2C_68/2016

Composition

MM. et Mme les Juges fédéraux Zünd, Juge présidant,

Aubry Girardin et Stadelmann.

Greffier : M. Chatton.

1. Hoirie de feu Monsieur A.________, soit pour elle:

2. B.________,

3. C.________,

4. D.________,

5. E.________,

tous les quatre représentés par F.________,

6. F.________,

recourants,

contre

Administration fiscale cantonale de la République et canton de Genève.

Objet

Impôt sur les successions, prescription,

recours contre l'arrêt de la Cour de justice de la République et canton de Genève, Chambre administrative, 4ème section, du 15 décembre 2015.

A.________, alors domicilié dans le canton de Genève, est décédé en France le 3 décembre 1997. Par testament olographe de 1995, le de cujus avait institué pour héritiers son épouse C.________, son ex-épouse B.________ et ses trois enfants E.________, F.________ et D.________ (ci-après: l'hoirie).

B.a. Le 24 janvier 2000, après avoir accordé en vain plusieurs reports d'échéance pour le dépôt de la déclaration de succession par l'hoirie, l'Administration fiscale cantonale genevoise (ci-après: l'Administration cantonale) lui a notifié un bordereau de droits de succession établi d'office. Le 16 juin 2003, statuant sur réclamation de l'hoirie contre la taxation d'office, l'Administration cantonale lui a notifié un bordereau complémentaire, fondé sur la déclaration de succession et un inventaire des biens déposés tardivement, et retenant un avoir net imposable de 2'271'564 fr. ainsi qu'un impôt dû de 549'998 fr. 80. L'hoirie a recouru contre la décision précitée auprès de la Commission cantonale de recours en matière d'impôts, devenue depuis le 1er janvier 2011 le Tribunal administratif de première instance de la République et canton de Genève (ci-après: le TAPI), qui a partiellement admis le recours et renvoyé le dossier à l'autorité fiscale le 27 juin 2005. Le recours interjeté par l'hoirie contre ce jugement a été partiellement admis et la cause a été renvoyée à l'Administration cantonale par arrêt - devenu définitif - du 9 mai 2006 rendu par l'actuelle Chambre administrative de la Cour de justice de la République et canton de Genève (ci-après: la Cour de justice).

B.b. L'Administration cantonale a notifié à l'hoirie un bordereau de taxation rectificatif le 23 octobre 2006, qu'elle a confirmé sur réclamation le 19 février 2008. Le 29 novembre 2010, le TAPI a admis partiellement le recours de l'hoirie à l'encontre de la décision du 19 février 2008 et renvoyé le dossier à l'Administration cantonale pour nouvelle taxation. Cette décision est devenue définitive.

B.c. Le 9 octobre 2013, l'Administration cantonale a émis un bordereau rectificatif retenant un actif successoral imposable de 2'067'699 fr. pour un impôt dû de 578'713 fr. 80, qu'elle a confirmé sur réclamation de l'hoirie le 11 novembre 2013. Le recours de l'hoirie formé contre cette décision a été rejeté par jugement du TAPI du 16 février 2015. Par arrêt du 15 décembre 2015, la Cour de justice a rejeté le recours formé par l'hoirie contre le jugement du 16 février 2015 et prononcé un avertissement au sens des considérants à l'encontre des hoirs en raison de l'invocation d'un grief téméraire.

C. Agissant par la voie du recours en matière de droit public à l'encontre de l'arrêt de la Cour de justice du 15 décembre 2015, l'hoirie demande au Tribunal fédéral, sous suite de frais et dépens, d'annuler cet arrêt, de constater que le délai de prescription est écoulé et que la procédure est à rayer du rôle, ainsi que d'intimer à l'Administration cantonale de rembourser des acomptes fiscaux versés par l'hoirie le 27 janvier 2000, avec intérêts à compter du 28 janvier 2000.

L'Administration cantonale conclut au rejet du recours, sous suite de frais. La Cour de justice se rapporte à justice quant à la recevabilité et persiste dans les considérants et le dispositif de son arrêt. L'Administration fédérale renonce à formuler des observations.

1. Le présent recours a été interjeté en temps utile, compte tenu des féries judiciaires (art. 46 al. 1 let. c et 100 al. 1 LTF) et dans les formes prescrites (art. 42 LTF), par les destinataires de l'acte attaqué qui ont un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification, de sorte qu'il faut leur reconnaître la qualité pour recourir (art. 89 al. 1 LTF). Dirigé contre une décision finale (art. 90 LTF), rendue dans une cause de droit public (art. 82 let. a LTF) par une autorité cantonale judiciaire supérieure de dernière instance (art. 86 al. 1 let. d et al. 2 LTF), le présent recours, qui ne tombe sous aucune des exceptions prévues à l'art. 83 LTF, est en principe recevable.

2. La Confédération ne dispose pas de la compétence de percevoir un impôt sur les successions ou donations. Ces impôts sont donc purement cantonaux (art. 3 Cst.; arrêts 2C_164/2015 du 5 avril 2016 consid. 2; 2C_242/2014 du 10 juillet 2014 consid. 2.3.1; YVO HANGARTNER, Verfassungsrechtliche Fragen der Erbschafts- und Schenkungssteuern, in Steuerrecht im Rechtsstaat - Festschrift Francis Cagianut, 1990, p. 69 ss, 71; XAVIER OBERSON, Droit fiscal suisse, 4e éd., 2012, n. 6 ss p. 18 s.; THORENS/JEANDIN, Droit fiscal cantonal et droit civil fédéral des successions, in Mélanges offerts à la Société suisse des juristes, 1991, p. 235 ss, 236). Sauf exceptions non pertinentes en l'espèce (cf. art. 95 let. c, d et e LTF), l'on ne peut invoquer la violation du droit cantonal en tant que tel devant le Tribunal fédéral (art. 95 LTF e contrario). Il est néanmoins possible de faire valoir que son application consacre une violation du droit fédéral, comme la protection contre l'arbitraire (art. 9 Cst.) ou la garantie d'autres droits constitutionnels (ATF 140 III 385 consid. 2.3 p. 387; 138 V 67 consid. 2.2 p. 69). Le Tribunal fédéral n'examine de tels moyens que s'ils sont formulés conformément aux exigences de motivation qualifiée prévues à l'art. 106 al. 2 LTF (ATF 141 I 36 consid. 1.3 p. 41; 136 II 304 consid. 2.5 p. 314). A cet égard, l'acte de recours doit, à peine d'irrecevabilité, contenir un exposé succinct des droits constitutionnels ou des principes juridiques violés et préciser en quoi consiste la violation (cf. ATF 141 I 36 consid. 1.3 p. 41; 139 I 229 consid. 2.2 p. 232).

Les droits de succession sont un impôt qui frappe, notamment, toute transmission de biens résultant d'un décès ou d'une déclaration d'absence, à quelque titre que cette transmission ait lieu (cf. art. 1 al. 1 et 2 LDS/GE). Ils sont dus par ceux qui, à la suite d'un décès ou d'une déclaration d'absence, acquièrent des biens ou en sont bénéficiaires (art. 2 al. 1 LDS/GE).

3.1. La Cour de justice a considéré que l'Administration cantonale avait exercé son droit de taxer, soumis à un délai de péremption de dix ans après la première présentation de l'acte de décès du de cujus (art. 73 al. 1 let. d de la loi cantonale genevoise du 26 novembre 1960 sur les droits de succession [LDS/GE; RS/GE D 3 25]), alors que la péremption n'était pas encore atteinte. Quant au délai de prescription de cinq ans, dont l'Administration cantonale disposait à compter de l'envoi du bordereau pour percevoir les droits de succession, il n'était pas atteint en raison des actes interruptifs que l'autorité avait régulièrement envoyés à l'hoirie (art. 73 al. 2 et 3 LDS/GE). Les délais de prescription absolue prévus aux art. 47 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14) et 22 de la loi cantonale de procédure fiscale du 4 octobre 2001 (LPFisc/GE; RS/GE D 3 17) ne s'appliquaient pas aux droits de succession et les art. 129 à 142 CO (RS 220), auxquels renvoie par analogie l'art. 73 al. 3 LDS/GE, n'instauraient pas de prescription absolue. La prescription n'était partant pas atteinte.

3.2. Dans un amalgame d'arguments développés sur 23 pages, l'hoirie se prévaut de la prescription de la créance fiscale de l'Etat résultant de l'assujettissement aux droits de succession. En substance, elle reproche à la Cour de justice de ne pas avoir considéré - en violation de l'interdiction de l'arbitraire (art. 9 Cst.) et de la primauté du droit fédéral (art. 49 Cst.), en lien avec la prescription absolue de 15 ans introduite à l'art. 47 LHID - que le droit de l'Etat d'imposer la succession devait être frappé d'une prescription absolue de 15 ans, nonobstant l'absence de disposition expresse dans la LDS/GE; selon ses calculs, la prescription serait déjà acquise à partir du 31 décembre 2013.

Les recourants ne remettent, en revanche, pas en cause les développements de la Cour de justice selon lesquels, depuis la notification du premier bordereau de taxation le 24 janvier 2000, le cours de la prescription quinquennale prévu à l'art. 73 al. 1 let. c LDS/GE a été régulièrement interrompu, y compris par courrier de cette dernière juridiction du 2 juin 2015 informant les parties que la cause était gardée à juger, de sorte que la prescription relative n'était pas atteinte. En outre, l'hoirie ne soulève pas, à tout le moins de façon reconnaissable et motivée, les griefs qu'elle avait invoqués devant l'instance inférieure en lien avec la liquidation du régime matrimonial et qui lui avaient valu un avertissement pour cause de témérité. Il n'y a donc pas lieu d'y revenir.

3.3. Le litige se limite ainsi au point de savoir si c'est à juste titre que la Cour de justice a refusé d'admettre que la créance fiscale envers les recourants était atteinte par la prescription absolue.

4. En premier lieu, il s'agit de se demander si, comme le relèvent les recourants, qui invoquent à cet égard une violation du principe de la primauté du droit fédéral (cf. art. 49 Cst.; ATF 143 I 109 consid. 4.2.2 p. 113 s.; 140 I 218 consid. 5.1 p. 221), l'art. 47 LHID, qui prévoit une prescription absolue du droit de taxer de 15 ans après la fin de la période fiscale (al. 1 in fine), ainsi qu'une prescription absolue des créances d'impôt de 10 ans après la fin de l'année au cours de laquelle la taxation est entrée en force (al. 2 in fine), est applicable aux droits cantonaux de succession.

Tel que la Cour de justice l'a pertinemment retenu, l'imposition successorale ne relève pas du droit harmonisé par la LHID, qui régit uniquement les impôts directs cantonaux et communaux (art. 1 LHID; cf. art. 129 al. 1 Cst.) que ces collectivités doivent prélever en vertu de l'art. 2 LHID. Or, les droits de succession ne figurent pas parmi les impôts visés par l'art. 2 LHID. Ils ne constituent pas un impôt direct, mais indirect frappant les mutations qui résultent, en particulier, d'un décès (BLUMENSTEIN/LOCHER, System des schweizerischen Steuerrechts, 7e éd., 2016, p. 247; HANGARTNER, op. cit., p. 70; OBERSON, op. cit., n. 1 et 3 p. 459; pour une controverse doctrinale à ce sujet, qui souffre de demeurer indécise: REICH/BEUSCH, introduction art. 1/2 LHID, in Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht - StHG, 3e éd., 2017, n. 32 p. 12, et les sources citées; cf. aussi art. 1 al. 2 LDS/GE; Rapport de la commission chargée d'examiner le projet de loi modifiant la loi générale sur les contributions publiques (prescription en matière fiscale; PL 5471-A), in Mémorial du Grand Conseil 1983, p. 4579 ss, 4580). Enfin, les cantons ne sont pas tenus de prélever des impôts sur les successions et n'y procèdent du reste pas tous (cf. Conférence suisse des impôts [CSI], Informations fiscales: les impôts sur les successions et les donations [état au 1er janvier 2017], décembre 2016, ch. 2.2 p. 3 ss). Partant, la LHID ne régit pas les droits de succession cantonaux, si bien qu'un délai de prescription absolue ne saurait être directement déduit de son art. 47 pour ce type d'impôts.

Les extraits de la version de mars 2013 des Informations fiscales de la CSI: les impôts sur les successions et les donations (cf. p. 9 s.) dont se prévaut l'hoirie n'invalident pas cette conclusion. Tel qu'il apparaît encore plus clairement dans la version mise à jour des Informations fiscales de décembre 2016, les solutions retenues par la LHID en matière de prescription du droit de taxer et de la créance fiscale y sont mentionnées "à titre de comparaison" avec les différentes solutions hétérogènes choisies par les cantons (cf. supra, ch. 11 p. 46 ss).

La référence de l'hoirie à la décision n° 510 08 77 du Tribunal fiscal du canton de Bâle-Campagne, du 27 mars 2009, au motif que cette instance aurait considéré que l'art. 47 al. 1 LHID était applicable par analogie à la prescription du droit de taxer les droits de succession cantonaux (consid. 6b), ne lui est d'aucun secours non plus: d'une part, les décisions prises par des instances inférieures ne lient pas le Tribunal fédéral. D'autre part, l'instance cantonale citée n'a pas appliqué la solution retenue par l'art. 47 LHID à l'impôt successoral cantonal de façon directe, comme le demandent les recourants, mais uniquement à la faveur d'une analogie (cf. consid. 6b: "auch bei den Sonderveranlagungen zu berücksichtigen"; "analog... anwendbar").

Partant, il n'y a pas de violation de la primauté du droit fédéral en lien avec la LHID.

5. Encore faut-il se demander si un délai de prescription absolue est prévu par le droit cantonal. Sur ce point, les recourants se plaignent à plusieurs égards d'une application arbitraire (art. 9 Cst.) de l'art. 73 LDS/GE.

5.1. Une décision est arbitraire lorsqu'elle viole gravement une norme ou un principe juridique clair et indiscuté, ou lorsqu'elle contredit d'une manière choquante le sentiment de la justice et de l'équité. Le Tribunal fédéral n'a pas à déterminer quelle est l'interprétation correcte que l'autorité cantonale aurait dû donner des dispositions applicables; il doit uniquement examiner si l'interprétation qui a été faite est défendable. Par conséquent, si celle-ci ne se révèle pas déraisonnable ou manifestement contraire au sens et au but de la disposition ou de la législation cantonale en cause, elle sera confirmée, même si une autre solution paraît également concevable, voire préférable. De plus, il ne suffit pas que les motifs de la décision attaquée soient insoutenables, encore faut-il que cette dernière soit arbitraire dans son résultat (ATF 140 III 16 consid. 2.1 p. 18; arrêt 1C_279/2016 du 27 février 2017 consid. 8.1).

5.2. L'art. 73 LDS/GE, qui régit la "prescription en matière fiscale", a la teneur suivante:

al. 1: Les droits de l'Etat résultant de l'assujettissement aux droits de succession se prescrivent par:

a) 2 ans et 3 mois à compter du jour du décès, en cas de perception insuffisante à la suite d'une estimation erronée d'un élément de la succession, d'une erreur de calcul ou de taxation ou de fausse indication sur les qualités et degrés de parenté des ayants droit;

b) 2 ans à compter du jour de la cessation d'exploitation en cas de reprise conformément à l'article 10A, al. 2;

c) 5 ans à compter du jour du dépôt de la déclaration de succession à l'administration de l'enregistrement et du timbre, en cas d'omission ou de fausse déclaration des biens;

d) 10 ans à compter de la première présentation à l'administration de l'enregistrement et du timbre d'un acte constatant le décès, pour les successions non déclarées.

al. 2: Sans préjudice des dispositions ci-dessus, les droits de succession, intérêts, amendes, frais, débours et émoluments se prescrivent par 5 ans à compter de l'envoi du bordereau.

al. 3: Les art. 129 à 142 [CO] sont applicables par analogie. 

5.3. Sous l'angle de l'interdiction de l'arbitraire, les recourants font valoir que l'art. 73 LDS/GE règle soit la prescription du droit de taxer une succession ("Veranlagungsverjährung"), soit la prescription de la créance ("Bezugsverjährung"), mais non pas les deux institutions. Or, selon eux, le défaut de réglementation cantonale pour les deux types de prescription serait contraire au droit et aurait dû être relevé ainsi que réparé par la Cour de justice dans son arrêt attaqué.

5.4. Tout en concédant que la lettre de l'art. 73 LDS/GE n'est pas formulée de manière claire (cf. aussi, dans ce sens, OBERSON, op. cit., n. 7 p. 460 s.), la Cour de justice (cf. arrêt attaqué, consid. 5b p. 6) a confirmé sa jurisprudence selon laquelle l'art. 73 al. 1 LDS/GE instaure une péremption du droit de l'Etat de taxer les successions (cf. déjà la décision n° 126 de l'ancienne Commission cantonale de recours en matière d'impôt du 21 novembre 1985, publiée in RF 2/1989, p. 90), tandis que l'art. 73 al. 2 LDS/GE fixe un délai de prescription de la créance de l'Etat.

Compte tenu des termes employés à l'art. 73 LDS/GE et dans les travaux préparatoires, cette interprétation du droit cantonal n'apparaît pas arbitraire. En effet, l'art. 73 LDS/GE distingue, d'une part, "[l]es droits de l'Etat  résultant de l'assujettissement " (al. 1), soit les droits qui permettent au canton de soumettre un contribuable à sa souveraineté fiscale et d'exercer son droit de taxer à son égard, et d'autre part, "[l]es  droits de succession..." (al. 2), à savoir le droit d'exercer sa prétention en paiement de l'impôt arrêté à l'égard du contribuable concerné (cf. aussi BLUMENSTEIN/LOCHER, op. cit., p. 383 s.; cf., dans ce sens: Mémorial du Grand Conseil 1983, p. 4581); dans le projet de modification de la LDS/GE de 1965, le Grand Conseil a de plus expressément indiqué vouloir réparer l'omission de "traiter spécialement de la prescription de la créance de l'Etat" à l'art. 73 de cette loi (cf. Mémorial du Grand Conseil 1965, p. 927: "Par parallélisme avec le projet de loi sur l'enregistrement, il y a lieu de compléter l'article 73..."; voir aussi Mémorial 1968, p. 1591). Contrairement à ce qu'affirment les recourants, il n'est donc pas choquant d'interpréter le droit cantonal applicable comme prévoyant tant un délai de péremption du droit de taxer la succession (cf. art. 73 al. 1 LDS/GE) qu'un délai de prescription de la créance de l'Etat (cf. art. 73 al. 2 LDS/GE; pour la distinction controversée entre péremption et prescription en matière de droit public, cf. arrêt 2C_744/2014 du 23 mars 2016 consid. 6.2 et les références citées).

Les griefs que les recourants développent à ce sujet doivent par conséquent être écartés.

5.5. Subsidiairement, pour le cas où le Tribunal fédéral admettrait l'interprétation de la Cour de justice selon laquelle l'art. 73 LDS/GE règle tant la péremption (relative) du droit de taxer (art. 73 al. 1 LDS/GE) que la prescription (relative) du droit de percevoir la créance d'impôt (art. 73 al. 2 LDS/GE), les recourants soutiennent qu'il serait arbitraire de juger, comme l'a fait cette juridiction cantonale, que l'absence de 

5.5.1. L'interprétation de la loi peut conduire à la constatation d'une lacune. Une lacune proprement dite, appelant l'intervention du juge, suppose que le législateur s'est abstenu de régler un point qu'il aurait dû régler et qu'aucune solution ne se dégage du texte ou de l'interprétation de la loi (cf. ATF 139 I 57 consid. 5.2 p. 60; 135 IV 113 consid. 2.4 p. 116). En revanche, si le législateur a renoncé volontairement à codifier une situation qui n'appelait pas nécessairement une intervention de sa part, son inaction équivaut à un silence qualifié. Quant à la lacune improprement dite, elle se caractérise par le fait que la loi offre certes une réponse, mais que celle-ci est insatisfaisante. D'après la jurisprudence, seule l'existence d'une lacune proprement dite appelle l'intervention du juge, tandis qu'il lui est en principe interdit, selon la conception traditionnelle qui découle notamment du principe de la séparation des pouvoirs, de corriger les lacunes improprement dites, à moins que le fait d'invoquer le sens réputé déterminé de la norme ne constitue un abus de droit ou ne viole la Constitution (ATF 139 I 57 consid. 5.2 p. 60 s.; 131 II 562 consid. 3.5 p. 367; cf. aussi ATF 138 II 1 consid. 4.3 p. 4).

5.5.2. La LDS/GE ne prévoit pas de délai de prescription absolue, ni du droit de taxer, ni de celui de percevoir la créance d'impôt. Les dispositions du CO (art. 129 à 142) auxquelles renvoie l'art. 73 al. 3 LDS/GE n'en introduisent pas non plus, étant précisé que les art. 127 et 128 CO portant spécifiquement sur la prescription sont d'emblée exclus de la clause de renvoi de l'art. 73 al. 3 LDS/GE. Il se pose dès lors la question de savoir si c'est de manière insoutenable que la Cour de justice n'a pas admis une lacune à proprement parler à l'art. 73 LDS/GE s'agissant de la prescription absolue.

5.5.3. Hormis en droit pénal fiscal, où la jurisprudence tend à admettre la nécessité de prévoir et, en cas de lacune, d'introduire une prescription absolue du droit de poursuivre un contribuable pour soustraction fiscale (cf. ATF 119 Ib 311 consid. 4b p. 321; 126 II 1 consid. 3 p. 5 s.; arrêt 2A.477/1997 du 10 août 1998 consid. 2a, in RDAF 1999 II 365), le Tribunal fédéral a toujours considéré que le défaut d'une disposition expresse au sujet de la prescription absolue en matière d'imposition directe ne constitue pas une lacune proprement dite, mais un silence qualifié du législateur (ATF 126 II 1 consid. 3 p. 6; arrêt A.133/1987 du 29 octobre 1987 consid. 4c, in Archives 59, p. 250). Au titre de la loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA; RS 642.21), dont l'art. 17 introduit un délai de prescription relative de taxation mais ne connaît aucune prescription absolue, la Cour de céans a considéré que le législateur avait, par un silence qualifié, sciemment renoncé à prévoir un tel délai; on ne pouvait prétendre que, ce faisant, le législateur aurait instauré une réglementation lacunaire en matière de prescription ou qu'il aurait violé des principes supérieurs. Selon les principes généraux du droit, l'existence d'un délai de prescription était suffisant, la question de savoir de quelle manière précise le législateur entendait concrétiser cette réglementation relevant en large partie de sa liberté d'appréciation, y compris pour ce qui est de la renonciation ou non à des délais de prescription absolue; en effet et sous réserve d'un comportement contraire à la bonne foi de l'administration, la prescription (relative) de la créance fiscale selon l'art. 17 al. 1 LIA protégeait suffisamment le contribuable contre des actes administratifs de durée excessive (cf. ATF 126 II 49 consid. 2d p. 53).

5.5.4. En l'occurrence, l'art. 73 LDS/GE instaure

5.6. Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours.

6. Succombant, les recourants doivent supporter les frais judiciaires solidairement entre eux (art. 66 al. 1 et 5 LTF). Il n'est pas alloué de dépens (art. 68 al. 1 et 3 LTF).

1. Le recours est rejeté.

2. Les frais judiciaires, arrêtés à 10'000 fr., sont mis à la charge des recourants, solidairement entre eux.

3. Le présent arrêt est communiqué au représentant des recourants, à l'Administration fiscale et à la Cour de justice de la République et canton de Genève, Chambre administrative, 4ème section, ainsi qu'à l'Administration fédérale des contributions.

Lausanne, le 2 juin 2017

Au nom de la IIe Cour de droit public

du Tribunal fédéral suisse

Le Juge présidant : Zünd

Le Greffier : Chatton