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Composition

M. et Mmes les Juges fédéraux

Seiler, Président, Aubry Girardin et Hänni.

Greffière : Mme Vuadens.

Participants à la procédure

A.________,

représentée par Me Imane Kacem, avocat,

recourante,

contre

Administration fédérale des contributions, Service d'échange d'informations en matière fiscale SEI,

Entraide administrative, Eigerstrasse 65, 3003 Berne.

Objet

Assistance administrative (CDI CH-ES),

recours contre l'arrêt du Tribunal administratif fédéral, Cour I, du 2 juin 2021 (A-2527/2019).

1.1. Le 25 octobre 2018, l'Agencia Tributaria espagnole (ci-après: l'autorité requérante) a adressé une demande d'assistance administrative internationale en matière fiscale à l'Administration fédérale des contributions (ci-après: l'Administration fédérale) portant sur la période du 1er janvier 2016 au 31 décembre 2017 et fondée sur l'art. 25 bis de la Convention du 26 avril 1966 entre la Confédération Suisse et l'Espagne en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune (CDI CH-ES; RS 0.672.933.21). L'autorité requérante indiquait être en train de procéder à l'examen de la situation fiscale de la personne faisant usage de la carte de crédit n°**************** (ci-après: la Carte bancaire) qui serait une résidente espagnole soumise à l'impôt sur le revenu et sur la fortune en Espagne. En effet, des retraits en espèces avaient été effectués au moyen de cette carte dans la région de Malaga pour 89'426 EUR en 2016 et pour 50'373EUR en 2017, et cette carte avait aussi été utilisée pour des paiements dans des commerces locaux, à raison de 210EUR en 2016 et de 1'628EUR en 2017. L'autorité requérante souhaitait partant obtenir de B.________AG, la société émettrice de la carte, l'identité de la personne enregistrée comme titulaire de la carte de crédit ("full details... of the identity of the individual registered as holder of the credit card n°****************), l'identification du compte bancaire lié à la carte de crédit ("identification of the bank account linked to the above-mentioned credit card"), l'identité des personnes enregistrées comme titulaires et/ou bénéficiaires économiques du compte bancaire lié à la carte de crédit ("full details of the identify of the individuals registered as holders and/or beneficial owners of the bank account linked to the above mentioned credit card "), ainsi que l'identification de tout compte bancaire qui pourrait être ouvert au nom de l'une des ces personnes ("identification of any other bank account that may be registered under the name of any of the above mentioned individuals").

Déférant à une ordonnance de production du 27 novembre 2018, B._________AG a indiqué à l'Administration fédérale que A.________, domiciliée en Uruguay, était la détentrice de la carte et que celle-ci avait été distribuée par la banque C.________SA, qui disposait des autres renseignements requis dans la demande d'assistance administrative du 25 octobre 2018.

1.2. Par ordonnance de production du 11 décembre 2018, l'Administration fédérale a ordonné à la banque C.________SA de produire les renseignements requis, d'informer la personne concernée et/ou toute autre personne physique ou morale détentrice de la relation bancaire objet de la demande d'assistance de l'existence de la procédure d'assistance administrative et de les inviter à désigner un représentant en Suisse autorisé à recevoir des notifications.

Le 20 décembre 2018, les représentants de A.________ ont informé l'Administration fédérale qu'ils avaient été chargés de la défense de ses intérêts et ont demandé l'accès au dossier.

La banque C.________SA a transmis les informations requises à l'Administration fédérale le 7 janvier 2019. En substance, il en ressortait que la carte était une carte de débit prépayée, émise en lien avec la relation bancaire ****** ouverte dans ses livres durant toute la période visée par la demande. La bénéficiaire économique de cette relation bancaire était A.________, une citoyenne belge résidente uruguayenne. Son représentant, Me D.________, avocat à Genève, en était le signataire autorisé. A.________ était aussi titulaire de la relation bancaire n°****** entre le 24 novembre 2017 et le 31 décembre 2017.

Par ordonnance de production complémentaire du 30 janvier 2019, l'Administration fédérale a demandé à la banque C.________SA qu'elle lui donne les détails des sociétés qui étaient enregistrées comme titulaires, autorisées et/ou bénéficiaires économiques du compte bancaire ******, et qu'elle identifie tout autre compte bancaire qui serait ouvert dans ses livres au nom de ces sociétés.

Le 6 février 2019, la banque C.________SA a informé l'Administration fédérale que la société panaméenne E.________SA (ci-après: la Société), était titulaire de la relation bancaire ******. La Société était domiciliée auprès de F.________. Les instructions pour la correspondance désignaient l'étude G.________ à Genève comme adresse de notification. La Société était aussi titulaire de la relation bancaire ****** ouverte dans ses livres du 30 décembre 2016 au 31 décembre 2017. D.________, associé de l'étude G.________, avait reçu le 4 février 2019 un scan du courrier qui était destiné à la Société en sa qualité de titulaire de la relation bancaire.

Le 14 février 2019, l'Administration fédérale a notifié à A.________ les renseignements qu'elle entendait communiquer à l'autorité requérante. L'intéressée s'est opposée à toute transmission de renseignements.

1.3. Par décision finale du 24 avril 2019 notifiée à A.________ en tant que personne concernée, l'Administration fédérale a accordé l'assistance administrative à l'autorité requérante.

Par acte du 24 mai 2019, A.________ a recouru contre la décision finale du 24 avril 2019 de l'Administration fédérale auprès du Tribunal administratif fédéral, concluant au constat de sa nullité, subsidiairement à son annulation, tout en demandant l'effet suspensif.

Dans son arrêt du 2 juin 2021, le Tribunal administratif fédéral, après avoir constaté que la requête de suspension était sans objet, a rejeté le recours, enjoignant à l'Administration fédérale d'informer l'autorité requérante de ses obligations s'agissant du respect du principe de spécialité.

1.4. Contre cet arrêt, A.________ forme un recours en matière de droit public au Tribunal fédéral. Elle conclut, sous suite de frais et dépens, principalement, à l'annulation de l'arrêt attaqué, subsidiairement au renvoi de la cause à l'Administration fédérale pour nouvelle décision dans le sens des considérants. Elle requiert l'effet suspensif.

2.

Selon l'art. 83 let. h LTF, le recours en matière de droit public est irrecevable contre les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale. Il découle de l'art. 84a LTF que, dans ce dernier domaine, le recours n'est recevable que lorsqu'une question juridique de principe se pose ou lorsqu'il s'agit, pour d'autres motifs, d'un cas particulièrement important au sens de l'art. 84 al. 2 LTF (cf. sur ces notions, ATF 139 II 340 consid. 4; 404 consid. 1.3). Il appartient au recourant de démontrer de manière suffisante en quoi ces conditions sont réunies (art. 42 al. 2 LTF; ATF 145 IV 99 consid. 1.4; 139 II 340 consid. 4; 404 consid. 1.3), à moins que tel ne soit manifestement le cas (arrêt 2C_594/2015 du 1er mars 2016 consid. 1.2 non publié in ATF 142 II 69, mais in Pra 2016/60 p. 574 et in RDAF 2016 II 50).

3.

La recourante soutient d'abord que la présente cause soulève la question juridique de principe de la délimitation entre, d'une part, une information transmise sur la base d'une interprétation de bonne foi d'une demande d'assistance administrative et, d'autre part, l'échange spontané de renseignements. Il s'agit concrètement de déterminer s'il est permis à l'Administration fédérale d'enquêter au-delà des personnes identifiées comme détentrices de renseignements. Elle relève à cet égard que l'autorité requérante a affirmé à tort que B.________ était la banque émettrice de la carte de crédit utilisée en Espagne, ignorant que la carte était en réalité une carte prépayée qui n'était liée à aucun compte bancaire particulier ni à aucun utilisateur déterminé. L'Administration fédérale serait passée outre cette lacune, aurait enquêté de son propre chef pour déterminer l'institution détenant le compte bancaire alimentant la carte et, après avoir identifié la banque C.________SA, aurait demandé à cette dernière des renseignements. Une telle démarche relèverait de l'échange de renseignements spontané prohibé.

Le raisonnement de la recourante repose sur l'affirmation selon laquelle l'Administration fédérale aurait mené elle-même une enquête pour déterminer la banque au sein de laquelle le compte bancaire alimentant la carte était ouvert et qu'elle aurait identifié elle-même la banque C.________SA. Or, cette allégation ne correspond en rien aux faits constatés (art. 105 al. 1 LTF). L'arrêt attaqué relève en effet très clairement que c'est B.________AG qui a informé l'Administration fédérale que la carte bancaire n°**************** avait été distribuée par la banque C.________ SA et que celle-ci disposait des autres informations requises par la demande d'assistance. La question soulevée par la recourante est donc sans objet. Au surplus, s'agissant du fait que l'autorité requérante ait indiqué à tort que la carte bancaire était une "carte de crédit", la jurisprudence a déjà relevé que ce serait méconnaître le sens et le but de l'assistance administrative que d'exiger de l'Etat requérant qu'il présente une demande dépourvue de lacune et de contradiction, la demande d'assistance impliquant par nature certains aspects obscurs que les informations demandées à l'Etat requis doivent éclaircir (ATF 142 II 161 consid. 2.1.1.; 139 II 404 consid. 7.2.2). L'imprécision de la demande, qui parle de carte de crédit et non de carte prépayée, ne soulève partant pas de question juridique qui n'aurait pas déjà été tranchée.

4.

La recourante se demande ensuite si les informations ressortant uniquement d'une carte prépayée, voire même d'une carte de crédit, sont suffisantes pour que l'on puisse admettre que l'autorité requérante a identifié la personne faisant l'objet de l'enquête dans l'État requérant. Etant donné la facilité croissante avec laquelle une carte de prépaiement ou de crédit peut être utilisée, notamment avec l'émergence de la technologie "sans contact", et eu égard à l'impossibilité de vérifier que la personne qui retire des espèces au bancomat est bien l'ayant droit économique du compte bancaire qui alimente la carte, le doute serait permis quant à l'absolue pertinence de ces informations pour déterminer la résidence fiscale. En outre, elle relève que les informations requises dépassent le rayonnement de la demande dès lors que seul le numéro de la carte de crédit est connu, ce qui violerait la condition de la pertinence vraisemblable et la proportionnalité.

La notion de pertinence vraisemblable et celle de pêche aux renseignements ont été circonscrites dans la jurisprudence (cf. notamment ATF 145 II 112 consid. 2.2.1; 142 II 161 consid. 2.1.1), y compris en lien avec des demandes d'assistance administrative identifiant les personnes au moyen de numéros de cartes bancaires. A cet égard, l'ATF 143 II 628 concernait précisément une demande d'assistance administrative (norvégienne) visant plusieurs personnes identifiées au moyen de numéros de cartes de paiement, dont certaines avaient du reste aussi été établies en Suisse par B.________AG. Le point de savoir si la demande d'assistance administrative remplit in casu la condition de la pertinence vraisemblable et si elle constitue une pêche aux renseignements est une question qui relève de l'appréciation du cas d'espèce et qui ne soulève aucune question juridique de principe nouvelle.

5.

La recourante se demande finalement si admettre qu'une demande d'assistance administrative puisse identifier un contribuable au moyen d'un simple numéro de carte ne serait pas incompatible avec la transparence mise en oeuvre par la Suisse en 2017 avec l'échange automatique de renseignements. A son avis, la Suisse devrait désormais exiger des investigations plus poussées de la part des autorités requérantes, sous peine de nuire à l'industrie financière suisse. Elle soutient par ailleurs qu'elle s'est conformée aux exigences de l'échange automatique depuis 2016 déjà, de sorte que l'on pourrait "raisonnablement" considérer que les années 2016 et 2017 sont déjà couvertes par l'échange automatique.

Il ne suffit pas d'élaborer une question et de la qualifier de question juridique de principe pour que le Tribunal fédéral doive entrer en matière (consid. 2 supra). En l'occurrence, la recourante se limite à émettre l'hypothèse que les clauses d'échange de renseignements permettant l'identification d'un contribuable par d'autres moyens que par le nom et l'adresse seraient incompatibles avec l'échange automatique d'informations appliqué en Suisse, sans étayer son hypothèse par une quelconque motivation. Elle ne prétend - à juste titre - par que les dispositions d'échanges de renseignements avec l'Espagne auraient été modifiées en raison de l'entrée en vigueur des normes d'échange automatique de renseignements en Suisse. Au surplus, ses considérations toutes personnelles sur les risques encourus par l'industrie financière suisse ne soulèvent aucune question juridique.

6.

Il découle de ce qui précède que le recours doit être déclaré irrecevable en application des art. 107 al. 3 et 109 al. 1 LTF, étant précisé que, comme l'arrêt attaqué émane du Tribunal administratif fédéral, la voie du recours constitutionnel subsidiaire ne saurait entrer en considération (art. 113 a contrario LTF).

Cette conséquence fait perdre tout objet à la demande d'effet suspensif, à supposer que la recourante ait eu un intérêt à demander son octroi, puisque l'effet suspensif est prévu à l'art. 103 al. 2 let. d LTF (arrêts 2C_467/2021 du 15 juin 2021 consid. 5.2; 2C_53/2021 du 22 janvier 2021 consid. 5).

1.

Le recours est irrecevable.

2.

Les frais judiciaires, arrêtés à 3'000 fr., sont mis à la charge de la recourante.

3. Le présent arrêt est communiqué au mandataire de la recourante, à l'Administration fédérale des contributions, Service d'échange d'informations en matière fiscale SEI, et au Tribunal administratif fédéral, Cour I.

Lausanne, le 29 juin 2021

Au nom de la IIe Cour de droit public

du Tribunal fédéral suisse

Le Président : Seiler

La Greffière : Vuadens