicher Zugehörigkeit (Art. 4 Abs. 1 lit. a DBG für Geschäftsbetriebe [im Entwurf des Bundesrates noch als "geschäftlicher Betrieb" bezeichnet, vgl. Botschaft vom 25. Mai 1983 zu Bundesgesetzen über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden sowie über die direkte Bundessteuer, BBl 1983 III 87]) und für Betriebsstätten (Art. 4 Abs. 1 lit. b DBG), ferner bei der Haftung von Personen, die Geschäftsbetriebe oder Betriebsstätten auflösen (Art. 13 Abs. 3 lit. d DBG), beim Steueraufschub infolge Verpachtung von Geschäftsbetrieben (Art. 18a Abs. 2 DBG [in Kraft seit 1. Januar 2011]) und bei der Ersatzbeschaffung von betriebsnotwendigem Anlagevermögen (Art. 30 Abs. 3 DBG). Dass jegliche selbständige Erwerbstätigkeit, ob im Rahmen eines Betriebs ausgeübt oder nicht, steuerrechtlich in sämtlichen Belangen gleich behandelt wird, trifft somit nicht zu.

3.3.3. Weiter ist zu beachten, dass eine Auslegung von Art. 19 Abs. 1 lit. b DBG, wie sie von den in E. 3.3 zitierten Autoren vertreten wird, das Betriebserfordernis seines Sinngehalts weitgehend entleert. Werden die wesentlichen objektiven Grundlagen Die vom Gesetzgeber getroffene Lösung, wonach eine steuerneutrale Überführung von Personenunternehmungen in juristische Personen nur bei Übertragung eines (Teil-) Betriebs möglich ist, lässt sich schliesslich auch auf sachliche Gründe stützen, wie den Schutz von Arbeitsplätzen oder den Abbau steuerlicher Hindernisse für Unternehmen, die aktiv am Wirtschaftsgeschehen teilnehmen und ihren Kunden regelmässig Leistungen erbringen. Einem (Teil-) Betrieb kommt eine gewisse volkswirtschaftliche Bedeutung zu, weshalb die Möglichkeit zur steuerneutralen Umgründung insofern im öffentlichen Interesse liegt.

Sodann rechtfertigen sich erhöhte Anforderungen an die steuerneutrale Umstrukturierung von Personenunternehmungen in juristische Personen auch deshalb, weil mit solchen Transaktionen regelmässig eine Überführung von Geschäftsvermögen in Privatvermögen (Beteiligung an der juristischen Person) einhergeht. Im Gegensatz zu Kapitalgewinnen aus Veräusserung, Verwertung oder buchmässiger Aufwertung von Geschäftsvermögen (Art. 18 Abs. 2 DBG) sind Kapitalgewinne aus der Veräusserung von Privatvermögen steuerfrei (Art. 16 Abs. 3 DBG). Dies trifft unter Vorbehalt von Art. 19 Abs. 2 DBG auch auf die Veräusserung von Beteiligungs- oder Mitgliedschaftsrechten an juristischen Personen zu, auf die eine Personenunternehmung im Rahmen einer Umstrukturierung stille Reserven übertragen hat (vgl. Urteil 2C_1019/2012 vom 7. August 2013 E. 2.1; MÜLLER/SCHREIBER, a.a.O., § 2 N. 200 f.; REICH, Kommentar DBG, a.a.O., N. 44 zu Art. 19 DBG; derselbe, Betriebsbegriff, a.a.O., S. 950).

3.3.4. Jenem Teil der Lehre, der bei der Umstrukturierung einer Personenunternehmung in eine juristische Person faktisch auf das Betriebserfordernis verzichten will, kann nach dem Gesagten nicht gefolgt werden. Massgebend ist vielmehr auch für Umstrukturierungen nach Art. 19 Abs. 1 lit. b DBG der dargelegte Betriebsbegriff (vgl. E. 3.2 hiervor).

3.4. Konkret umstritten sind im vorliegenden Fall die Merkmale, die ein selbständig erwerbstätiger Immobilienverwalter oder ein selbständig erwerbstätiger Immobilienhändler aufweisen muss, damit er das Betriebserfordernis gemäss Art. 19 Abs. 1 lit. b DBG erfüllt und er eine steuerneutrale Umstrukturierung in eine juristische Person vornehmen kann.

3.4.1. Die 

3.4.2. Ob und unter welchen Voraussetzungen bei selbständiger Erwerbstätigkeit im Immobilien Der Ansicht, wonach bei jeder selbständigen (Neben-) Erwerbstätigkeit im Bereich des Immobilienhandels ohne Weiteres auch das Betriebserfordernis gemäss Art. 19 Abs. 1 lit. b DBG erfüllt ist, kann nicht gefolgt werden: Das Gesetz lässt die Übertragung stiller Reserven von einer Personenunternehmung auf eine juristische Person nur beim Vorliegen eines (Teil-) Betriebs zu, wobei nicht jede selbständige Erwerbstätigkeit die Schwelle zum Betrieb im umstrukturierungsrechtlichen Sinn überschreitet (vgl. E. 3.3 hiervor). Es gibt keinen Grund, davon im Bereich des Liegenschaftenhandels abzuweichen. Ob, wie die ESTV in ihrer Vernehmlassung geltend macht, im Bereich des Immobilienhandels in jedem Fall die quantitativen Anforderungen (sinngemäss) erfüllt sein müssen, die gemäss dem Kreisschreiben Nr. 5 der ESTV (S. 22) bei Immobilienverwaltungen zur Anwendung gebracht werden, kann mit Blick auf die folgenden Ausführungen jedoch offen bleiben.

4.1. Gemäss dem angefochtenen Entscheid bestand das Geschäftsvermögen der am 19. Februar 2009 im Handelsregister eingetragenen Kollektivgesellschaft Y.________ aus vier Stockwerkeinheiten, vier Tiefgaragenplätzen, vier Aktien an der S.________ AG und vier Aktien  an der T.________ AG. Der Zweck der Kollektivgesellschaft Y.________ lautete auf "Erwerb, Halten und Verwalten der Liegenschaft Q.________ an der R.________strasse yy in V.________".

4.2. Die Kollektivgesellschaft verfügte demnach über keine grosse Zahl von Liegenschaften. Eine über die blosse Verwaltung hinaus gehende Liegenschaftenbetreuung mit eigenen Dienstleistungen lag nicht vor. Mit Blick auf die Verwaltung der von der Kollektivgesellschaft Y.________ gehaltenen Immobilien kann von einem (Teil-) Betrieb im Sinne des Umstrukturierungsrechts somit nicht die Rede sein. Ebenso verhält es sich in Bezug auf den 

4.3. Daran ändert nichts, dass der Beschwerdeführer nach seiner Darstellung seit längerem über weitere Beteiligungen an Aktiengesellschaften verfügt, welche im Immobilienhandel tätig sind. Zu würdigen ist vielmehr, ob die von der Kollektivgesellschaft Y.________ auf die Z.________ AG übertragenen Geschäftsaktiven organisatorisch-technisch einen selbständigen Betrieb bildeten. Das war wie gezeigt nicht der Fall.

Diese Erwägungen führen zur Abweisung der Beschwerde. Bei diesem Ausgang des bundesgerichtlichen Verfahrens sind die Gerichtskosten den Beschwerdeführern aufzuerlegen (Art. 66 Abs. 1 BGG). Eine Parteientschädigung ist nicht auszurichten (Art. 68 Abs. 3 BGG).

1. Die Beschwerde wird abgewiesen.

2. Die Gerichtskosten von Fr. 2'500.-- werden den Beschwerdeführern unter solidarischer Haftung auferlegt.

3. Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des Kantons Schwyz, Kammer II, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 24. Mai 2016

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung

des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Seiler

Der Gerichtsschreiber: Fellmann