Besetzung

Bundesrichter Seiler, Präsident,

Bundesrichter Donzallaz, Beusch,

Gerichtsschreiber Kocher.

A.________,

Beschwerdeführerin,

gegen

Kantonales Steueramt Nidwalden.

Gegenstand

Direkte Bundessteuer, Steuerperiode 2005,

Beschwerde gegen den Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Nidwalden, Steuerabteilung, vom 18. Februar 2019 (ST 17 11).

A. A.________ (nachfolgend: die Steuerpflichtige) erlitt am 19. Juni 1996 einen Verkehrsunfall, in dessen Folge es zu Leistungen der Motorfahrzeughaftpflichtversicherung an sie kam. Hier von Interesse sind namentlich die Zahlungen von Fr. 160'422.-- (4. Februar 2005) und Fr. 220'000.-- (10. März 2005). Am 28. Dezember 2005 verlegte die Steuerpflichtige ihren Wohnsitz von U.________/BL nach V.________/NW. In der Veranlagungsverfügung vom 31. Juli 2008 zur Steuerperiode 2005 rechnete das Steueramt des Kantons Nidwalden (KStA/NW) für die Zwecke der direkten Bundessteuer den Betrag von Fr. 160'422.-- auf. Die Steuerpflichtige erhob am 1. September 2008 Einsprache, worauf die Veranlagungsbehörde die Veranlagungsverfügung vom 31. Juli 2008 aufhob und auf die Besteuerung der Kapitalleistung verzichtete (Einspracheentscheid vom 5. März 2010). Die Überlegung des Kantons Nidwalden ging dahin, dass die Steuerhoheit hinsichtlich der beiden Kapitalleistungen dem Kanton Basel-Landschaft zustehe. Der Einspracheentscheid wurde rechtskräftig.

B. Die Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft (KSTV/BL) veranlagte mit Veranlagungsverfügung vom 20. Mai 2010 gesonderte Jahressteuern auf den beiden Kapitalleistungen vom 4. Februar 2005 und 10. März 2005. Die Einsprache der Steuerpflichtigen blieb erfolglos. Mit Entscheid vom 8. Juni 2016 kam das Kantonsgericht des Kantons Basel-Landschaft, Abteilung Verfassungs- und Verwaltungsrecht, zum Ergebnis, dass der Kanton Basel-Landschaft zur Besteuerung der in der Steuerperiode 2005 fällig gewordenen Kapitalleistungen nicht zuständig sei, da die Steuerpflichtige am Ende der Steuerperiode 2005 ihren steuerrechtlichen Wohnsitz im Kanton Nidwalden gehabt habe (dazu Urteil 2C_298/2015 / 2C_299/2015 vom 26. April 2017 E. 4.4.1). Entsprechend hiess das Kantonsgericht die Beschwerde der Steuerpflichtigen gut. Der Entscheid vom 8. Juni 2016 erwuchs in Rechtskraft.

C.a. Im Zusammenhang mit der Folgeperiode erkannte das Bundesgericht im Urteil 2C_298/2015 / 2C_299/2015 vom 26. April 2017 E. 4.3, dass die örtliche Zuständigkeit zur Besteuerung der in der Steuerperiode 2006 ausbezahlten Kapitalleistungen beim Kanton Nidwalden liege. Im Anschluss daran veranlagte das Steueramt des Kantons Nidwalden am 8. Juni 2017 - nun wieder zur hier interessierenden Steuerperiode 2005 - eine gesonderte Jahressteuer auf Kapitalleistungen von insgesamt Fr. 385'700.--. Unter Anwendung des Vorsorgetarifs führte dies zu einer Steuer von Fr. 8'132.--. Die Steuerpflichtige erhob Einsprache, worin sie insbesondere vortrug, die Veranlagungsverjährung zur Steuerperiode 2005 sei eingetreten. Die Veranlagungsbehörde in ihrer Funktion als Einsprachebehörde ermässigte die zu besteuernde Kapitalleistung im Einspracheentscheid vom 25. August 2017 auf Fr. 380'400.--, im Übrigen wies sie die Einsprache ab. Zur Frage der Verjährung legte sie sinngemäss dar, mit der Veranlagungsverfügung des Kantons Basel-Landschaft vom 20. Mai 2010 sei die Veranlagungsverjährung unterbrochen worden.

C.b. Das Verwaltungsgericht des Kantons Nidwalden bestätigte dies - auf Beschwerde der Steuerpflichtigen hin - mit Entscheid ST 17 11 vom 18. Februar 2019, den es am 7. Oktober 2019 versandte. Das Verwaltungsgericht erwog, entgegen der Sichtweise der Steuerpflichtigen gehe aus dem Einspracheentscheid vom 25. August 2017 nachvollziehbar hervor, weshalb die Einsprache nur teilweise gutgeheissen worden sei. Eine etwaige Gehörsverletzung hätte sich ohnehin im verwaltungsgerichtlichen Verfahren heilen lassen (E. 2). Die Leistungen der Motorfahrzeughaftpflichtversicherung vom 4. Februar 2005 (Fr. 160'422.--) und vom 10. März 2005 (Fr. 220'000.--) seien steuerrechtlich in der Steuerperiode 2005 realisiert worden (E. 4). Mit Blick auf die Wohnsitzverlegung vom 28. Dezember 2005 sei der Kanton Nidwalden zur Besteuerung dieser Leistungen zuständig (E. 5).

Die Revision einer rechtskräftigen Veranlagungsverfügung sei, so das Verwaltungsgericht weiter, gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung ausnahmsweise auch zuungunsten der steuerpflichtigen Person möglich, dann nämlich, wenn die Veranlagungsbehörde in der ursprünglichen Verfügung einem offensichtlichen Versehen unterlegen sei und die Berufung auf die Rechtsbeständigkeit dieser Verfügung als rechtsmissbräuchlich erscheine. Eine derartige Konstellation liege hier vor: Dass der Kanton Basel-Landschaft, den der Kanton Nidwalden für zuständig gehalten habe, sich später als unzuständig erklären und das Bundesgericht die Steuerhoheit implizit dem Kanton Nidwalden zuweisen würde, habe der Kanton Nidwalden nicht wissen können. Ohne Revision käme es, erwog das Verwaltungsgericht weiter, zur doppelten Nichtbesteuerung, weshalb das Interesse an der Durchsetzung des materiellen Rechts höher zu gewichten sei als das Interesse an der Wahrung der Rechtssicherheit. Auch wenn die Veranlagungsbehörde die neue Verfügung vom 8. Juni 2017 nicht als Revision des Einspracheentscheids vom 5. März 2010 bezeichnet habe, liege doch in der Sache eine (zulässige) Revision vor. Das rechtliche Gehör sei nicht verletzt (E. 6).

Anders, als die Steuerpflichtige dies annehme, sei die Veranlagungsbehörde nicht gehalten gewesen, die ESTV anzurufen. Eine Steuerhoheitsverfügung habe sich erübrigt, da zu keinem Zeitpunkt konkurrierende Veranlagungsverfügungen vorgelegen hätten. Auch die Steuerpflichtige habe im Übrigen davon abgesehen, eine Verfügung der ESTV zu verlangen. Aus Gründen der Prozessökonomie sei es angezeigt, dass es - das Verwaltungsgericht - direkt entscheide und nicht eine derartige Verfügung beantrage (E. 7).

Zur angeblich eingetretenen Veranlagungsverjährung sei auf die bundesgerichtliche Rechtsprechung zu verweisen, wonach verjährungsunterbrechende Amtshandlungen des Kantons der persönlichen Zugehörigkeit als Bestandteil der Veranlagungstätigkeit des Fälligkeitskantons zu betrachten seien. Umgekehrt müsse dies bedeuten, dass verjährungsunterbrechende Amtshandlungen des Fälligkeitskantons (hier: Basel-Landschaft) als Bestandteil der Veranlagungstätigkeit des Kantons der persönlichen Zugehörigkeit (hier: Nidwalden) gälten. Daher sei die fünfjährige Veranlagungsfrist nicht nur vom 31. Juli 2008 bis zum 5. März 2010 (Einspracheverfahren im Kanton Nidwalden), sondern auch vom 20. Mai 2010 bis zum 8. Juni 2016 (Einsprache- und Beschwerdeverfahren im Kanton Basel-Landschaft) stillgestanden. Aus diesem Grund seien weder die relative noch die absolute Verjährung eingetreten (E. 8). Auch die Bemessungsgrundlage von Fr. 380'400.-- sei nicht zu beanstanden (E. 9), weshalb die Beschwerde abzuweisen sei (E. 10).

D. Mit Eingabe vom 11. November 2019 erhebt die Steuerpflichtige beim Bundesgericht Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten. Sie beantragt, der angefochtene Entscheid sei aufzuheben. Sie macht unter anderem die eingetretene Veranlagungsverjährung geltend.

Die Vorinstanz verzichtet auf eine Stellungnahme und verweist auf den angefochtenen Entscheid. Die Veranlagungsbehörde beantragt, die Beschwerde sei abzuweisen. Die Eidgenössische Steuerverwaltung ersucht um Abweisung der Beschwerde, soweit darauf einzutreten sei. Die Steuerpflichtige hält an ihren Anträgen fest.

1.1. Die Voraussetzungen der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten (Art. 82 lit. a, Art. 83 e contrario, Art. 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2, Art. 89 Abs. 1, Art. 90 und Art. 100 Abs. 1 BGG in Verbindung mit Art. 146 DBG [SR 642.11]) sind gegeben. Auf die Beschwerde ist einzutreten.

1.2. Das Bundesgericht prüft das Bundesrecht von Amtes wegen (Art. 106 Abs. 1 BGG; BGE 145 II 252 E. 4.2 S. 255) und mit uneingeschränkter (voller) Kognition (Art. 95 lit. a BGG; BGE 145 I 239 E. 2 S. 241).

1.3. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG; BGE 145 V 326 E. 1 S. 328).

2.1. Streitig und zu prüfen sind die Verhältnisse in der Steuerperiode 2005. Gemäss Art. 216 Abs. 1 DBG in der hier massgebenden Fassung vom 14. Dezember 1990 (AS 1991 1184; nachfolgend: DBG 1990) galt, dass die kantonalen Behörden - vorbehältlich zweier hier nicht bedeutender Ausnahmen - die direkte Bundessteuer (Art. 128 BV) unter anderem von den natürlichen Personen erheben, die am 

2.2. Die Massgeblichkeit des Wohnsitzes am Ende der Steuerperiode oder der Steuerpflicht erfasste im Anwendungsbereich von Art. 216 Abs. 1 DBG 1990 namentlich auch die Kapitalleistungen aus Vorsorge (Art. 22 DBG 1990), die mit einer separaten Jahressteuer zum Sondersatz zu besteuern sind (Art. 38 DBG 1990). Die geschilderte Rechtslage hat mit der Revision vom 22. März 2013 (AS 2013 2397; nachfolgend: DBG 2013) eine Neuordnung erfahren. Gemäss Art. 105 Abs. 4 DBG 2013, der am 1. Januar 2014 in Kraft trat und daher vorliegend nicht zum Tragen kommt, werden solche Leistungen nunmehr vom Kanton veranlagt, in welchem die begünstigte Person im 

2.3. Der örtlich zuständige Kanton ist im Sinne eines "Pflichtrechts" ebenso verpflichtet wie berechtigt, die Veranlagung und später den Bezug der direkten Bundessteuer vorzunehmen (BGE 142 II 182 E. 2.4.5 S. 193). Der Verfassungsgeber delegiert die erforderlichen Verwaltungsbefugnisse an den zuständigen Kanton. Dadurch erwächst diesem eine abgeleitete Rechtsanwendungskompetenz. Im Gegenzug steht dem Kanton vom Rohertrag der direkten Steuer mindestens 17 Prozent zu (Art. 128 Abs. 4 Satz 2 BV in der Fassung vom 28. November 2004 [AS 2007 5765] sowie Art. 196 Abs. 1 und Art. 197 DBG, je in der Fassung vom 6. Oktober 2006 [AS 2007 5779]; BGE 142 II 182 E. 2.2.4 S. 187). Obwohl das Steuersubstrat damit weit überwiegend der Eidgenossenschaft zusteht, gilt praxisgemäss (nur) der zur Veranlagung der direkten Bundessteuer berechtigte und verpflichtete Kanton als Steuergläubiger (BGE 142 II 182 E. 2.2.5 S. 188). Wird ein anderer als der zuständige Kanton tätig, so fehlt diesem die von der Verfassung vorgegebene Zuständigkeit, weshalb eine etwaige Veranlagungsverfügung unzulässig ist (Art. 3 BV; BGE 142 II 182 E. 2.2.3 S. 187 und E. 2.5 S. 193). Verjährungsunterbrechende Amtshandlungen kann einzig die örtlich zuständige Veranlagungsbehörde vornehmen (BGE 142 II 182 E. 3.2.2 S. 194).

2.4. Das Recht des zuständigen Kantons, die direkte Bundessteuer zu veranlagen, verjährt fünf Jahre nach Ablauf der betreffenden Steuerperiode (Art. 120 Abs. 1 DBG; relative Verjährung), in jedem Fall aber 15 Jahre nach Ablauf der Steuerperiode (Art. 120 Abs. 4 DBG; absolute Verjährung). Die Verjährung beginnt nicht oder steht still insbesondere während eines Einsprache-, Beschwerde- oder Revisionsverfahrens (Art. 120 Abs. 2 lit. a DBG). Sie beginnt namentlich neu zu laufen mit jeder auf Feststellung oder Geltendmachung der Steuerforderung gerichteten Amtshandlung, die einer steuerpflichtigen oder mithaftenden Person zur Kenntnis gebracht wird (Art. 120 Abs. 3 lit. a DBG), und mit jeder ausdrücklichen Anerkennung der Steuerforderung durch die steuerpflichtige oder mithaftende Person (Art.120 Abs. 3 lit. b DBG; BGE 145 II 130 E. 2.1 S. 132).

3.1. Nach den vorinstanzlichen Feststellungen, die für das Bundesgericht verbindlich sind (Art. 105 Abs. 1 BGG; vorne E. 1.3), gelangten die von der Motorfahrzeughaftlichtversicherung erbrachten Kapitalleistungen am 4. Februar 2005 bzw. 10. März 2005 zur Auszahlung. Ebenso vorinstanzlich festgestellt ist, dass der steuerrechtliche Wohnsitz der Steuerpflichtigen am Ende der Steuerperiode 2005 im Kanton Nidwalden lag (Sachverhalt, lit. A). Daraus ergibt sich, dass der Kanton Nidwalden gemäss der in der Steuerperiode 2005 geltenden Rechtslage (Art. 216 Abs. 1 DBG 1990; vorne E. 2.1) das Pflichtrecht hatte, die Kapitalleistungen mit einer gesonderten Jahressteuer zum Vorsorgetarif zu besteuern (Art. 22 in Verbindung mit Art. 38 DBG 1990; vorne E. 2.2). Schliesslich ergibt sich aus dem angefochtenen Entscheid, dass der Kanton Nidwalden zunächst mit Veranlagungsverfügung vom 31. Juli 2008 die Steuerhoheit beansprucht, sie mit Einspracheentscheid vom 5. März 2010 aber wieder aufgegeben hat.

3.2.1. Das Recht, die direkte Bundessteuer zu veranlagen, verjährt fünf Jahre nach Ablauf der betreffenden Steuerperiode (Art. 120 Abs. 1 DBG), wobei die Veranlagungsverjährung während eines Einspracheverfahrens stillsteht (Art. 120 Abs. 1 lit. a DBG; vorne E. 2.4). Die fünfjährige relative Verjährung der Steuerperiode 2005 wäre am 1. Januar 2011 eingetreten, wenn in diesem Zeitraum kein Einspracheverfahren stattgefunden hätte. Ein solches lag freilich vor und erstrecke sich rund von Anfang August 2008 bis Anfang März 2010 (Sachverhalt, lit. A). Ungeachtet dessen, ob die revisionsweise vorgenommene Verfügung des Kantons Nidwalden vom 8. Juni 2017 (Sachverhalt, lit. C.a) bundesrechtlich zulässig sei, erfolgte dieser Schritt klarerweise nach Eintritt der relativen Verjährung.

3.2.2. Die Vorinstanz geht indes davon aus, dass die fünfjährige Veranlagungsfrist nicht nur vom 31. Juli 2008 bis zum 5. März 2010 (Einspracheverfahren im Kanton Nidwalden), sondern auch vom 20. Mai 2010 bis zum 8. Juni 2016 (Einsprache- und Beschwerdeverfahren im Kanton Basel-Landschaft) stillgestanden sei. Aus diesem Grund seien weder die relative noch die absolute Verjährung eingetreten (Sachverhalt, lit. C.b). Sie beruft sich hierzu auf das Urteil 2C_76/2015/ 2C_77/2015 vom 24. Mai 2016, publ. in: BGE 142 II 182. Tatsächlich ging es auch im damaligen Entscheid darum, dass die steuerpflichtige Person den steuerrechtlichen Wohnsitz verlegte, nachdem die Kapitalleistung aus Vorsorge ausbezahlt worden war. Dies geschah zudem in der Steuerperiode 2007, weshalb auch insofern Übereinstimmung mit der hier interessierenden Steuerperiode 2005 herrscht, als die Einheit des Veranlagungsortes im Fall von Kapitalleistungen aus Vorsorge, bezogen auf die direkte Bundessteuer, (erst) am 1. Januar 2014 entfiel (Art. 105 Abs. 4 DBG 2013; BGE 142 II 182 E. 2.2.8 S. 189). Kanton der persönlichen Zugehörigkeit war im damaligen Fall der Kanton Zug. Dieser wurde mit Veranlagungsverfügung vom 11. Juli 2012 - und damit die fünfjährige Frist wahrend - tätig, wobei er aber zugunsten des Fälligkeitskantons (Graubünden) auf die Steuerhoheit verzichtete. In der Folge veranlagte der Kanton Graubünden mit Verfügung vom 7. Februar 2014 die Nachsteuer. Da der Kanton Graubünden mit Blick auf Art. 105 Abs. 1 DBG aber ohnehin unzuständig war, war dessen Veranlagungsverfügung aufzuheben (BGE 142 II 182 E. 2.5 S. 193).

3.2.3. Die Vorinstanz ist der Auffassung, das Bundesgericht habe in BGE 142 II 182 die Meinung vertreten, dass verjährungsunterbrechende Amtshandlungen des Fälligkeitskantons (hier Basel-Landschaft bzw. damals Graubünden) als Bestandteil der Veranlagungstätigkeit des Kantons der persönlichen Zugehörigkeit (hier Nidwalden bzw. damals Zug) zu gelten hätten (Sachverhalt, lit. C.b). Hierzu ist vorab festzustellen, dass Kapitalleistungen aus Vorsorge (Art. 11 Abs. 3 StHG 1990) gemäss Art. 68 Abs. 1 Satz 2 StHG in der Fassung vom 15. Dezember 2000 (AS 2001 1050; nachfolgend: StHG 2000) schon seit dem 1. Januar 2001 im Fälligkeitskanton zu erfassen waren. Mit Wirkung ab dem 1. Januar 2014 ist diese Bestimmung in Art. 4b Abs. 1 Satz 2 StHG in der Fassung vom 22. März 2013 (AS 2013 2397; nachfolgend: StHG 2013) überführt worden (dazu BGE 142 II 182 E. 2.2.8 S. 189). Bezogen auf die hier interessierende Steuerperiode 2005 bedeutet dies, dass für die Zwecke der direkten Bundessteuer nach wie vor die Einheit des Veranlagungsortes herrschte (hier: Nidwalden), während im Bereich der harmonisierten Steuern von Kantonen und Gemeinden eine geteilte Steuerhoheit bestand. Vor der Verlegung des steuerrechtlichen Wohnsitzes fällig gewordene Kapitalleistungen aus Vorsorge waren im Fälligkeitskanton (hier: Basel-Landschaft), übrige Einkünfte im Kanton der persönlichen Zugehörigkeit (hier: Nidwalden) zu besteuern.

3.2.4. Mit Blick auf 

3.2.5. Die Zurechnung von Veranlagungstätigkeiten des einen Kantons (Wohnsitzkanton) an den anderen Kanton (Fälligkeitskanton) hat das Bundesgericht den Fällen der geteilten Steuerhoheit vorbehalten. Daran fehlte es in der Steuerperiode 2005, jedenfalls was die direkte Bundessteuer betrifft. Zuständig war nach dem Grundsatz der Einheit des Veranlagungsortes einzig der Wohnsitzkanton (hier: Kanton Nidwalden). Die Tätigkeit jedes anderen Kantons, folglich auch des Kantons Basel-Landschaft als "Fälligkeitskanton", musste sich, was die Kapitalleistung aus Vorsorge betrifft, damit von vornherein als unzulässig darstellen (BGE 142 II 182 E. 2.2.3 S. 187 und E. 2.5 S. 193) und vermochte die Verjährung nicht zu unterbrechen (vorne E. 2.3).

3.3. Im Ergebnis zeigt sich, dass weder das Veranlagungs- noch das Einspracheverfahren im Kanton Basel-Landschaft zu Unterbrechung oder Stillstand der Veranlagungsverjährung beitragen konnten. Die revisionsweise vorgenommene Verfügung des Kantons Nidwalden vom 8. Juni 2017 erfolgte klarerweise nach Eintritt der relativen Verjährung (vorne E. 3.2.1). Damit erübrigt sich die Prüfung, ob eine Revision überhaupt zulässig gewesen sei. Die Beschwerde ist begründet und gutzuheissen. Der angefochtene Entscheid ist aufzuheben. Eine Rückweisung der Sache zur neuen Veranlagung erübrigt sich.

4. Nach dem Unterliegerprinzip (Art. 65 in Verbindung mit Art. 66 Abs. 1 BGG) sind die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens dem Kanton Nidwalden aufzuerlegen, der in seinem amtlichen Wirkungskreis tätig wird und Vermögensinteressen wahrnimmt (Art. 66 Abs. 4 BGG). Die Steuerpflichtige ist zwar Anwältin und führt ein Verfahren in eigener Sache, dennoch rechtfertigt es sich, dass der Kanton Nidwalden ihr eine (wenn auch reduzierte) Entschädigung ausrichtet. Zur Neuverlegung der Kosten und Entschädigungen des vorangegangenen Verfahrens ist die Sache an die Vorinstanz zurückzuweisen (Art. 107 Abs. 2 Satz 1 BGG).

1. Die Beschwerde wird gutgeheissen. Der Entscheid ST 17 11 des Verwaltungsgerichts des Kantons Nidwalden, Steuerabteilung, vom 18. Februar 2019 wird aufgehoben.

2. Die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens von Fr. 2'000.-- werden dem Kanton Nidwalden auferlegt.

3. Der Kanton Nidwalden hat der Beschwerdeführerin eine reduzierte Parteientschädigung von Fr.1'000.-- auszurichten.

4. Zur Neuregelung der Kosten- und Entschädigungsfolgen des vorinstanzlichen Verfahrens wird die Sache an die Vorinstanz zurückgewiesen.

5. Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des Kantons Nidwalden, Steuerabteilung, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 14. Mai 2020

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung

des Schweizerischen Bundesgerichts 

Der Präsident: Seiler

Der Gerichtsschreiber: Kocher