2C_1007/2016

Composizione

Giudici federali Seiler, Presidente,

Zünd, Haag,

Cancelliere Savoldelli.

A.________,

patrocinato dall'avv. Alessandro Pescia,

ricorrente,

contro

Divisione delle contribuzioni del Cantone Ticino, viale S. Franscini 6, 6501 Bellinzona.

Oggetto

Imposta federale diretta 2010,

ricorso in materia di diritto pubblico contro la sentenza emanata il 23 settembre 2016 dalla Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello del Cantone Ticino.

A. Con decisione del 28 maggio 2014 l'Ufficio di tassazione competente ha aggiunto ai redditi dichiarati da A.________ un importo di fr. 656'983.-- indicandolo quale "reddito attività indipendente accessoria contribuente" e precisando "aggiunta o rettifica del reddito derivante dal commercio professionale di immobili". Il reddito imponibile relativo all'imposta federale diretta veniva così stabilito in fr. 673'100.--.

Con reclamo del 26 giugno 2014 il contribuente ha contestato la ripresa menzionata, ricondotta dal fisco all'acquisto, il 7 maggio 2009, e alla successiva vendita, il 12 gennaio 2010, della particella xxx RFD di X.________. Secondo l'insorgente, l'operazione in questione non poteva infatti essere considerata quale commercio professionale di immobili e rientrava nell'amministrazione patrimoniale esente da imposizione ai sensi dell'art. 16 cpv. 3 LIFD.

B. Il 9 marzo 2016 l'autorità fiscale si è pronunciata sul reclamo, respingendolo. Al riguardo ha rilevato:

(...) Il contribuente si sofferma ad analizzare l'intenzione iniziale relativa all'operazione in questione, ovvero la volontà dl farla diventare abitazione primaria. Secondo la pluridecennale prassi del Tribunale federale, vi è commercio professionale di immobili non appena il contribuente svolga un'attività che eccede la mera amministrazione del proprio patrimonio. Si sottolinea che decisiva per il giudizio non è la situazione iniziale, esistente al momento dell'acquisto, ma quella che risulta al momento della vendita (...). Nel caso in esame è stata eloquentemente sviscerata la volontà iniziale, meno approfondita è la situazione al momento della vendita. Secondo l'autorità di tassazione la volontà di conseguire un reddito, o per Io meno l'indizio relativo a qualcosa che va oltre la mera amministrazione del proprio patrimonio, viene suggerita dal contribuente con la volontà di aumentare le volumetrie, aggiungere un piano, quindi creare una PPP (...). Nel caso specifico considerati tutti gli elementi indicati dal contribuente, il fatto che l'immobile non sia mai stato utilizzato quale abitazione primaria, che l'operazione sia stata finanziata utilizzando esclusivamente fondi di terzi, la vicinanza tra la data d'acquisto e la data di vendita ed il forte utile conseguito sono indizi volti a confermare la volontà di conseguire un reddito nel momento determinante, ovvero la vendita".

La decisione su reclamo è stata in seguito confermata dalla Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello del Cantone Ticino, che si è espressa in merito con sentenza del 23 settembre 2016.

C. Il 31 ottobre 2016 A.________ ha impugnato quest'ultimo giudizio con ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale, domandandone l'annullamento rispettivamente la riforma. Anche in ultima istanza continua infatti a sostenere che l'operazione in questione rientra nell'amministrazione patrimoniale esente da imposizione ai sensi dell'art. 16 cpv. 3 LIFD.

Il fisco ticinese e la Corte cantonale hanno rinunciato a formulare osservazioni.

1. Il gravame concerne una causa di diritto pubblico che non ricade sotto nessuna delle eccezioni previste dall'art. 83 LTF ed è diretto contro una decisione finale (art. 90 LTF) resa in ultima istanza cantonale da un tribunale superiore (art. 86 cpv. 1 lett. d e cpv. 2 LTF). Esso è stato presentato nei termini dal destinatario del giudizio contestato (art. 100 cpv. 1 LTF), con interesse all'annullamento dello stesso (art. 89 cpv. 1 LTF), e va pertanto esaminato quale ricorso in materia di diritto pubblico giusta l'art. 82 segg. LTF (al riguardo, cfr. anche l'art. 146 LIFD).

2.1. Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto federale (art. 106 cpv. 1 LTF); nondimeno, tenuto conto dell'onere di allegazione e motivazione posto dalla legge (art. 42 cpv. 1 e 2 LTF), si confronta di regola solo con le censure sollevate. Nel ricorso occorre pertanto spiegare in cosa consiste la lesione del diritto e su quali punti il giudizio contestato viene impugnato (DTF 134 II 244 consid. 2.1 pag. 245 seg.).

Esigenze più severe valgono poi in relazione alla violazione di diritti fondamentali; simili critiche vengono in effetti trattate unicamente se sono state motivate in modo chiaro, circostanziato ed esaustivo (art. 106 cpv. 2 LTF; DTF 133 II 249 consid. 1.4.2 pag. 254).

2.2. Per quanto riguarda i fatti, il Tribunale federale fonda il suo ragionamento giuridico sull'accertamento svolto dall'autorità inferiore (art. 105 cpv. 1 LTF). Esso può scostarsene se è stato eseguito in violazione del diritto ai sensi dell'art. 95 LTF o in modo manifestamente inesatto, ovvero arbitrario, profilo sotto il quale viene esaminato anche l'apprezzamento delle prove (DTF 136 III 552 consid. 4.2 pag. 560).

A meno che non ne dia motivo la decisione impugnata, il Tribunale federale non tiene nemmeno conto di fatti o mezzi di prova nuovi, i quali non possono in ogni caso essere posteriori al giudizio impugnato (art. 99 cpv. 1 LTF; DTF 133 IV 343 consid. 2.1 pag. 343 seg.).

2.3. In relazione all'apprezzamento delle prove e all'accertamento dei fatti, il Tribunale federale riconosce al Giudice del merito un ampio potere. Ammette cioè una violazione dell'art. 9 Cost. solo qualora l'istanza inferiore non abbia manifestamente compreso il senso e la portata di un mezzo di prova, abbia omesso di considerare un mezzo di prova pertinente senza un serio motivo, oppure se, sulla base dei fatti raccolti, abbia tratto delle deduzioni insostenibili (sentenza 2C_892/2010 del 26 aprile 2011 consid. 1.4).

In conformità a quanto previsto dall'art. 106 cpv. 2 LTF, spetta al ricorrente argomentare, con precisione e per ogni accertamento di fatto censurato, in che modo le prove avrebbero dovuto essere valutate, per quale ragione l'apprezzamento dell'autorità adita sia insostenibile e in che misura la violazione invocata sarebbe suscettibile di influenzare l'esito del litigio (DTF 133 IV 286 consid. 1.4 pag. 287 seg.; 128 I 295 consid. 7a pag. 312).

Nella fattispecie, occorre determinare se il guadagno registrato dal ricorrente a seguito della vendita della particella xxx RFD di X.________ vada considerato come utile in capitale conseguito nella realizzazione di sostanza privata o come reddito proveniente da un'attività lucrativa indipendente (commercio professionale d'immobili).

3.1. In via di principio, sottostà all'imposta sul reddito la totalità dei proventi, periodici e unici (art. 16 cpv. 1 LIFD). Gli utili in capitale conseguiti nella realizzazione di sostanza privata sono esenti da imposta (art. 16 cpv. 3 LIFD). Sono imponibili tutti i proventi dall'esercizio di un'impresa, commerciale, industriale, artigianale, agricola o forestale, da una libera professione e da ogni altra attività lucrativa indipendente (art. 18 cpv. 1 LIFD). Fanno parte dei proventi da attività indipendente anche tutti gli utili in capitale conseguiti mediante alienazione, realizzazione o rivalutazione contabile di elementi della sostanza commerciale (art. 18 cpv. 2 LIFD).

3.2. Per giurisprudenza costante, la distinzione tra utile in capitale conseguito nella realizzazione di sostanza privata (essente da imposta) e guadagno di carattere commerciale, frutto dell'esercizio di un'attività indipendente (imponibile come reddito), dipende dalle circostanze concrete (sentenza 2C_228/2015 del 7 giugno 2016 consid. 6.3 con rinvii). Va tuttavia tenuto conto del fatto che la nozione di attività lucrativa indipendente s'interpreta in modo ampio e che vanno considerati quali utili in capitale esenti da imposta sul reddito solo quegli utili ottenuti da un privato in maniera fortuita o nel quadro della semplice amministrazione della sua sostanza privata (sentenze 2C_228/2015 del 7 giugno 2016 consid. 6.3; 2C_1276/2012 del 24 ottobre 2013 consid. 4.2; 2C_834/2012 del 19 aprile 2013 consid. 5.5 e 2C_818/2012 del 21 marzo 2013 consid. 6.1).

3.3. Quando l'attività del contribuente eccede questo quadro relativamente stretto ed è orientata nel suo insieme all'ottenimento di un reddito, occorre per contro considerare che il contribuente eserciti un'attività lucrativa indipendente i cui proventi in capitale sono imponibili. A seconda dei casi, una simile qualificazione può giustificarsi anche in assenza di un'attività riconoscibile da terzi e/o organizzata in forma d'impresa commerciale, e se essa non viene esercitata che in maniera accessoria, occasionale o temporanea (sentenze 2C_228/2015 del 7 giugno 2016 consid. 6.3; 2C_818/2012 del 21 marzo 2013 consid. 6.1; 2C_786/2012 del 1° marzo 2013 consid. 3.1; 2C_511/2012 del 15 gennaio 2013 consid. 9.2 e 2C_455/2011 del 5 aprile 2012 consid. 5.1).

3.4. Per definire il limite tra attività lucrativa indipendente e gestione di sostanza privata, la giurisprudenza ha individuato una serie di indizi, e cioè: il carattere sistematico e/o pianificato delle operazioni, la frequenza elevata delle transazioni, la corta durata del possesso di un bene prima della sua rivendita, la relazione stretta tra l'attività indipendente (accessoria) supposta e la formazione e/o la professione (principale) del contribuente, l'uso di conoscenze specialistiche, l'impiego di fondi di terzi di una certa importanza per finanziare l'operazione alla base del guadagno realizzato, il reinvestimento dello stesso o ancora la costituzione di una società di persone (DTF 125 II 113 consid. 6a pag. 124; sentenze 2C_228/2015 del 7 giugno 2016 consid. 6.3; 2C_42/2015 del 10 settembre 2015 consid. 2.2; 2C_929/2014 del 10 agosto 2015 consid. 4.1; 2C_1276/2012 del 24 ottobre 2013 consid. 4.2 e 2C_818/2012 del 21 marzo 2013 consid. 6.1). Nel medesimo contesto, va anche menzionato l'uso effettivo di un bene e il motivo della sua alienazione (sentenze 2C_228/2015 del 7 giugno 2016 consid. 6.3; 2C_834/2012 del 19 aprile 2013 consid. 5.5; 2C_818/2012 del 21 marzo 2013 consid. 6.1 e 2C_786/2012 del 1° marzo 2013 consid. 3.1).

3.5. Ciascuno degli indizi citati può condurre, in concorrenza con altri, oppure - in via eccezionale - già in maniera isolata, al riconoscimento di un'attività lucrativa indipendente (DTF 125 II 113 consid. 3c pag. 118 e 6a pag. 124; sentenze 2C_511/2012 del 15 gennaio 2013 consid. 9.2; 2C_455/2011 del 5 aprile 2012 consid. 5.1; 2C_893/2008 del 10 agosto 2009 consid. 2.2). Inoltre, l'assenza di elementi tipici di una simile attività in una fattispecie concreta può essere relativizzata dal sussistere di indizi cui occorre attribuire un'intensità particolare. In ogni caso, determinanti sono le circostanze come si presentano al momento dell'alienazione (DTF 125 II 113 consid. 6a pag. 124; sentenze 2C_228/2015 del 7 giugno 2016 consid. 6.3; 2C_929/2014 del 10 agosto 2015 consid. 4.1; 2C_834/2012 del 19 aprile 2013 consid. 5.5 e 2C_818/2012 del 21 marzo 2013 consid. 6.1).

4.1. Nella fattispecie che ci occupa, la Corte cantonale ha rilevato che i fatti determinanti possono essere così riassunti:

- con atto notarile del [...] (istanza d'iscrizione del [...]) B.________ ha venduto la particella xxx RFD di X.________ ad A.________ e a C.________ (rispettivamente per ¾ e per ¼) al prezzo di fr. 1'800'000.--;

- l'acquisto della particella citata è stato integralmente finanziato mediante credito erogato dalla banca D.________ di pari valore di acquisto. A garanzia del medesimo sono stati costituiti in pegno averi e depositi di pertinenza di C.________. In un secondo momento si sarebbero dovute costituire in pegno fr. 1'440'000.-- di cartelle ipotecarie gravanti il fondo stesso, la polizza incendio e danni delle acque, nonché averi e depositi di pertinenza di C.________ in ragione di fr. 360'000.-- (ossia il 20 % dell'importo erogato);

- con atto notarile del [...] (istanza d'iscrizione del [...]) A.________ e C.________ hanno venduto la particella citata a E.________ e F.________ al prezzo di fr. 2'900'000.--;

- con decisione su reclamo relativa all'imposta sugli utili immobiliari, l'ufficio di tassazione competente ha commisurato l'utile imponibile totale in fr. 845'978.-- ed ha posto a carico di A.________ un'imposta di fr. 196'689.90. La durata della proprietà è stata di 8 mesi e 5 giorni; l'aliquota d'imposta ammontava al 31 %.

4.2. L'istanza precedente ha poi aggiunto che in concreto vi è tutta una serie di indizi che conduce a ritenere che non ci si trovi dinanzi ad una mera amministrazione del patrimonio privato, e che, al contrario, l'operazione immobiliare in discussione vada qualificata come commercio professionale d'immobili, ovvero:

- la brevità della durata del possesso dell'immobile: nel caso di specie la durata del possesso è stata di appena 8 mesi e 5 giorni;

- l'esistenza di legami tra l'operazione immobiliare e l'attività professionale del contribuente: come si evince anche dal ricorso, il contribuente è amministratore e azionista unico della G.________ SA; per il periodo fiscale 2010, ha percepito da questa società un salario lordo netto pari a fr. 46'963.-- quale dipendente; scopo di G.________ SA è [...]; nell'impugnativa il contribuente ha poi esposto in maniera articolata di occuparsi di commercio professionale d'immobili tramite G.________ SA e di fare da intermediatore per operazioni immobiliari, percependo le relative provvigioni; dallo stesso tenore del suo ricorso si evince quindi che l'attività professionale esercitata dal ricorrente è almeno parzialmente quella dell'intermediatore immobiliare; vi è di conseguenza una chiara esistenza di legami tra l'operazione immobiliare, tipica dell'attività lavorativa svolta dal contribuente, e l'attività stessa;

- le conoscenze professionali proprie o di terzi: come risulta dal precedente indizio, emerge come il ricorrente sia attivo, per il tramite di G.________ SA, nell'ambito del commercio a titolo professionale d'immobili; l'operazione immobiliare relativa alla particella xxx RFD di X.________ non risulta essere differente rispetto alle transazioni di cui si occupa solitamente G.________ SA;

- la partecipazione ad una società di persone: nel caso sottoposto a disamina il ricorrente e C.________ hanno acquistato in comproprietà la particella xxx RFD di X.________; onde poter divenire proprietario di ¾ dell'immobile egli si è appoggiato alla posizione di C.________, il quale ha funto da garante per tutto il debito ipotecario acceso presso la banca che ha erogato il credito.

- uso di notevoli crediti: l'acquisto del fondo xxx RFD di X.________ è stato interamente finanziato tramite credito ipotecario erogato dalla banca D.________, come risulta dai giustificativi allegati alla dichiarazione d'imposta per il periodo fiscale 2009.

4.3. Preso atto della situazione descritta e degli indizi indicati, la Camera di diritto tributario ha quindi concluso:

che con l'operazione immobiliare in causa il ricorrente ha oltrepassato la mera amministrazione del suo patrimonio e ha sfruttato il mercato immobiliare alla stregua di un commerciante professionale, nell'intento di realizzare un profitto;

che significativo è il fatto che, per poter realizzare la transazione si sia appoggiato solo su fondi e garanzie di terzi, traendone personalmente un notevole profitto;

che, benché la dottrina consideri che l'importanza dei guadagni ottenuti non debba costituire un indizio a favore dell'attività lucrativa indipendente, ritenuti tutti gli indizi sopra menzionati e posto come il profitto c'è stato ed è di notevole rilevanza, nel caso concreto ben si può ritenere che l'operazione immobiliare di acquisto e di vendita della particella xxx RFD di X.________ sia da designare come commercio a titolo professionale d'immobili ed il relativo provento sia da considerare come reddito dell'attività lucrativa indipendente.

5.1. Insorgendo davanti al Tribunale federale, e domandando l'applicazione dell'art. 16 cpv. 3 LIFD, il contribuente rimprovera alla Corte cantonale di avere omesso di valutare "la situazione reale venutasi a creare al momento della vendita, preferendo analizzare, a volte anche in modo errato (...) tutta una serie di indizi". A suo avviso "un aspetto che va evidenziato e censurato sono i gravi errori nell'accertamento dei fatti operato dal Tribunale d'appello nel giudizio oggetto del presente gravame in merito all'analisi di tali "indizi", ciò che ha conseguentemente comportato l'errata valutazione giuridica della fattispecie".

Ammessa la brevità del possesso dell'immobile (8 mesi e cinque giorni), passa quindi in rassegna ognuno degli altri indizi individuati dai Giudici ticinesi (precedente consid. 4.2), indicando di volta in volta imprecisioni, errori e omissioni degli stessi riguardo alle circostanze dell'acquisto e della vendita, alle modalità di finanziamento e agli investimenti svolti nell'immobile dal ricorrente medesimo, ecc.

5.2. Considerato che un gravame che denuncia l'arbitrio nell'accertamento dei fatti e nell'apprezzamento delle prove non può essere sorretto da argomentazioni con cui il ricorrente si limita a contrapporre il suo parere a quello dell'autorità giudiziaria - fondandosi su fatti che non emergono per nulla dalla sentenza impugnata e omettendo nel contempo di contestare, con una motivazione conforme all'art. 106 cpv. 2 LTF, quelli ch'essa invece accerta - le critiche mosse dal contribuente riguardo ai fatti ed al loro apprezzamento da parte della Corte cantonale sfuggono tuttavia a un esame di merito (precedente consid. 2.1 seg. e le referenze alla giurisprudenza ivi citate).

D'altra parte, quando chi ricorre ha omesso di allegare o provare fatti che era tenuto ad allegare o provare già in precedenza - come nella fattispecie, in cui la questione della classificazione del guadagno registrato con la vendita della particella xxx RFD di X.________ si è posta fin dalla decisione di tassazione del fisco - date non sono nemmeno le condizioni per addurre nuovi fatti e mezzi di prova giusta l'art. 99 cpv. 1 LTF (sentenze 2C_426/2016 del 3 ottobre 2016 consid. 2.3 e 9C_52/2013 del 12 aprile 2013 consid. 4.2).

5.3. Nel seguito, questa Corte procederà di conseguenza a esaminare se, sulla base dei fatti che risultano di giudizio impugnato (art. 105 cpv. 1 LTF), la Camera di diritto tributario abbia applicato il diritto federale e la giurisprudenza ad esso relativa in modo corretto (sentenza 2C_818/2012 del 21 marzo 2013 consid. 6.4, concernente un caso analogo).

E così in effetti è. Come indicato nella querelata sentenza, al lasso di tempo molto breve tra acquisto e rivendita della particella xxx RFD di X.________ si aggiungono: (a) le conoscenze professionali del contribuente, che nel ricorso interposto davanti alla Corte cantonale ha spiegato di occuparsi di commercio professionale d'immobili tramite G.________ SA e di fare da intermediatore per operazioni immobiliari, percependo le relative provvigioni; (b) la partecipazione ad una società di persone, che gli ha permesso di divenire proprietario della particella citata facendo capo a C.________ come garante; (c) l'impiego di fondi di terzi per finanziare l'operazione alla base del guadagno realizzato, siccome l'acquisto è stato addirittura interamente finanziato tramite credito ipotecario.

5.4. Nel caso in esame, l'uso di fondi di terzi non soltanto di una certa importanza, come richiesto dalla giurisprudenza (precedente consid. 3.4), ma praticamente esclusivo, il compimento dell'operazione attraverso la partecipazione ad una società semplice insieme a C.________, che ha funto da garante finanziario dell'intera operazione, e il breve lasso di tempo trascorso tra l'acquisto e la rivendita della particella in questione, costituiscono degli indizi molto forti a favore del riconoscimento dell'esercizio di un'attività indipendente (sentenze 2C_228/2015 del 7 giugno 2016 consid. 6.4.2 in fine; 2C_42/2015 del 10 settembre 2015 del consid. 3.2 e 2C_1156/2012 del 19 luglio 2013 consid. 8.2.2; nell'ultimo giudizio citato viene nel contempo evidenziato che quando un contribuente si lancia in un'operazione immobiliare indicando - come liberamente fa anche l'insorgente - di acquistare un immobile per farne il proprio domicilio principale, ma risulta poi essere finanziato a titolo [quasi] esclusivo da terzi, non si reputa che egli stia gestendo il proprio patrimonio privato, bensì che stia agendo nel quadro di un'operazione commerciale).

Come detto, ai tre importanti indizi appena menzionati va poi ad affiancarsene un quarto, ovvero quello costituito dalle conoscenze di cui disponeva il ricorrente in ambito immobiliare. Pur avendo agito in nome proprio e non in rappresentanza della G.________ SA, come sottolineato nell'impugnativa, di queste conoscenze specifiche ha infatti potuto approfittare anche in occasione della vendita della particella xxx RFD di X.________.

5.5. Sempre a differenza di quanto sostenuto nel ricorso, nemmeno il fatto che l'operazione sia stata la sola svolta per proprio conto dall'insorgente e, in quanto "singolo evento" non faccia parte di un'attività sistematica e pianificata, può infine assumere un ruolo.

Anche volendo fare astrazione dal fatto - confermato - che il contribuente svolge (tra l'altro) un'attività di intermediazione in ambito immobiliare, percependo di volta in volta delle provvigioni, occorre in effetti ricordare che, per giurisprudenza, alla qualificazione quale attività indipendente e all'imposizione quale reddito degli utili in capitale ad essa relativi non si oppone neppure che l'operazione in questione abbia un carattere occasionale (sentenza 2C_818/2012 del 21 marzo 2013 consid. 6.5 e 2C_948/2010 del 31 ottobre 2011 consid. 4.2.2).

5.6. Come detto, preso atto dei fatti accertati dalla Corte cantonale, che il ricorrente non ha validamente messo in discussione e che legano anche il Tribunale federale (art. 105 cpv. 1 LTF), la conclusione da essa tratta secondo cui l'importo di fr. 656'983.-- ottenuto dalla rivendita della particella xxx RFD di X.________ è il provento imponibile di un'attività lucrativa indipendente va pertanto confermata.

Ai chiari e molteplici indizi indicati dalle autorità fiscali cantonali a sostegno della qualificazione giuridica da loro ritenuta, l'insorgente non è infatti riuscito a contrapporre nessuna prova concreta e documentata atta a metterli in discussione rispettivamente a dimostrare la conclusione opposta (sentenze 2C_42/2015 del 10 settembre 2015 consid. 2.3 e 2C_818/2012 del 21 marzo 2013 consid. 6.2).

6. Per quanto precede, il ricorso dev'essere respinto poiché infondato. Le spese giudiziarie seguono la soccombenza e vengono quindi poste a carico del ricorrente (art. 66 cpv. 1 LTF). Non si assegnano ripetibili (art. 68 cpv. 3 LTF).

1. Il ricorso è respinto.

2. Le spese giudiziarie di fr. 4'000.-- sono poste a carico del ricorrente.

3. Comunicazione al rappresentante del ricorrente, alla Divisione delle contribuzioni e alla Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello del Cantone Ticino, nonché all'Amministrazione federale delle contribuzioni, Divisione principale imposta federale diretta, imposta preventiva, tasse di bollo.

Losanna, 28 marzo 2017

In nome della II Corte di diritto pubblico

del Tribunale federale svizzero

Il Presidente: Seiler

Il Cancelliere: Savoldelli