{T 0/2}

2C_1118/2015

Besetzung

Bundesrichter Seiler, Präsident,

Bundesrichter Zünd,

Bundesrichter Donzallaz,

Bundesrichter Stadelmann,

Bundesrichter Haag,

Gerichtsschreiberin Mayhall.

A.________AG,

vertreten durch Fürsprecher Roland Jeitziner,

Beschwerdeführerin,

gegen

Kantonales Steueramt Solothurn.

Gegenstand

Staatssteuer 2012,

Beschwerde gegen das Urteil des Kantonalen Steuergerichts Solothurn vom 26. Oktober 2015.

A.a. A.________AG, U.________, [mittlerweile: A.________AG, V.________] hielt per 19. Dezember 2005 sämtliche Aktien der B.________AG [nachfolgend Schwestergesellschaft], W.________, und der C.________AG, X.________. Die C.________AG hielt zu diesem Zeitpunkt ihrerseits sämtliche Aktien der A.________AG, X.________ [nachfolgend Tochtergesellschaft]. Mit Fusionsvertrag, unterzeichnet am 19. Dezember 2005, übernahm die C.________AG nach eigenen Angaben durch Absorptionsfusion sowohl ihre Tochtergesellschaft wie auch ihre Schwestergesellschaft, welche aufgelöst und im Handelsregister gelöscht wurden. Zugleich firmierte sich C.________AG in A.________AG um.

A.b. In den Aktiven von Fr. xxx.--, welche die mittlerweile unter A.________AG firmierende Gesellschaft gemäss Handelsregisterauszug von ihrer Schwestergesellschaft übernommen hatte, befand sich auch das Grundstück GB W.________ Nr. XXX. Mit Kaufvertrag vom 22. Dezember 2006 verkaufte die A.________AG dieses Grundstück für einen Kaufpreis von Fr. xxx.-- (inkl. MWST) an die D.________AG, Y.________, unter Abschluss eines Mietvertrags zwecks weiterer Nutzung des darauf erstellten Logistikzentrums. Der Veräusserungsgewinn belief sich auf Fr. xxx.

A.c. Mangels Erwerbs einer Ersatzbeschaffung für das veräusserte Grundstück in derselben Geschäftsperiode bildete die A.________AG in ihrer Jahresrechnung 2006/2007 eine Rückstellung für stille Reserven im Umfang des Veräusserungsgewinns von Fr. xxx, was vom Steueramt des Kantons Solothurn akzeptiert wurde. Eine im Dezember 2011 gestelltes Gesuch um Verlängerung der Ersatzbeschaffungsfrist bis Ende 2013 wurde hingegen im Januar 2012 abgelehnt. Mit Veranlagung vom 19. August 2013 für die Steuerperiode 2012 besteuerte das kantonale Steueramt unter erfolgswirksamer Auflösung der Rückstellung für stille Reserven hinsichtlich einer Ersatzbeschaffung einen steuerbaren Reingewinn von Fr. xxx.--. Die Steuerpflichtige erwarb mit Kaufvertrag vom 20. November 2013 ein neues Grundstück. Mit Einspracheentscheid vom 20. Mai 2014 wies das kantonale Steueramt die gegen die Veranlagung erhobene Einsprache der Steuerpflichtigen ab.

Mit Urteil vom 4. Mai 2015 wies das Steuergericht des Kantons Solothurn den von der Steuerpflichtigen gegen den Einspracheentscheid erhobenen Rekurs ab und wies die Sache - im Sinne einer reformatio in peius - an das kantonale Steueramt zu neuer Veranlagung im Sinne der Erwägungen zurück. Mit Urteil vom 21. Juni 2015 trat das Bundesgericht auf die Beschwerde, welche die Steuerpflichtige gegen den Rückweisungsentscheid des kantonalen Steuergerichts erhoben hatte, nicht ein (Verfahren 2C_538/2015). Das kantonale Steueramt setzte mit erneutem Einspracheentscheid vom 3. Juli 2015 den im Kanton Solothurn steuerbaren Reingewinn auf Fr. xxx.-- und die geschuldete Staatssteuer auf Fr. xxx fest. Mit Urteil vom 26. Oktober 2015 wies das kantonale Steuergericht den Rekurs der Steuerpflichtigen ab.

Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten vom 14. Dezember 2015 an das Bundesgericht beantragt die Steuerpflichtige, das Urteil des Steuergerichts des Kantons Solothurn vom 26. Oktober 2015 sei aufzuheben, und die Sache sei zur Neubeurteilung im Sinne der Erwägungen des Bundesgerichts an das kantonale Steueramt zurückzuweisen.

Die Vorinstanz schliesst auf kostenpflichtige Abweisung der Beschwerde, das kantonale Steueramt auf Nichteintreten, eventualiter auf Abweisung und subeventualiter auf erfolgswirksame Auflösung und Besteuerung der Ersatzbeschaffungsrückstellung im Betrag von Fr. xxx.-- unter Rückweisung zur Berechnung des steuerbaren und satzbestimmenden Gewinns an das kantonale Steueramt. Die Eidgenössische Steuerverwaltung hat auf eine Vernehmlassung zum angefochtenen Urteil deswegen verzichtet, weil es ausschliesslich die kantonale Staatssteuer zum Gegenstand hat. In einer weiteren Eingabe hält die Beschwerdeführerin vollumfänglich an ihren Beschwerdeanträgen fest.

1.1. Das Bundesgericht prüft seine Zuständigkeit und die weiteren Eintretensvoraussetzungen von Amtes wegen (Art. 29 Abs. 1 BGG) und mit freier Kognition (Art. 95 lit. a BGG; BGE 138 I 435 E. 1 S. 439).

1.2. Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten wurde unter Einhaltung der gesetzlichen Frist (Art. 100 Abs. 1 BGG) und Form (Art. 42 BGG) eingereicht und richtet sich gegen einen Endentscheid einer letzten oberen kantonalen Instanz (Art. 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2 BGG) in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts (Art. 82 lit. a BGG).

1.2.1. Mit dem Antrag auf Aufhebung des Endentscheids der kantonalen Vorinstanz vom 26. Oktober 2015, mit welchem die Vorinstanz einen Rekurs der Beschwerdeführerin abgewiesen und somit deren Verpflichtung zur Zahlung einer Geldleistung bestätigt hat, hat die Beschwerdeführerin einen rechtsgenüglichen reformatorischen Antrag im Sinne von Art. 107 Abs. 1 BGG gestellt, wird doch mit der Aufhebung der ihr zuvor auferlegten finanziellen Verpflichtung der Rechtsstreit in ihrem Sinn materiell geregelt und das mit der Beschwerde angestrebte Ziel erreicht (Urteil 2C_444/2015 vom 4. November 2015 E. 1.2). Nicht erforderlich ist in dieser Konstellation ein eigentlicher zusätzlicher negativer Feststellungsantrag, die betreffende Geldsumme nicht zu schulden (zur grundsätzlichen Subsidiarität von Feststellungsbegehren gegenüber Leistungsbegehren im bundesgerichtlichen Verfahren vgl. BGE 137 I 199 E. 6.5 S. 218 f.; 126 II 300 E. 2b und 2c S. 303).

1.2.2. Eine davon zu unterscheidende Frage ist, ob die Beschwerdeführerin mit ihrem Beschwerdeantrag nur den Endentscheid der Vorinstanz vom 26. Oktober 2015 anficht und der Streitgegenstand (vgl. dazu BGE 136 II 165 E. 5 S. 174; Urteile 2C_961/2013 vom 29. April 2014 E. 3.3; 2C_930/2012 vom 10. Januar 2013 E. 1.1) damit auf den durch den zweiten Einspracheentscheid vom 3. Juli 2015 vorgegebenen Rahmen beschränkt bleibt oder ob ihr Antrag implizit den Rückweisungsentscheid der kantonalen Vorinstanz vom 4. Mai 2015 mitumfasst (Art. 93 Abs. 3 BGG; zur Selbständigkeit von Vor- oder Zwischenentscheide im Sinne des BGG und zu deren Erwachsen in Rechtskraft DONZALLAZ, Loi sur le Tribunal fédéral, 2008, N. 3405; KÖLZ/HÄNER/BERTSCHI, Verwaltungsverfahren und Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 3. Aufl. 2013, N. 1157 ff.; grundsätzlich zur Frage, ob das Verfahren nach Rückweisung eine Fortsetzung des [ersten] Rechtsmittelverfahrens ist, HASLER, Die Rückweisung im Zivilprozess nach zürcherischem Recht, Diss. Zürich 1971, S. 15 f.). Aus der Beschwerdebegründung, welche bei der Auslegung des Antrags nach Treu und Glauben mitzuberücksichtigen ist (BGE 136 V 131 E. 1.2 S. 136; 115 Ia 107 E. 2b S. 109; 105 II 149 E. 2a S. 152), ergibt sich zweifelsfrei, dass sich die Beschwerdeführerin insbesondere mit den Gründen auseinandersetzt, welche zur Abweisung ihres ersten Rekurses gegen den ersten Einspracheentscheid und Rückweisung zwecks neuer Veranlagung im Sinne einer reformatio in peius durch Zwischenentscheid der kantonalen Vorinstanz vom 4. Mai 2015 geführt haben. Nach Treu und Glauben hat der Zwischenentscheid der kantonalen Vorinstanz vom 4. Mai 2015, welcher sich inhaltlich auf den Endentscheid vom 26. Oktober 2015 auswirkt, im bundesgerichtlichen Verfahren als mitangefochten zu gelten (in diesem Sinn Urteile 2C_589/2013 und 2C_590/2013 vom 17. Januar 2014 E. 5.2; demgegenüber keine implizite Mitanfechtung in Urteil 2C_860/2015 vom 14. März 2016 E. 2.3).

1.2.3. Die Beschwerdeführerin, die an den vorinstanzlichen Verfahren teilgenommen hat und mit ihren Anträgen unterlegen ist, ist durch die angefochtenen Entscheide besonders berührt und hat ein schutzwürdiges Interesse an deren Aufhebung oder Änderung (Art. 89 Abs. 1 BGG). Auf ihre Beschwerde ist einzutreten.

1.3.1. Mit der Beschwerde können Rechtsverletzungen nach Art. 95 und Art. 96 BGG geltend gemacht werden. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG), doch prüft es, unter Berücksichtigung der allgemeinen Rüge- und Begründungspflicht (Art. 42 Abs. 1 und 2 BGG), grundsätzlich nur die geltend gemachten Vorbringen, sofern allfällige weitere rechtliche Mängel nicht geradezu offensichtlich sind (BGE 138 I 274 E. 1.6 S. 280 mit Hinweis). Es ist weder an die Begründung der Vorinstanz noch an diejenige der Beschwerde gebunden, sondern kann letztere auch aus anderen Gründen abweisen (Motivsubstitution; BGE 138 III 537 E. 2.2 S. 540; 137 III 385 E. 3 S. 386; 135 III 397 E. 1.4 S. 400; 133 II 249 E. 2.2 S. 550). Die Verletzung von Grundrechten sowie von kantonalem und interkantonalem Recht untersucht es in jedem Fall nur insoweit, als eine solche Rüge in der Beschwerde präzise vorgebracht und begründet worden ist (Art. 106 Abs. 2 BGG; BGE 139 I 229 E. 2.2 S. 232; 134 II 244 E. 2.2 S. 246; 133 II 249 E. 1.4.2 S. 254).

1.3.2. Als spezialgesetzliche Bestimmung ermöglicht Art. 73 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG, SR 642.14) dem Bundesgericht nicht nur die Prüfung der Vereinbarkeit der kantonalen Gesetzgebung mit den bundesrechtlichen Vorgaben des Steuerharmonisierungsgesetzes mit freier Kognition (wozu es sich bereits auf Art. 95 BGG stützen könnte), sondern, zur Herstellung der Konkordanz mit dem Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (SR 642.11; DBG), auch die freie Überprüfung der Auslegung und Anwendung von harmonisiertem kantonalem Gesetzesrecht (BGE 134 II 207 E. 2 S. 210; Urteile 2C_817/2014 vom 25. August 2015 E. 1.3.3, E. 1.3.5; 2C_337/2012 vom 19. Dezember 2012 E. 1.4, in: StR 68/2013 S. 368, StE 2013 B 42.38 Nr. 36). In den Bereichen, in denen das Steuerharmonisierungsgesetz den Kantonen einen gewissen Gestaltungsspielraum belässt oder keine Anwendung findet, beschränkt sich die Kognition des Bundesgerichts auf Willkür (BGE 134 II 124 E. 3 S. 131 ff.).

1.4. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den von der Vorinstanz festgestellten Sachverhalt zu Grunde (Art. 105 Abs. 1 BGG), es sei denn, dieser sei offensichtlich unrichtig oder beruhe auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG (Art. 105 Abs. 2 BGG). Offensichtlich unrichtig festgestellt ist ein Sachverhalt, wenn er willkürliche Feststellungen beinhaltet (BGE 137 I 58 E. 4.1.2 S. 62). Obwohl nicht ausdrücklich im Gesetz erwähnt, beruht auch eine unvollständige Sachverhaltsfeststellung auf einer Rechtsverletzung. Was rechtserheblich ist, bestimmt das materielle Recht; die (in Verkennung der Rechtserheblichkeit) unvollständige Erstellung der für die rechtliche Beurteilung massgeblichen Tatsachen stellt demzufolge eine Verletzung materiellen Rechts dar (BGE 136 II 65 E. 1.4 S. 68; 134 V 53 E. 4.3 S. 62; LORENZ MEYER, Wege zum Bundesgericht - Übersicht und Stolpersteine, ZBJV 146/2010 S. 857). Die dem Bundesgericht durch Art. 105 Abs. 2 BGG eingeräumte Befugnis, die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz zu berichtigen oder zu ergänzen, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung von Art. 95 BGG beruht, entbindet den Beschwerdeführer nicht von seiner Rüge- und Substantiierungspflicht (BGE 133 IV 286 E. 6.2 S. 288). Die betroffene Person muss rechtsgenügend dartun, dass und inwiefern der festgestellte Sachverhalt in diesem Sinne mangelhaft erscheint und die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann (Art. 97 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 42 Abs. 2 und Art. 106 Abs. 2 BGG); rein appellatorische Kritik an der Sachverhaltsermittlung und an der Beweiswürdigung genügt den Begründungs- bzw. Rügeanforderungen nicht (vgl. BGE 139 II 404 E. 10.1 S. 445 mit Hinweisen). Das Bundesgericht ist somit nicht verpflichtet, in den Akten nach Anhaltspunkten für eine unrichtige oder unvollständige Sachverhaltsfeststellung zu forschen.

Den angefochtenen Urteilen liegt inhaltlich die Veranlagung für die Steuerperiode 2012 betreffend die kantonale Staatssteuer zu Grunde. Die Beschwerdeführerin rügt, die im kantonalen Recht (§ 18 der Vollzugsverordnung des Kantons Solothurn zum Gesetz über die Staats- und Gemeindesteuern vom 28. Januar 1986; erlassen gestützt auf § 36 Abs. 2 in Verbindung mit § 92 Abs. 2 des Gesetzes des Kantons Solothurn vom 1. Dezember 1985) enthaltene Frist von maximal fünf Jahren für Rückstellungen im Umfang der stillen Reserven für Ersatzbeschaffungen sei bundesrechtswidrig. Den Kantonen stehe es unter dem Blickwinkel von Art. 8 Abs. 4 StHG in Verbindung mit Art. 24 Abs. 4 StHG nicht frei, eine Maximaldauer festzulegen, bei deren Überschreitung ohne jegliche Ausnahme die Ersatzbeschaffung nicht mehr innert angemessener Frist erfolgt sei.

2.1. Der harmonisierte Begriff der Ersatzbeschaffung gemäss Art. 24 Abs. 4 StHG in Verbindung mit Art. 8 Abs. 4 StHG ist mit demjenigen des Rechts der direkten Bundessteuer (Art. 30 Abs. 1 DGB) identisch (Botschaft des Bundesrates vom 22. Juni 2005 zum Bundesgesetz über die Verbesserung der steuerlichen Rahmenbedingungen für unternehmerische Tätigkeiten und Investitionen [Botschaft Unternehmenssteuerreform II], BBl 2005 4818; Votum Ständerätin Slongo für die Kommission, AB 2006 S 60). Eine Ersatzbeschaffung im Sinne der direkten Bundessteuer und des harmonisierten Steuerrechts liegt vor, wenn Gegenstände des betrieblichen Anlagevermögens, d.h. des 

2.2. Findet die Ersatzbeschaffung nicht im gleichen Geschäftsjahr statt, so stellt sich die Frage, ob im Umfang der stillen Reserven eine Rückstellung (seit Inkrafttreten am 1. Januar 2013 und Ablauf der Übergangsfrist ausdrücklich 

2.3. Die Möglichkeit, bei einer nicht in demselben Geschäftsjahr erfolgenden Ersatzbeschaffung eine Rückstellung im Umfang der stillen Reserven zu bilden, wie auch die Vorgabe der Verwendung oder Auflösung der Rückstellung zu Gunsten der Erfolgsrechnung 

2.3.1. Der Gewinnsteuer unterliegt der gesamte Reingewinn einer Kapitalgesellschaft (Art. 24 Abs. 1 StHG), wobei davon der 

2.3.2. Je länger eine Kapitalgesellschaft mit dem Ersatz eines ihrer Darstellung nach betriebsnotwendigen Gegenstandes zuwartet, umso eher entstehen Zweifel daran, ob dieser Gegenstand wirklich 

2.3.3. Steuerlich abzugsfähig sind Rückstellungsreserven demnach auch im sachlichen Geltungsbereich des StHG und damit im harmonisierten kantonalen Recht nur, solange sie wegen gegebener 

2.4. Das angefochtene vorinstanzliche Urteil, wonach eine im Zusammenhang mit einer im Geschäftsjahr 2006 erfolgten Veräusserung von Anlagevermögen gebildeten Rückstellungsreserve in der Steuerperiode 2012 als nicht mehr geschäftsmässig begründet erachtet und unter erfolgswirksamer Auflösung an den steuerbaren Reingewinn angerechnet wurde, ist im Ergebnis nicht zu beanstanden. Ungeachtet dessen, ob die im kantonalen Recht verankerte Frist mit einer starren Obergrenze von fünf Jahren in jedem Fall als bundesrechtskonform angesehen werden kann (vgl. zu den harmonisierungsrechtlichen Vorgaben oben, E. 2.3.2), ist im vorliegenden Beschwerdeverfahren gestützt auf die verbindliche vorinstanzliche Sachverhaltsfeststellung (Art. 105 Abs. 1 BGG) davon auszugehen, dass die Beschwerdeführerin den betreffenden Gegenstand ihres Anlagevermögens - ein Grundstück - ohne Not, bei einer sich gerade bietenden Gelegenheit und ohne Planung für ein Ersatzobjekt verkauft hat. Erstellt ist weiter, dass sie ihren Betrieb zwischen dem Verkauf des Grundstückes in der Steuerperiode 2006 und der Steuerperiode 2012, für welche die Steuerverwaltung die Auflösung und Aufrechnung der Rückstellungsreserve vornahm, problemlos ohne diesen veräusserten Gegenstand des Anlagevermögens weiterführen konnte. Die Rechtsauffassung, dass eine unter diesen Umständen gebildete Rückstellungsreserve in der Steuerperiode 2012 angesichts der offensichtlich fehlenden Betriebsnotwendigkeit des betreffenden Grundstückes nicht (mehr) als geschäftsmässig begründet qualifiziert werden konnte und an den Gewinn anzurechnen war (Art. 24 Abs. 1 lit. a StHG), ist zutreffend, weshalb die Beschwerde bereits aus diesem Grund vollumfänglich abzuweisen und auf die weiteren Argumente nicht weiter einzugehen ist.

Bei diesem Verfahrensausgang sind die Verfahrenskosten der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (Art. 68 Abs. 1 BGG). Parteientschädigungen werden nicht gesprochen (Art. 68 Abs. 3 BGG).

1. Die Beschwerde wird abgewiesen.

2. Die Gerichtskosten von Fr. 20'000.-- werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

3. Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Kantonalen Steuergericht Solothurn und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 10. Juni 2016

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung

des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Seiler

Die Gerichtsschreiberin: Mayhall