Besetzung

Bundesrichter Seiler, Präsident,

Bundesrichter Zünd, Stadelmann,

Gerichtsschreiberin Mayhall.

Erbengemeinschaft der A.________ sel., bestehend aus:

1. B.A.________,

2. C.A.________, 

3. D.A.________,

Beschwerdeführer,

alle vertreten durch Herrn Urs Vögele, Pegasus-Treuhand, Buchhaltung & Beratung,

gegen

Kantonales Steueramt Aargau,

Gegenstand

Staats- und Gemeindesteuern, Steuerperiode 2012 (Liquidationsgewinn),

Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Aargau vom 4. Oktober 2017 (WBE.2017.266 / fl / we).

A.________ hatte zusammen mit ihrem vorverstorbenen Ehemann A.A.________ einen landwirtschaftlichen Betrieb in U.________ geführt. Nach Aufgabe der selbstständigen Tätigkeit im Jahre 1985 verblieben auf Grund eines Revers fünf Grundstücke weiterhin im Geschäftsvermögen. A.________ verstarb am 6. Mai 2012. In der unterjährigen Steuererklärung 2012 (für die Periode 1. Januar bis 6. Mai 2012) deklarierten die Erben von A.________ ku mulierte Abschreibungen von Fr. 11'500.-- als Einkommen aus selbstständiger Erwerbstätigkeit, bezeichneten die Liegenschaften als Privatvermögen und setzten dafür eine Unterhaltspauschale von 20 % ein. Die Steuerkommission veranlagte A.________ sel. am 25. Juni 2014 für einen steuerbaren Liquidationsgewinn von Fr. 352'200.-- für diese unterjährige Steuerperiode 2012. Eine von sämtlichen Erben - B.A.________, C.A.________ und D.A.________ - dagegen erhobene Einsprache wies die Steuerkommission am 6. März 2015 ab. Das Spezialverwaltungsgericht Steuern des Kantons Aargau setzte in teilweiser Gutheissung eines von sämtlichen Erben gegen den Einspracheentscheid geführten Rekurses mit Urteil vom 19. November 2015 das steuerbare Einkommen von A.________ sel. auf Fr. 307'600.-- fest. Auf Beschwerde des kantonalen Steueramtes hin setzte das Verwaltungsgericht des Kantons Aargau mit Urteil vom 12. Mai 2016 das steuerbare Einkommen von A.________ sel. auf Fr. 352'200.-- (Fr. 352'209.--) fest. Mit Urteil 2C_561/2016 vom 24. Mai 2017 hiess das Bundesgericht eine von sämtlichen Erben gegen das Urteil des kantonalen Verwaltungsgerichts erhobene Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gut, hob das angefochtene Urteil auf und wies die Sache zu neuem Entscheid im Sinne der Erwägungen an die Vorinstanz zurück.

Mit Urteil vom 4. Oktober 2017 hiess das kantonale Verwaltungsgericht die Beschwerde des kantonalen Steueramtes erneut gut, hob Dispositivziffer 1 des Entscheids des kantonalen Spezialverwaltungsgerichts Steuern vom 19. November 2015 auf und setzte das steuerbare Einkommen (von A.________ sel.) auf Fr. 352'200.-- (Fr. 352'209.--) fest. Die Beschwerde der Erbengemeinschaft der A.________ sel., bestehend aus B.A.________, C.A.________ und D.A.________ wurde abgewiesen.

Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten vom 6. November 2017 an das Bundesgericht beantragt die Erbengemeinschaft der A.________ sel., bestehend aus B.A.________, C.A.________ und D.A.________, das Urteil des kantonalen Verwaltungsgerichts vom 4. Oktober 2017 sei kostenfällig aufzuheben und es sei festzustellen, dass die Hofparzelle Nr. xxxx mit Wohnhaus, Scheune, Garage und Werkstatt IR U.________ Nr. xxxx, Plan x, Parzelle xxx Gebäudeplatz und Garten, Gelände und Umschwung im Halt von 17.52 a als land- und forstwirtschaftliches Grundstück einzustufen sei und dass die Besteuerung nach § 27.4 zu erfolgen habe, nämlich (a) die kumulierten Abschreibungen als Ein kommen (b) der Wertzuwachs nach Grundstückgewinnsteuerrecht.

Das Verwaltungsgericht verzichtet auf Vernehmlassung. Das kantonale Steueramt beantragt Abweisung der Beschwerde.

1.1. Die Erbengemeinschaft A.________ sel., bestehend aus B.A.________, C.A.________ und D.A.________, hat fristgerecht eine Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten eingereicht. Sie richtet sich gegen einen (auf Rückweisung hin) erlassenen Endentscheid (Art. 90 BGG) einer letzten kantonalen Instanz auf dem Gebiet der direkten Kantons- und Gemeindesteuern der Steuerperiode 2012. Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist zulässig (Art. 82 lit. a, Art. 86 Abs. 1 lit. d BGG in Verbindung mit Art. 73 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 [StHG; SR 642.14]).

1.2. Rechtsschriften an das Bundesgericht sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten (Art. 42 Abs. 1 BGG). Wie der Gesetzeswortlaut aufzeigt, unterscheidet das Gesetz zwischen den Rechtsbegehren und deren Begründung. Im Rechtsbegehren wird der Umfang des Rechtsstreits umschrieben, weshalb es - unter Ausschluss der rechtlichen Argumentation - so zu formulieren ist, dass es bei Gutheissung der Beschwerde zum Urteil erhoben werden kann (YVES DONZALLAZ, Commentaire de la Loi sur le Tribunal fédéral, 2008, N. 922). Unbezifferte Anträge können genügen, wenn sich aus der Beschwerdebegründung, welche zur Auslegung der Rechtsbegehren herangezogen werden kann, oder dem angefochtenen Entscheid ergibt, wieviel gefordert wird (Urteil 2C_133/2017 vom 8. Februar 2018 E. 1.2; LAURENT MERZ, Basler Kommentar zum Bundesgerichtsgesetz, 2. Aufl. 2011, N. 19 zu Art. 42 BGG).

In Auslegung nach Treu und Glauben unter Berücksichtigung der Beschwerdebegründung, des angefochtenen Urteils und der Vorakten (vgl. auch Urteil 2C_506/2016 vom 1. Mai 2017 E. 1.2.1) kann das gestellte Rechtsbegehren als (reformatorischer) Antrag entgegengenommen werden, das angefochtene vorinstanzliche Urteilsdispositiv sei aufzuheben und der Steuerfaktor Einkommen Kantons- und Gemeindesteuern der Steuerperiode 2012 sei neu festzusetzen. Angesichts der Subsidiarität von Feststellungsanträgen gegenüber Leistungsanträgen (BGE 126 II 300 E. 2c S. 303 f.) kann auf das gestellte Feststellungsbegehren nicht eingetreten werden.

1.3. Sämtliche Erben haben als Erbengemeinschaft (Art. 560 Abs. 1, Art. 602 Abs. 1 ZGB) am vorinstanzlichen Verfahren teilgenommen und sind mit ihren Anträgen unterlegen. Als Steuernachfolger der Erblasserin (§ 8 des Steuergesetzes vom 15. Dezember 1998 des Kantons Aargau [StG/AG]) haben sie ein schutzwürdiges Interesse an der Aufhebung und/oder Abänderung des angefochtenen Urteils und sind zur Beschwerdeführung legitimiert (Art. 89 Abs. 1 BGG).

1.4. Mit der Beschwerde können Rechtsverletzungen nach Art. 95 und Art. 96 BGG geltend gemacht werden. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG), doch prüft es, unter Berücksichtigung der allgemeinen Rüge- und Begründungspflicht (Art. 42 Abs. 1 und 2 BGG), grundsätzlich nur die geltend gemachten Vorbringen, sofern allfällige weitere rechtliche Mängel nicht geradezu offensichtlich sind (BGE 138 I 274 E. 1.6 S. 280 mit Hinweis). Die Verletzung von Grundrechten sowie von kantonalem und interkantonalem Recht untersucht es in jedem Fall nur insoweit, als eine solche Rüge in der Beschwerde präzise vorgebracht und begründet worden ist (Art. 106 Abs. 2 BGG; BGE 139 I 229 E. 2.2 S. 232; 134 II 244 E. 2.2 S. 246; 133 II 249 E. 1.4.2 S. 254). Als spezialgesetzliche Bestimmung ermöglicht Art. 73 StHG dem Bundesgericht nicht nur die Prüfung der Vereinbarkeit der kantonalen Gesetzgebung mit den bundesrechtlichen Vorgaben des Steuerharmonisierungsgesetzes mit freier Kognition (wozu es sich bereits auf Art. 95 BGG stützen könnte), sondern, zur Herstellung der Konkordanz mit dem Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG, SR 642.11), auch die freie Überprüfung der Auslegung und Anwendung von harmonisiertem kantonalem Gesetzesrecht. In den Bereichen, in denen das Steuerharmonisierungsgesetz den Kantonen einen gewissen Gestaltungsspielraum belässt oder keine Anwendung findet, beschränkt sich die Kognition des Bundesgerichts auf Willkür (BGE 134 II 207 E. 2 S. 210; 130 II 202 E. 3.1 S. 205 f.; Urteile 2C_693/2014, 2C_694/2014 vom 4. März 2015 E. 2.1; 2C_153/2014 vom 4. September 2014 E. 1.2).

1.5. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den von der Vorinstanz festgestellten Sachverhalt zu Grunde (Art. 105 Abs. 1 BGG), es sei denn, dieser sei offensichtlich unrichtig oder beruhe auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG (Art. 105 Abs. 2 BGG). Die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz kann von Amtes wegen oder auf Rüge hin berichtigt oder ergänzt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruht und wenn die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann (Art. 97 Abs. 1, Art. 105 Abs. 2 BGG). Offensichtlich unrichtig festgestellt ist ein Sachverhalt, wenn er willkürliche Feststellungen beinhaltet (BGE 137 I 58 E. 4.1.2 S. 62). Obwohl nicht ausdrücklich im Gesetz erwähnt, beruht auch eine unvollständige Sachverhaltsfeststellung auf einer Rechtsverletzung. Was rechtserheblich ist, bestimmt das materielle Recht; eine in Verkennung der Rechtserheblichkeit unvollständige Erstellung der für die rechtliche Beurteilung massgeblichen Tatsachen stellt demzufolge eine Verletzung materiellen Rechts dar (BGE 136 II 65 E. 1.4 S. 68; 134 V 53 E. 4.3 S. 62).

Die Beschwerdeführer rügen, die Vorinstanz sei der mit Urteil 2C_561/2016 vom 24. Mai 2017 vorgenommenen Rückweisung nicht nachgekommen, sondern habe zur Verteidigung ihrer Rechtsprechung auf ältere, nicht mehr massgebliche Urteile abgestellt. Das betreffende Grundstück liege unbestrittenermassen (ausserhalb der Bau zone) in der Landwirtschaftszone, weshalb es - ungeachtet seiner geringen Fläche im Sinne von Art. 2 Abs. 3 RPG - als land- und forstwirtschaftlich zu qualifizieren sei, wenn es sich für die landwirtschaftliche Nutzung eigne (Art. 6 Abs. 1 BGBB). Gemäss dem zitierten Urteil (E. 2.6) sei auf dem betreffenden Grundstück grundsätzlich nur eine landwirtschaftliche Nutzung zulässig. Das Grundstück und die darauf erstellten, unter der Besitzstandsgarantie stehenden Gebäude, seien bis vor dem Verkauf des Grundstückes landwirtschaftlich genutzt worden; die landwirtschaftliche Nutzung werde auch nach dem Verkauf durch eine hobbymässige Schaftierhaltung fortgesetzt, was die Vorinstanz verkannt habe.

3.1. Gewinne auf land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken werden den Einkünften aus selbstständiger Erwerbstätigkeit nur bis zur Höhe der Anlagekosten zugerechnet (§ 27 Abs. 4 StG/AG, entsprechend Art. 18 Abs. 4 DBG für die direkte Bundessteuer); der Wertzuwachsgewinn wird im Kanton mit der Grundstückgewinnsteuer erfasst (Art. 12 Abs. 1 StHG; § 27 Abs. 4 und § 106 StG/AG; ebenso Botschaft vom 11. März 2016 zum Bundesgesetz über die Besteuerung land- und forstwirtschaftlicher Grundstücke, BBl 2016 1824). Der Begriff des land- oder forstwirtschaftlichen Grundstückes wird im harmonisierten Recht nicht definiert. Das Bundesgericht hat in freier Prüfung dieses harmonisierten Begriffs erkannt, dass dieser Begriff nicht isoliert aus dem Steuerrecht heraus, sondern in gesetzessystematischer Hinsicht unter Berücksichtigung der Zwecksetzung des BGBB, des Bundesgesetzes vom 22. Juni 1979 über die Raumplanung (RPG; SR 700) und des Bundesgesetzes über die Landwirtschaft vom 29. April 1998 (LwG; 910.1) auszulegen sei: 

3.2. Im 

4.1. Streitig war im vorausgehenden bundesgerichtlichen Beschwerdeverfahren 2C_561/2016, ob der aus der Privatentnahme des Grundstückes GB U.________ Nr. xxx resultierende Kapitalgewinn als land- und forstwirtschaftliches Grundstück der privilegierten Besteuerung im Sinne von Art. 8 Abs. 1 StHG und § 27 Abs. 4 des Steuergesetzes des Kantons Aargau vom 15. Dezember 1998 unterstand (E. 2). Das Bundesgericht erwog, dass Grundstücke, welche in der Landwirtschaftszone liegen und für die landwirtschaftliche Nutzung geeignet sind (Art. 6 Abs. 1 BGBB), jedoch einzig wegen ihrer zu geringen Grösse nicht in den sachlichen Anwendungsbereich des BGBB fielen (Art. 2 Abs. 3 BGBB), auch als land- und forstwirtschaftliche Grundstücke zu qualifizieren seien, weshalb das angefochtene kantonale Urteil Bundesrecht verletze. Das angefochtene kantonale Urteil sei aufzuheben und die Sache zur Prüfung an die Vorinstanz zurückweisen, 

4.2. Auf diese Rückweisung hin erwog die kantonale Vorinstanz, das Grundstück IR U.________ Nr. xxxx, Plan 1, Parzelle Nr. xxx werde seit Aufgabe des Landwirtschaftsbetriebs im Jahr 1985 zonenwidrig genutzt, indem A.________ sel. zunächst zusammen mit ihrem Ehemann und nach dessen Tod allein die Liegenschaft bewohnt habe. Die Betriebsgebäude würden gemäss der Darstellung der Beschwerdeführer seit 1993 für eine der Freizeitlandwirtschaft zuzurechnende Hobbyschafhaltung verwendet. Auch nach dem Tod von A.________ habe sich an der Nutzung keine Änderung ergeben, weil der Betreiber der Hobbyschafhaltung das betreffende Grundstück käuflich erworben habe und seither das Wohngebäude selbst mit seiner Ehefrau als Wohnstätte nutze. Zusammenfassend werde das Grundstück seit 1985 nicht mehr landwirtschaftlich genutzt, weshalb es bereits im Zeitpunkt der Privatentnahme für die landwirtschaftliche Nutzung ungeeignet gewesen sei (Art. 6 Abs. 1 BGBB) und somit nicht als land- und forstwirtschaftliches Grundstück im Sinne von Art. 8 Abs. 1 StHG und § 27 Abs. 4 StG/AG qualifiziert werden könne. Der gesamte, aus der Privatentnahme des Grundstückes resultierende Kapitalgewinn sei mit der Einkommenssteuer zu erfassen.

4.3. Gemäss diesen Feststellungen der Vorinstanz dienten die Parzelle Nr. xxx bzw. die darauf befindlichen Gebäude bis 1985 dem Landwirtschaftsbetrieb. Ein Teil der Gebäude wird weiterhin für die hobbymässig betriebene Schafhaltung benutzt. Nebst Gebäuden und Hofplatz ist auf einem Teilbereich von rund 6 Aren eine "allfällige" landwirtschaftliche Nutzung möglich. Das Grundstück ist fast vollständig von Wegen und Strassen umgeben. Wie sich ergänzend aus den Akten ergibt (Art. 105 Abs. 2 BGG; Luftbild, Beilage zum Amtsbericht des Departements Finanzen und Ressourcen vom 28. Juni 2017), grenzt das Grundstück im Norden und Süden an Landwirtschaftsgebiet, im Osten und Westen an Wald. Bei den umgebenden Strassen und Wegen handelt es sich um solche, die eine Überquerung mit landwirtschaftlichen Maschinen ohne weiteres zulassen. Weshalb das Grundstück im Unterschied zu früher für eine landwirtschaftliche Nutzung 

4.4. Zusammenfassend war das in der Landwirtschaftszone und damit ausserhalb der Bauzone (Art. 2 Abs. 1 lit. a BGBB) gelegene Grundstück IR U.________ Nr. xxxx, Plan 1, Parzelle Nr. xxx, im Zeitpunkt der Privatentnahme in Anwendung des massgeblichen 

Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten dem Kanton Aargau aufzuerlegen, der Vermögensinteressen vertritt (Art. 66 Abs. 4 BGG). Den nicht anwaltlich vertretenen Beschwerdeführern Erbengemeinschaft der A.________ sel., bestehend aus B.A.________, C.A.________ und D.A.________, ist in Solidargläubigerschaft (Art. 150 OR, vgl. Urteil 4A_465/2013 vom 3. März 2014 E. 2.2.2; zur Solidarität vgl. HANSJÖRG SEILER, Kommentar zum Bundesgerichtsgesetz, 2. Aufl. 2015, N. 42 zu Art. 68 BGG) eine reduzierte Parteientschädigung (Art. 68 Abs. 1 BGG) zuzusprechen. Die Vorinstanz wird die Kosten und Entschädigungsfolgen der vorinstanzlichen Verfahren neu verlegen (Art. 67, Art. 68 Abs. 5 BGG).

1. Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten wird gutgeheissen, soweit darauf einzutreten ist, und das angefochtene Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Aargau vom 4. Oktober 2017 wird aufgehoben. Die Sache wird zur neuen Festsetzung der Steuerfaktoren Einkommen Staats- und Gemeindesteuern 2012 von A.________ sel. an die Steuerkommission U.________ zurückgewiesen.

2. Die Gerichtskosten des bundesgerichtlichen Verfahrens von Fr. 2'000.-- werden dem Kanton Aargau auferlegt.

3. Der Kanton Aargau hat den Beschwerdeführern Erbengemeinschaft der A.________ sel., bestehend aus B.A.________, C.A.________ und D.A.________, für das bundesgerichtliche Beschwerdeverfahren eine Parteientschädigung von Fr. 1'000.-- zu bezahlen.

4. Die Sache wird zur Neuverlegung der vorinstanzlichen Kosten- und Entschädigungsfolgen an die Vorinstanz zurückgewiesen.

5. Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des Kantons Aargau und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 17. Juli 2018

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung

des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Seiler

Die Gerichtsschreiberin: Mayhall