Besetzung

Bundesrichter Seiler, Präsident,

Bundesrichterin Aubry Girardin,

Bundesrichter Haag,

Gerichtsschreiber Zollinger.

Kantonales Steueramt Zürich,

Dienstabteilung Recht,

Beschwerdeführer,

gegen

A.________,

Beschwerdegegner,

vertreten durch Rechtsanwalt Marcel Aebischer,

Kantonales Steueramt St. Gallen.

Gegenstand

Steuerhoheit ab 1.1.2015,

Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich, 2. Abteilung, vom 5. Dezember 2018 (SB.2018.00070).

A.________ (geb. 1985) ist unverheiratet und registerrechtlich im Dorf U.________ der Gemeinde V.________ (Kanton St. Gallen) angemeldet. Er lebt seit Oktober 2003 als Wochenaufenthalter in der Stadt Zürich, wo er zusammen mit zwei weiteren Personen als Hauptmieter eine 4.5-Zimmer-Wohnung bewohnt. Seit November 2009 arbeitet er bei der B.________ AG in W.________ (Kanton Aargau) und in X.________ (Kanton Graubünden) mit einem Arbeitspensum von 80 %.

Mit Vorentscheid vom 29. Februar 2016 beanspruchte das Kantonale Steueramt Zürich (nachfolgend "Steueramt") die Steuerhoheit ab dem 1. Januar 2015. Am 30. August 2016 wies das Steueramt die gegen den Steuerdomizilentscheid erhobene Einsprache ab. Das Steuerrekursgericht des Kantons Zürich wies am 12. Juni 2018 ebenso den dagegen erhobenen Rekurs ab. Mit Eingabe vom 16. Juli 2018 gelangte A.________ an das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich, das seine Beschwerde mit Urteil vom 5. Dezember 2018 guthiess.

Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten vom 21. Januar 2019 gelangt das Steueramt an das Bundesgericht. Es beantragt, das angefochtene Urteil des Verwaltungsgerichts vom 5. Dezember 2018 sei aufzuheben und es sei festzustellen, dass A.________ ab dem 1. Januar 2015 der Steuerhoheit des Kantons Zürich unterliegt.

Sowohl die Vorinstanz als auch der Beschwerdegegner beantragen im Rahmen der Vernehmlassung die Abweisung der Beschwerde.

Die frist- (Art. 100 Abs. 1 BGG) und formgerecht (Art. 42 BGG) eingereichte Eingabe betrifft eine Angelegenheit des öffentlichen Rechts (Art. 82 lit. a BGG) und richtet sich gegen das kantonal letztinstanzliche (Art. 86 Abs. 1 lit. d BGG), verfahrensabschliessende (Art. 90 BGG) Urteil eines oberen Gerichts (Art. 86 Abs. 2 BGG). Das Rechtsmittel ist als Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten zulässig (Art. 82 lit. a BGG), zumal dem Steueramt ein Beschwerderecht gemäss Art. 89 Abs. 2 lit. d BGG in Verbindung mit Art. 73 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642.14) zukommt (vgl. Urteile 2C_70/2018 vom 23. April 2019 E. 1.4; 2C_843/2016 vom 31. Januar 2019 E. 1.2.2; 2C_304/2013 vom 22. Oktober 2013 E. 1.2). Auf die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist einzutreten.

Mit der Beschwerde kann namentlich die Verletzung von Bundesrecht gerügt werden (Art. 95 lit. a BGG). Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG), wobei es - unter Berücksichtigung der allgemeinen Rüge- und Begründungspflicht (Art. 42 Abs. 2 BGG) - grundsätzlich nur die geltend gemachten Vorbringen prüft, sofern allfällige weitere rechtliche Mängel nicht geradezu offensichtlich sind (vgl. BGE 142 I 135 E. 1.5 S. 144; 133 II 249 E. 1.4.1 S. 254). Seinem Urteil legt es den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG).

Vorliegend ist unter den Verfahrensbeteiligten der Ort umstritten, an dem sich das Hauptsteuerdomizil des Beschwerdegegners ab dem 1. Januar 2015 befindet. Bei der Bestimmung des steuerrechtlichen Wohnsitzes handelt es sich um eine Rechtsfrage (vgl. Urteil 2C_473/2018 vom 10. März 2019 E. 4.3).

3.1. § 3 Abs. 1 des Steuergesetzes des Kantons Zürich vom 8. Juni 1997 (StG ZH; LS 631.1) bestimmt, dass natürliche Personen aufgrund persönlicher Zugehörigkeit steuerpflichtig sind, wenn sie ihren steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt im Kanton haben. Einen steuerrechtlichen Wohnsitz im Kanton hat eine Person, wenn sie sich dort mit der Absicht des dauernden Verbleibens aufhält oder wenn ihr das Bundesrecht einen besonderen gesetzlichen Wohnsitz zuweist (vgl. § 3 Abs. 2 StG ZH). Diese kantonale Bestimmung ist gleichlautend mit Art. 3 Abs. 1 und Abs. 2 StHG und Art. 3 Abs. 1 und Abs. 2 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG; SR 642.11) betreffend die Steuerpflicht natürlicher Personen aufgrund persönlicher Zugehörigkeit (vgl. Urteil 2C_473/2018 vom 10. März 2019 E. 3). Als detaillierte Regelung belässt Art. 3 Abs. 1 und Abs. 2 StHG dem kantonalen Gesetzgeber keinen Gestaltungsspielraum. Die Bestimmung käme gemäss Art. 72 Abs. 2 StHG direkt zur Anwendung, falls sich erweisen sollte, dass das kantonale Steuerrecht ihr widerspricht (vgl. BGE 133 II 114 E. 3.2 S. 116). Wo die bundessteuerrechtliche und die steuerharmonisierungsrechtliche Regelung im Wortlaut übereinstimmen, drängt sich im Grundsatz zudem deren identische Auslegung auf. Dies ist im Interesse der vertikalen Steuerharmonisierung, die verlangt, dass Rechtsfragen im kantonalen und im eidgenössischen Recht mit Bezug auf die direkten Steuern nach Möglichkeit gleich beurteilt werden (vgl. BGE 133 II 114 E. 3.2 S. 116; 130 II 65 E. 5.2 S. 72 ff.; Urteil 2C_263/2018 vom 11. Februar 2019 E. 2; vgl. auch BGE 139 II 363 E. 3.2 S. 370 f.). Ausgangspunkt der nachfolgenden Erwägungen ist damit Art. 3 Abs. 1 und Abs. 2 StHG, wobei die erfolgte Rechtsanwendung mit freier Kognition und unter Berücksichtigung von Art. 3 Abs. 1 und Abs. 2 DBG überprüft werden kann (vgl. Urteile 2C_473/2018 vom 10. März 2019 E. 3; 2C_873/2014 vom 8. November 2015 E. 3.1).

3.2. Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesgerichts gilt, dass als steuerrechtlicher Wohnsitz einer Person der Ort gilt, an dem sich der Mittelpunkt ihrer Lebensinteressen befindet.

3.2.1. Dieser Ort bestimmt sich nach der Gesamtheit der objektiven, äusseren Umstände, aus denen sich diese Interessen erkennen lassen. Der steuerrechtliche Wohnsitz ist demzufolge nicht frei wählbar. Der Ort, an welchem die Schriften hinterlegt sind oder wo die politischen Rechte ausgeübt werden, spielt nicht eine entscheidende Rolle. Als äussere Merkmale können sie ein Indiz für den steuerrechtlichen Wohnsitz bilden, falls auch das übrige Verhalten der Person dafür spricht. Pflegt eine Person Kontakte zu mehreren Orten, ist für die Bestimmung des steuerrechtlichen Wohnsitzes darauf abzustellen, zu welchem Ort sie die stärkeren Beziehungen unterhält. Dabei ist diese Frage jeweils aufgrund der Gesamtheit der Umstände des Einzelfalls zu beurteilen (vgl. BGE 138 II 300 E. 3.2 S. 305 f.; 132 I 29 E. 4 S. 35 ff.; 125 I 54 E. 2 S. 56 ff.; Urteile 2C_473/2018 vom 10. März 2019 E. 4.1; 2C_546/2017 vom 16. Juli 2018 E. 2.3; 2C_580/2017 vom 16. März 2018 E. 4.1; 2C_1045/2016 vom 3. August 2017 E. 3.3).

3.2.2. Die bundesgerichtliche Praxis hat für die steuerpflichtigen Personen der Wochenaufenthalterinnen und Wochenaufenthalter typische Fallkonstellationen entwickelt. Bei einer 

Nach Auffassung der Vorinstanz setzt die Entkräftung der natürlichen Vermutung des Hauptsteuerdomizils nicht einen lückenlosen Nachweis voraus. Es müsse genügen, wenn Anhaltspunkte für den Wochenendwohnort in einer Weise nachgewiesen würden, die derart gewichtig und überzeugend seien, dass sie die Domizilvermutung entkräften könnten (vgl. E. 3.2.1 des angefochtenen Urteils).

4.1. Entgegen der natürlichen Vermutung vermöge der Beschwerdegegner eine enge Beziehung zum Dorf U.________ aufzuzeigen. Er sei dort geboren und habe im Dorf U.________ während seiner Kindheit und Schulzeit gelebt. In der umstrittenen Steuerperiode habe er zwar unter der Woche in Zürich gewohnt, aber regelmässig drei Wochentage in U.________ verbracht, da er jeweils freitags in der X.________ Filiale seines Arbeitgebers gearbeitet habe. Für sein Zimmer und die weiteren mitbenutzten Räume habe er seiner Mutter einen monatlichen Mietzins von Fr. 500.-- bezahlt. Sein Auto, welches er für den Arbeitsweg nach X.________ und für private Zwecke benützt habe, habe sich während der fraglichen Zeit jeweils in U.________ befunden. Sämtliche seiner intensiv und zeitaufwendig betriebenen Freizeitaktivitäten (Schiedsrichter und Schiedsrichterinstruktor im Amateur-Fussball, Kurse des Ostschweizer Fussballverbands, Trainings der Schiedsrichter Trainingsgruppe) und Vereinsaktivitäten (SV V.________, Tennisclub U.________, Pistolenschützen V.________, Offiziersgesellschaft Y.________, Präsident der Schiedsrichter Trainingsgruppe) hätten ausschliesslich in der Ostschweiz stattgefunden. Bei dieser Gelegenheit habe er jeweils in U.________ übernachtet. Zudem habe er eine sehr enge Beziehung zu seinen in U.________ oder in der Nähe von U.________ lebenden Eltern, Grosseltern und Geschwistern sowie zu seinen sieben Neffen und Nichten (davon zwei Patenkinder) gepflegt. Letztlich habe er sowohl den Zahnarzt als auch den Hausarzt und den Coiffeur an seinem Wochenendwohnort besucht (vgl. E. 3.2.2 des angefochtenen Urteils). Damit gelinge ihm, die natürliche Vermutung zu widerlegen, weshalb dem Kanton Zürich der Nachweis obliege, dass der Beschwerdegegner gewichtigere Beziehungen zum Arbeitsort habe (vgl. E. 3.2.3 des angefochtenen Urteils).

4.2. Im Sinne der Steuerbehörden würden die Wohnverhältnisse am Arbeitsort eher für einen Lebensmittelpunkt in Zürich sprechen. Der Beschwerdegegner habe über eine selbstmöbilierte 4.5-Zimmer-Wohnung in einer Baugenossenschaft verfügt, wozu er ein Anteilscheinkapital von Fr. 14'500.-- habe zeichnen müssen. Er sei alleiniger Hauptmieter mit zwei Untermieterinnen gewesen, wobei er einen monatlichen Mietzins von Fr. 758.-- bezahlt habe. Der Einkauf in die Baugenossenschaft sei ein starkes Indiz dafür, dass er sich längerfristig im Kanton Zürich habe niederlassen wollen. Sodann habe der Beschwerdegegner zu einem weiten Personenkreis im Kanton Zürich sozialen Kontakt gepflegt, zumal er über die Studienzeit an der ETH Zürich hinaus gesellschaftliche Beziehungen geknüpft habe und in Zürich diversen sportlichen Aktivitäten nachgegangen sei. Jedoch würden diese Indizien nicht ausreichen, um eine gewichtigere Beziehung zum Arbeitsort nachzuweisen. Gleichermassen sei die Beziehung zu seiner Partnerin, die ebenfalls im Kanton Zürich gelebt habe, hierzu nicht geeignet. Weder hätte er mit seiner Partnerin zusammengelebt noch lägen Hinweise vor, dass sie ihre Beziehung vorwiegend im Kanton Zürich gelebt hätten (vgl. E. 3.2.4 des angefochtenen Urteils).

5.1. Gegen die vorinstanzliche Auffassung bringt das Steueramt in seiner Beschwerde vor, dass die Beziehung einer über 30-jährigen Person zu seiner Partnerin höher zu gewichten sei als diejenige zur elterlichen Familie. Es sei davon auszugehen, dass sich die gemeinsamen Aktivitäten zumindest unter der Woche in der Region Zürich abgespielt hätten. Bezeichnend hierfür sei, dass der Beschwerdegegner seit dem 1. Februar 2018 mit seiner damaligen Partnerin in Z.________ zusammenlebe.

Zwar mag es zutreffen, dass die Beziehung einer über 30-jährigen Person zu seiner Partnerin höher gewichtet werden kann als diejenige zur elterlichen Familie. Deswegen gilt nach bundesgerichtlicher Rechtsprechung vorliegend eine natürliche Vermutung zugunsten des steuerrechtlichen Wohnsitzes im Kanton Zürich (vgl. E. hiervor). Die Vorinstanz stellt aber verschiedene Umstände fest, die die natürliche Vermutung entkräften. Von besonderem Gewicht ist in diesem Zusammenhang, dass der Beschwerdegegner an einem Tag in der Woche von seinem Wochenendaufenthaltsort zur Arbeit nach X.________ pendelte. Im Extremfall schlief er damit mehr Nächte an seinem Wochenendaufenthaltsort als im Kanton Zürich. Es liegt damit eine sachverhaltlich andere Ausgangslage vor, als in den typischen Fallkonstellationen der bundesgerichtlichen Rechtsprechung (vgl. E. hiervor und anstelle vieler Urteil 2C_296/2018 vom 6. Juni 2018). Ausserdem legt der Beschwerdegegner überzeugend dar, dass er einen wesentlichen Teil der Beziehung zu seiner Partnerin ebenso in seinem Geburtsort U.________ gelebt hat. Das Steueramt bringt dagegen lediglich vor, es sei davon auszugehen, dass sich die gemeinsamen Aktivitäten zumindest unter der Woche in der Region Zürich abgespielt hätten. Eine Begründung für diese Vermutung trägt das Steueramt in seiner Beschwerde nicht schlüssig vor. Sie erwähnt lediglich die Dauer der Autofahrt zwischen der Stadt Zürich und C.________ ZH (Wohnsitz der Partnerin), obwohl vorinstanzlich festgestellt wird, dass sich das Fahrzeug des Beschwerdegegners jeweils im Dorf U.________ befunden habe (vgl. E. 3.2.2 des angefochtenen Urteils). Nach dem für das Bundesgericht verbindlich festgestellten Sachverhalt hat der Beschwerdegegner sodann weder mit seiner Partnerin in der Stadt Zürich zusammen noch in unmittelbarer Nähe zu ihr gewohnt. Die reine Vermutung der Steuerbehörde ist unter diesen Umständen nicht geeignet, um den faktischen Mittelpunkt der Lebensinteressen abweichend von der vorinstanzlichen Auffassung zu beurteilen. Was das Steueramt zudem mit seiner ex post Betrachtung andeuten möchte, der Beschwerdegegner lebe seit dem 1. Februar 2018 mit seiner damaligen Partnerin in Z.________ zusammen, vermag nicht zu überzeugen. Dieses Indiz sagt kaum etwas darüber aus, wie die Beziehung vor über zwei Jahren effektiv gelebt worden ist. Ausserdem kann dieses Vorbringen gleichermassen zugunsten des Beschwerdegegners gewertet werden, indem daraus abgeleitet wird, die Absicht seines dauernden Verbleibens im Sinne von Art. 3 Abs. 2 StHG liege gerade nicht im Kanton Zürich. Die vorinstanzliche Würdigung ist mit Blick auf diesen Aspekt folglich nicht zu beanstanden.

5.2. Im Weiteren weist das Steueramt darauf hin, die in den Akten des vorinstanzlichen Verfahrens befindlichen Statuten der Baugenossenschaft sähen vor, dass die Wohnung in Zürich als Hauptwohnung am Ort des tatsächlichen Wohnsitzes zu bewohnen sei. Nach Auffassung des Steueramts widerspreche eine Benutzung der Wohnung als Wochenaufenthalter den Bestimmungen der Baugenossenschaft.

5.2.1. Hierzu bringt der Beschwerdegegner im Rahmen der Vernehmlassung vor, die Wohnung der Baugenossenschaft sei von Anfang an in der Absicht gemietet worden, eine Wohngemeinschaft zu gründen, was im Mietinteressenformular so angegeben worden sei. Ferner sähen die in der Steuerperiode 2015 in Kraft stehenden Statuten einen Ausschlussgrund lediglich dann vor, wenn das Mitglied die Wohnung nicht dauernd selbst bewohne. Dies habe er indes jederzeit gewährleisten können.

5.2.2. Es scheint fraglich, ob generell von gesellschaftsrechtlichen oder vertraglichen Vereinbarungen zwischen einer Baugenossenschaft und deren Genossenschaftern auf den faktischen Mittelpunkt des Lebensinteresses geschlossen werden kann. Zwar könnte den Beschwerdegegner durchaus eine solche vertragliche Pflicht treffen. Wie er aber zutreffend vorbringt, hätte er nur mit Konsequenzen hinsichtlich seiner Wohnsituation rechnen müssen, falls er die Wohnung nicht dauernd selbst bewohnt hätte. Für die Bestimmung des steuerrechtlichen Wohnsitzes sind indes regelmässig vertragliche Rechte und Pflichten nicht alleine massgebend, sondern die faktische Art und Weise, wie und wo die steuerpflichtige Person lebt. Selbst wenn es denkbar wäre, dass dem Beschwerdegegner eine statutarische Pflichtverletzung angelastet werden könnte, kann eine solche die steuerrechtliche Bestimmung des Wohnsitzes nicht beeinflussen, zumal dies geradezu der Nachweis dafür wäre, dass er die Wohnung in Zürich eben nicht als Hauptwohnung am Ort des tatsächlichen Wohnsitzes bewohnt hätte. Das vorinstanzliche Urteil ist demzufolge auch im Lichte dieser statutarischen Bestimmung nicht zu beanstanden.

5.3. Das Steueramt bringt sodann vor, bei der Gewichtung der persönlichen Beziehungen zum Wochenendort U.________ verkenne die Vorinstanz, dass die meisten Freizeitaktivitäten des Beschwerdegegners nicht in U.________, sondern in der Region Ostschweiz stattgefunden hätten. Nach bundesgerichtlicher Rechtsprechung genüge jedoch nicht, wenn die Beziehung zu einer Region bestehe und nicht zu einem bestimmten Ort.

Die Rechtsprechung, auf die das Steueramt verweist, betrifft eine steuerpflichtige Person, die sich zwecks Übernachtung jeweils an unterschiedlichen Orten in einem Kanton aufgehalten hat (vgl. Urteil 2P.260/2004 vom 28. April 2005 E. 3). Diese Rechtsprechung ist von der vorliegenden Angelegenheit dahingehend abzugrenzen, dass der Beschwerdegegner unbestrittenermassen sämtliche Nächte während den Wochenendaufenthalten in U.________ verbrachte. Aus dem von der Vorinstanz für das Bundesgericht verbindlich festgestellten Sachverhalt ergeben sich nicht mehrere Aufenthaltsorte zwecks Übernachtung in der Region Ostschweiz. Dass sich die Freizeit- und Vereinsaktivitäten des Beschwerdegegners ausschliesslich im Dorf U.________ abzuspielen haben, lässt sich aus der angeführten Rechtsprechung nicht ableiten und kann auch nicht verlangt werden. Ausschlaggebend kann daher lediglich die Tatsache sein, dass er jeweils in U.________ übernachtete, wenn er seinen Aktivitäten in der Region Ostschweiz nachging. Dies wurde vorinstanzlich derart festgestellt und vom Steueramt nicht in Form einer qualifizierten Sachverhaltsrüge beanstandet (vgl. Art. 97 Abs. 1 BGG i.V.m. Art. 106 Abs. 2 BGG), weshalb das vorinstanzliche Urteil auch in diesem Punkt nicht zu beanstanden ist.

Zusammenfassend ergibt sich, dass es dem Beschwerdegegner trotz seines Alters und der Dauer seines Aufenthalts gelingt, die natürliche Vermutung zu entkräften, wonach sich der Lebensmittelpunkt am Ort seines Wochenaufenthalts befindet. Der Beschwerdegegner legt hierzu stichhaltig dar, dass mit Blick auf die wöchentliche, dreitägige Rückkehr nach U.________, die enge familiäre Beziehung sowie die Freizeit- und Vereinsaktivitäten sein faktischer Mittelpunkt der Lebensinteressen in U.________ lag. Dem Steueramt gelingt es nicht, den gegenteiligen Nachweis - namentlich unter Hinweis auf seine Wohnverhältnisse und die Partnerschaft - zu erbringen. Letztlich kann dem Beschwerdegegner auch nicht entgegengehalten werden, er sei in U.________ politisch nicht tätig. Unter Würdigung der Gesamtheit der Umstände des Einzelfalls ist die Vorinstanz zu Recht zum Schluss gekommen, dass sich keine Steuerhoheit des Kantons Zürich ergibt.

Nach dem Dargelegten ist die Beschwerde abzuweisen. Dem Unterliegerprinzip entsprechend sind die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens dem Kanton Zürich aufzuerlegen, da er in seinem amtlichen Wirkungskreis handelt und seine Vermögensinteressen wahrnimmt (Art. 66 Abs. 1 und Abs. 4 BGG). Ausserdem hat der Kanton Zürich dem Beschwerdegegner eine Parteientschädigung auszurichten (Art. 68 Abs. 1 BGG).

1. Die Beschwerde wird abgewiesen.

2. Die Gerichtskosten von Fr. 2'000.-- werden dem Kanton Zürich auferlegt.

3. Der Kanton Zürich hat den Beschwerdegegner für das bundesgerichtliche Verfahren mit Fr. 2'500.-- zu entschädigen.

4. Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Kantonalen Steueramt St. Gallen, dem Verwaltungsgericht des Kantons Zürich, 2. Abteilung, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 17. Juli 2019

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung

des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Seiler

Der Gerichtsschreiber: Zollinger