Composition

MM. et Mme les Juges fédéraux Zünd, Juge présidant, Donzallaz et Hänni.

Greffier: M. Tissot-Daguette.

A.________,

représenté par Me Jacques Pittet et Me Aurélien Flückiger, avocats,

recourant,

contre

Servi ce cantonal des contributions du canton du Valais,

Département des finances et de l'énergie du canton du Valais.

Objet

Impôts cantonal et communal et impôt fédéral direct des périodes fiscales 2010 et 2011; amendes fiscales,

recours contre la décision de la Commission cantonale de recours en matière fiscale du canton du Valais du 14 février 2019.

A. A.________ a déposé ses déclarations d'impôt pour l'impôt fédéral direct (ci-après: IFD) et les impôts cantonal et communal (ci-après: ICC) des périodes fiscales 2010 et 2011 les 1 ^er septembre 2011, respectivement 7 août 2012. A cette occasion, il n'a pas mentionné des honoraires perçus durant ces deux années auprès de la société B.________ Sàrl (238'680 fr. en 2010 et 131'760 fr. en 2011), qui a entretemps été radiée et dont le siège se trouvait dans le canton de Vaud (art. 105 al. 2 LTF), et de la société C.________ SA (165'369 fr. 90 en 2011), dont le siège se trouve dans le canton de Fribourg. Le 25 novembre 2011, le Service cantonal des contributions du canton du Valais (ci-après: le Service des contributions) a taxé A.________ pour l'année 2010 en retenant un revenu imposable de 113'128 fr. en matière d'ICC et de 112'988 fr. en matière d'IFD.

Le 16 novembre 2012, dans le cadre de la procédure de taxation de l'année 2011, le Service des contributions a requis de l'intéressé qu'il justifie le financement d'un immeuble construit en Valais durant cette année. Le délai imparti pour donner suite à cette requête a été prolongé à deux reprises, au 31 janvier 2013, puis au 15 février 2013. Le 7 février 2013, A.________ a informé le Service des contributions qu'il avait omis de déclarer les honoraires versés en 2010 et 2011 par les sociétés C.________ SA et B.________ Sàrl. Le 15 février 2013, suite à un contrôle des comptes de la société C.________ SA par l'administration fiscale fribourgeoise, duquel il est ressorti que des honoraires avaient été versés à A.________, celle-ci a informé son homologue vaudoise de l'existence de ces versements, information transmise ensuite au Service des contributions. Par décision du 28 février 2013, le Service des contributions a taxé le contribuable pour la période fiscale 2011 et fixé le revenu imposable à 503'519 fr. pour l'ICC et à 503'379 fr. pour l'IFD.

Le 17 avril 2013, le Service des contributions a informé A.________ de l'ouverture d'une procédure de rappel d'impôt relative à l'ICC et l'IFD 2010 et 2011. Le 25 avril 2013, le contribuable s'est adressé au Service des contributions pour lui expliquer en substance qu'après que les autorités fiscales fribourgeoises ont averti sa fiduciaire de la découverte des honoraires versés par la société C.________ SA en 2011, il a constaté avoir omis de procéder à la déclaration de ces honoraires et de ceux versés par la société B.________ Sàrl en 2010 et 2011 et qu'il convenait de rectifier la situation en informant les autorités de cet oubli.

B. Le 16 septembre 2013, le Service des contributions a informé A.________ de l'ouverture d'une procédure de soustraction d'impôt pour l'ICC et l'IFD des années 2010 et 2011. Par courrier du 30 septembre 2013 adressé au Service des contributions, le contribuable a soutenu que ses courriers des 7 février et 25 avril 2013 relevaient d'une dénonciation spontanée.

Le 19 octobre 2015, le Service des contributions a puni A.________ d'une amende d'un montant de 55'096 fr. pour soustraction d'impôt consommée de l'IFD 2010 (amende représentant 100% de l'impôt soustrait en 2010) et pour tentative de soustraction d'impôt de l'IFD 2011 (amende représentant deux tiers de l'impôt soustrait en 2011 [ recte : de la peine qui serait infligée si la soustraction avait été commise intentionnellement et consommée]). Par une autre décision du 19 octobre 2015, le Service des contributions a également puni A.________ d'une amende de 66'615 fr. pour soustraction d'impôt consommée (période fiscale 2010) et tentative de soustraction d'impôt (période fiscale 2011) de l'impôt cantonal, ainsi que d'une amende de 53'763 fr. pour soustraction d'impôt consommée (période fiscale 2010) et tentative de soustraction d'impôt (période fiscale 2011) de l'impôt communal. Pour ces impôts également, la quotité de l'amende représentait 100% des impôts soustraits en 2010 et les deux tiers en 2011. A.________ a élevé réclamation à l'encontre de ces deux décisions le 30 octobre 2015. Par décision sur réclamation du 13 novembre 2017, le Conseiller d'Etat en charge du Département des finances et de l'énergie du canton du Valais a rejeté la réclamation du contribuable. Celui-ci a contesté ce prononcé le 16 novembre 2017 auprès de la Commission cantonale de recours en matière fiscale du canton du Valais (ci-après: la Commission de recours) qui, par décision du 14 février 2019, notifiée le 22 mars 2019, a rejeté le recours dans la mesure de sa recevabilité.

C. Agissant par la voie du recours en matière de droit public, A.________ demande en bref au Tribunal fédéral, sous suite de frais et dépens, outre l'effet suspensif, d'annuler la décision de la Commission de recours du 14 février 2019 et de renvoyer la cause au Service des contributions pour que celui-ci rende une nouvelle décision dans le sens des considérants; subsidiairement d'annuler partiellement la décision précitée et de renvoyer la cause au Service des contributions, afin qu'il fixe nouvellement les amendes au plus au tiers des impôts soustraits.

Par ordonnance du 22 mai 2019, le Juge présidant de la IIe Cour de droit public du Tribunal fédéral a rejeté la requête d'effet suspensif.

La Commission de recours, le Service des contributions et l'Administration fédérale des contributions concluent tous trois au rejet du recours.

1. La décision entreprise est une décision finale (art. 90 LTF) rendue dans une cause de droit public par une autorité judiciaire supérieure de dernière instance cantonale (art. 82 let. a et 86 al. 1 let. d et al. 2 LTF) qui ne tombe sous le coup d'aucune des exceptions prévues à l'art. 83 LTF. La voie du recours en matière de droit public est donc en principe ouverte en vertu des art. 82 ss LTF, 146 LIFD (RS 642.11) et 73 al. 1 de la loi du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14). Le recours a par ailleurs été interjeté en temps utile (cf. art. 100 al. 1 LTF), par le destinataire de l'arrêt attaqué, qui a qualité pour recourir (art. 89 al. 1 LTF). Il convient donc d'entrer en matière.

2. Le Tribunal fédéral statue en principe sur la base des faits établis par l'autorité précédente (art. 105 al. 1 LTF), sous réserve des cas prévus à l'art. 105 al. 2 LTF (ATF 142 I 155 consid. 4.4.3 p. 156). Le recourant ne peut critiquer les constatations de fait ressortant de la décision attaquée que si celles-ci ont été effectuées en violation du droit au sens de l'art. 95 LTF ou de manière manifestement inexacte, c'est-à-dire arbitraire, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause (art. 97 al. 1 LTF; ATF 142 II 355 consid. 6 p. 358). Conformément à l'art. 106 al. 2 LTF, le recourant doit expliquer de manière circonstanciée en quoi ces conditions seraient réalisées. Le Tribunal fédéral n'entre pas en matière sur des critiques de type appellatoire portant sur l'état de fait ou sur l'appréciation des preuves (ATF 141 IV 369 consid. 6.3 p. 375). Par ailleurs, aucun fait nouveau ni preuve nouvelle ne peut en principe être présenté devant le Tribunal fédéral (art. 99 al. 1 LTF).

En l'occurrence, même si le recourant reconnaît expressément que son recours ne porte pas sur l'établissement des faits, il présente certains éléments de fait qui n'ont pas été retenus par l'autorité précédente et qui, faute de motivation suffisante conforme à ce qui a été présenté ci-dessus, ne sauraient être pris en considération. Le Tribunal fédéral examinera donc le droit sur la seule base des faits figurant dans la décision entreprise.

3. 

3.1. La Commission de recours a en premier lieu considéré que les déclarations fiscales 2010 et 2011 du recourant étaient incomplètes, dès lors qu'elles ne faisaient pas mention des honoraires perçus par le recourant durant ces années. Elle en a déduit que l'élément objectif de l'infraction de soustraction d'impôt (2010), respectivement de tentative de soustraction d'impôt (2011) était réalisé. S'agissant de l'élément subjectif de ces infractions, il ressort de l'arrêt entrepris qu'aussi bien pour les infractions de soustraction d'impôt consommées, que pour les tentatives de soustraction, le recourant a agi intentionnellement ou à tout le moins par dol éventuel. L'autorité précédente a en effet jugé qu'au vu de l'importance des montants qui n'ont pas été déclarés, en comparaison de ceux qui l'ont été, il devait sauter aux yeux du recourant que les déclarations d'impôt étaient incomplètes. La Commission de recours a ensuite examiné la question de l'existence d'une dénonciation spontanée. A ce propos, elle a retenu que, dans la mesure où le contribuable a lui-même reconnu que c'est à la suite d'une interpellation des autorités fiscales fribourgeoises que sa fiduciaire l'a contacté et qu'il a annoncé les montants perçus en 2010 et 2011 au Service des contributions, la dénonciation ne pouvait pas être considérée comme étant spontanée. Finalement, sur le vu de l'importance des montants soustraits sur deux ans et l'absence de circonstances atténuantes, l'autorité précédente a confirmé la quotité de l'amende. Elle a par ailleurs ajouté qu'au stade de la procédure de soustraction d'impôt il n'était plus possible de s'écarter du revenu imposable fixé par des taxations entrées en force et a refusé de déduire des montants de TVA sur les honoraires 2010 et 2011, tel que demandé par le recourant.

3.2. Pour sa part, le recourant est d'avis que les conditions posées à la dénonciation spontanée sont réunies en l'espèce. En particulier, il estime qu'au moment où il a adressé sa dénonciation au Service des contributions, celui-ci n'avait pas connaissance de l'existence des honoraires qui n'avaient pas été déclarés lors des périodes fiscales 2010 et 2011. En outre, il invoque un déni de justice, en tant que le Service des contributions n'aurait pas donné suite à un courrier du 20 novembre 2013, dans lequel il faisait état d'un contrôle TVA et d'une modification des montants d'honoraires. Selon lui, ce courrier constitue " une demande de reconsidération/révision des décisions de taxation pour les périodes fiscales 2010 et 2011", sur laquelle l'autorité administrative n'a jamais statué. Finalement, citant l'art. 9 Cst., il se prévaut d'arbitraire en relation avec la quotité de l'amende.

3.3. Le litige porte ainsi sur le point de savoir si le recourant peut invoquer l'existence d'une dénonciation spontanée, afin qu'il soit renoncé à la poursuite pénale. En l'absence d'une telle possibilité, il conviendra d'examiner la quotité de l'amende.

4. Dans un premier grief, citant l'art. 29 Cst., le recourant se prévaut d'un déni de justice, en tant que, le 20 novembre 2013, il aurait demandé au Service des contributions de reconsidérer ses taxations 2010 et 2011 en raison de la modification de montants de TVA, ce que ce service n'aurait pas fait. Le recourant, qui se fonde essentiellement sur des faits qui n'ont pas été retenus par l'autorité précédente (cf. art. 105 al. 2 LTF), ne saurait cependant être suivi. Il méconnaît l'effet dévolutif complet du recours déposé auprès de la Commission de recours, qui exclut de contester la décision de première instance devant le Tribunal fédéral. C'est uniquement la décision de l'autorité précédente qui est sujette à la présente procédure et pas ce que l'autorité de première instance a fait ou omis de faire (cf. ATF 136 II 539 consid. 1.2 p. 543; arrêt 2D_31/2018 du 1 ^er février 2019 consid. 4.2). Le recourant n'ayant aucunement contesté la décision entreprise en relation avec un prétendu déni de justice, son grief constitutionnel (cf. art. 106 al. 2 LTF) doit en conséquent être écarté.

I.  Impôt fédéral direct

5. 

5.1. Selon l'art. 175 LIFD, est notamment puni d'une amende le contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, fait en sorte qu'une taxation ne soit pas effectuée alors qu'elle devrait l'être, ou qu'une taxation entrée en force soit incomplète (al. 1); en règle générale, l'amende est fixée au montant de l'impôt soustrait; si la faute est légère, l'amende peut être réduite jusqu'au tiers de ce montant; si la faute est grave, elle peut au plus être triplée (al. 2). Pour qu'il y ait soustraction au sens de cette disposition, il faut donc qu'il y ait soustraction d'un montant d'impôt en violation d'une obligation légale incombant au contribuable et une faute de ce dernier.

Aux termes de l'art. 176 LIFD, celui qui tente de se soustraire à l'impôt sera puni d'une amende (al. 1). L'amende est fixée aux deux tiers de la peine qui serait infligée si la soustraction avait été commise intentionnellement et consommée (al. 2). La tentative de soustraction se situe entre les actes préparatoires d'une soustraction, qui ne sont pas punissables, et la soustraction consommée (art. 175 LIFD), qui l'est. Le comportement illicite réprimé correspond, sur le plan objectif, à celui de la soustraction fiscale au sens de l'art. 175 LIFD. Dans la procédure de taxation, il suffit que le contribuable donne à l'autorité fiscale des renseignements inexacts, en particulier en fournissant une déclaration d'impôt incomplète et qui n'est pas conforme à la vérité au sens de l'art. 124 al. 2 LIFD. Pour qu'il y ait tentative, l'autorité de taxation doit découvrir que les renseignements fournis sont inexacts avant que la décision de taxation ne soit entrée en force, car, ensuite, la soustraction est consommée (arrêt 2C_722/2017 du 13 décembre 2017 consid. 9.2 et les références).

5.2. Selon l'art. 175 al. 3 LIFD, dans sa version en vigueur depuis le 1

5.3. En l'occurrence, que ce soit pour l'année 2010 ou l'année 2011, il ressort des faits de la décision entreprise que le recourant n'a pas déclaré certains de ses revenus. Les déclarations d'impôt de ces années n'étaient ainsi pas complètes au sens de l'art. 124 al. 2 LIFD. En février 2013, le contribuable a informé le Service des contributions qu'il avait omis de déclarer les honoraires en cause, alors que la taxation de la période fiscale 2010 était entrée en force et qu'il n'avait pas encore été taxé pour 2011. Par conséquent, et ce n'est contesté par aucune des parties, les éléments objectifs de la soustraction réprimée à l'art. 175 al. 1 LIFD (pour 2010), respectivement 176 al. 1 LIFD (pour 2011) sont réunis.

5.4. Il convient ensuite d'examiner si les conditions de l'art. 175 al. 3 LIFD sont remplies et, partant, si le recourant peut prétendre à ce qu'il soit renoncé à la poursuite pénale en raison d'une dénonciation spontanée.

5.4.1. C'est en particulier la condition de l'art. 175 al. 3 let. a LIFD qui est ici litigieuse, c'est-à-dire le point de savoir si, le 7 février 2013, au moment où le recourant a informé le Service des contributions qu'il avait omis de déclarer certains revenus, ce service avait déjà connaissance de l'existence de l'infraction de soustraction, respectivement si la dénonciation est intervenue spontanément. En l'occurrence, la Commission de recours a retenu que, le 16 novembre 2012, le Service des contributions a demandé au recourant de justifier le financement d'un immeuble construit en 2011 et que, lors d'un contrôle effectué par les autorités fiscales fribourgeoises auprès de la société C.________ SA, les honoraires versés au recourant ont été révélés, ces autorités ayant contacté l'administration vaudoise le 15 février 2013. Finalement, la Commission de recours a encore pris en compte le courrier du recourant du 25 avril 2013, dans lequel il l'informe qu'à la suite de l'interpellation par les autorités fiscales fribourgeoises en lien avec le contrôle de la société précitée, il a porté son omission à la connaissance du Service des contributions. Basée sur ces éléments, l'autorité précédente a jugé que le caractère spontané de la déclaration du recourant faisait défaut.

5.4.2. Le Tribunal fédéral a considéré, sous l'empire de l'ancien art. 175 al. 3 LIFD (RO 1991 1184; cf. arrêt 2A.321/2006 du 8 juin 2006 consid. 3.1), que le fait de demander des renseignements quant au financement d'un immeuble ne signifie pas que l'autorité a connaissance d'un cas de soustraction (cf. également SIEBER/MALLA, in Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, Zweifel/Beusch [éd.], 3

5.4.3. Compte tenu de ce qui précède, il convient de retenir que la condition de spontanéité de l'art. 175 al. 3 LIFD n'est pas donnée en l'espèce et qu'il ne saurait par conséquent être question d'un cas de dénonciation spontanée.

5.5. Le recourant ne pouvant prétendre à ce qu'il soit renoncé à la poursuite pénale en raison d'un cas de dénonciation spontanée, il convient encore d'examiner l'élément subjectif de l'infraction et la quotité de la peine prononcée par le Service des contributions et confirmée par l'autorité précédente.

5.5.1. Les notions d'intention et de négligence de l'art. 175 LIFD sont identiques à celles de l'art. 12 al. 2 et 3 CP (dans sa version applicable depuis le 1

Contrairement à ce qu'avance le recourant, il est exclu de ne pas retenir un comportement intentionnel de sa part. En ne déclarant pas un montant de revenu représentant plus du double du montant effectivement déclaré, il ne saurait être considéré que le recourant a agi par négligence. Celui-ci, au demeurant représenté par une fiduciaire, ne pouvait pas ignorer l'absence de déclaration des honoraires perçus, ce d'autant moins que cette absence de déclaration est survenue deux années de suite. C'est ainsi sans violer le droit fédéral que l'autorité précédente a jugé que c'est consciemment que le recourant n'a pas procédé à la déclaration de l'ensemble de ses revenus pour les années 2010 et 2011.

5.5.2. Le montant de l'impôt soustrait constitue le premier élément de fixation de la peine. Celle-ci doit ensuite être fixée selon le degré de faute de l'auteur. En présence d'une infraction intentionnelle sans circonstances particulières, l'amende équivaut en règle générale au montant de l'impôt soustrait (aux deux tiers en cas de tentative; cf. art. 176 al. 2 LIFD). En cas de faute grave, l'amende doit donc en principe être supérieure à une fois l'impôt soustrait et peut être au plus triplée (cf. art. 175 al. 2 LIFD). La quotité précise de l'amende doit par ailleurs être fixée en tenant compte des dispositions de la partie générale du CP. Ainsi, conformément à l'art. 106 al. 3 CP, l'amende doit être fixée en tenant compte de la situation de l'auteur, afin que la peine corresponde à la faute commise. Les principes régissant la fixation de la peine prévus à l'art. 47 CP s'appliquent. En droit pénal fiscal, les éléments principaux à prendre en considération sont le montant de l'impôt éludé, la manière de procéder, les motivations, ainsi que les circonstances personnelles et économiques de l'auteur. Les circonstances atténuantes de l'art. 48 CP sont aussi applicables par analogie en droit pénal fiscal (pour tout ce qui précède, ATF 144 IV 136 consid. 7.2.1 s. et les références).

S'agissant de la quotité de la peine, il convient également de la confirmer à une fois l'impôt soustrait pour 2010, respectivement à deux tiers de la peine qui serait infligée si la soustraction avait été commise intentionnellement et consommée pour 2011. La Commission de recours a valablement pris en compte l'important montant soustrait et l'absence de circonstance atténuante. Certes, une fois l'absence de déclaration constatée par le Service des contributions, le recourant a collaboré avec cette autorité. Néanmoins, cet élément ne saurait, à lui seul, constituer une raison justifiant la réduction de la quotité des amendes. Il en va de même du prétendu écoulement du temps. Une fois la soustraction constatée, les autorités n'ont pas particulièrement tardé pour condamner le recourant. Il ne faut par ailleurs pas perdre du vue que, dans la mesure où elles respectent le cadre légal, les autorités fiscales cantonales disposent d'un large pouvoir d'appréciation lors de la fixation de l'amende, de sorte que le Tribunal fédéral n'intervient qu'en cas d'abus ou d'excès de celui-ci, ce qui n'est pas le cas en l'espèce (arrêt 2C_777/2014 du 13 octobre 2014 consid. 6.2). En outre, dans la mesure où le recourant se prévaut d'arbitraire dans la fixation de la peine, son grief n'a pas de portée propre par rapport à celui de violation des art. 175 et 176 LIFD traité ci-dessus. Finalement, les éléments avancés par le recourant en relation avec un prétendu contrôle de TVA n'ont pas d'incidence sur la présente cause, ceux-ci se rapportant à des faits qui ne figurent pas dans l'arrêt entrepris et n'ayant pas trait à la procédure pénale, mais à la procédure de taxation qui ne fait pas l'objet du présent litige.

5.6. Le recours doit en conséquent être rejeté en tant qu'il a trait à l'impôt fédéral direct des années 2010 et 2011.

II.  Impôts cantonal et communal

6. Dès lors que les dispositions légales applicables en matière d'ICC ont un contenu identique aux art. 175 et 176 LIFD (cf. art. 56 LHID et 203 s. de la loi fiscale valaisanne du 10 mars 1976 [LF/VS; RSVS 641.1]), il convient de se référer de manière générale aux développements qui précèdent, relatifs à l'IFD. Partant, le recours devra également être rejeté en tant qu'il a trait aux impôts cantonal et communal des périodes fiscales 2010 et 2011.

7. Succombant, le recourant doit supporter les frais judiciaires (art. 66 al. 1 LTF). Il n'est pas alloué de dépens (art. 68 al. 1 et 3 LTF).

1. Le recours est rejeté en tant qu'il concerne l'impôt fédéral direct des périodes fiscales 2010 et 2011.

2. Le recours est rejeté en tant qu'il concerne les impôts cantonal et communal des périodes fiscales 2010 et 2011.

3. Les frais judiciaires, arrêtés à 5'500 fr., sont mis à la charge du recourant.

4. Le présent arrêt est communiqué aux mandataires du recourant, au Département des finances et de l'énergie, au Service des contributions et à la Commission cantonale de recours en matière fiscale du canton du Valais, ainsi qu'à l'Administration fédérale des contributions.

Lausanne, le 19 septembre 2019

Au nom de la IIe Cour de droit public

du Tribunal fédéral suisse

Le Juge présidant : Zünd

Le Greffier : Tissot-Daguette