{T 0/2}

2C_978/2014

2C_979/2014

Besetzung

Bundesrichter Zünd, Präsident,

Bundesrichter Stadelmann,

Bundesrichter Haag,

Gerichtsschreiber Zähndler.

1. A.________,

2. B.________,

beide vertreten durch Rechtsanwalt Luzi Stamm,

Beschwerdeführer,

gegen

Kantonales Steueramt Zürich.

Gegenstand

2C_978/2014

Staats- und Gemeindesteuern 2009,

2C_979/2014

Direkte Bundessteuer 2009,

Beschwerden gegen die Urteile des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich, 2. Kammer, vom 20. August 2014.

A. Die slowakischen Staatsangehörigen A.________ und seine Ehefrau B.________ sind im Besitz einer Aufenthaltsbewilligung EG/EFTA und Eigentümer der X.________ GmbH mit Sitz in O.________/ZH. A.________ bezeichnet sich als IT-Consultant und ist sowohl der Geschäftsführer als auch der einzige Angestellte der X.________ GmbH. Während der Steuerperiode 2009 kam A.________ bei zwei verschiedenen Grossbanken zum Einsatz, wobei diese Einsätze durch Mitwirkung des IT-Dienstleisters Y.________ AG zu Stande kamen und an der Quelle besteuert wurden.

B. Am 25. Januar 2013 wurden A.________ und B.________ vom Steueramt des Kantons Zürich für die Staats- und Gemeindesteuern 2009 mit einem Einkommen von Fr. 295'500.-- sowie einem Vermögen von Fr. 1'124'000.-- veranlagt. Mit einer zweiten Verfügung vom gleichen Tag wurden die Pflichtigen für die direkte Bundessteuer 2009 mit einem Einkommen von Fr. 287'400.-- veranlagt. Das kantonale Steueramt rechnete dabei jeweils die (höheren) Überweisungen der Y.________ AG an die X.________ GmbH als unselbständige Erwerbseinkünfte von A.________ auf, nicht jedoch die (tieferen) Zahlungen der X.________ GmbH an den Pflichtigen. Es begründete dies im Wesentlichen damit, beim vorliegenden Ketten-Personalverleihverhältnis sei die professionelle Verleihfirma als Arbeitgeberin zu betrachten und deren Vergütungen an die Gesellschaft des Arbeitnehmers stellten unselbständiges Erwerbseinkommen des Arbeitnehmers dar. Die hiergegen von den Pflichtigen erhobenen Einsprachen wurden mit Entscheiden vom 24. April 2013 abgewiesen.

C. Mit Eingaben vom 24. Oktober 2014 führen A.________ und B.________ Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim Bundesgericht. Sie beantragen, es sei in Aufhebung der Urteile des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich das steuerbare Einkommen bei den Staats- und Gemeindesteuern auf Fr. 165'145.-- und bei der direkten Bundessteuer auf Fr. 157'045.-- festzulegen.

I.  Formelles

1.1. Die Vorinstanz hat betreffend die direkte Bundessteuer und die kantonalen Steuern zwei verschiedene, jedoch nahezu gleichlautende Urteile gefällt. Die Steuerpflichtigen fechten diese Urteile ebenfalls mit zwei praktisch wortgleichen Beschwerdeschriften an. Das Bundesgericht eröffnet regelmässig zwei Verfahren, wenn sowohl die direkte Bundessteuer als auch die kantonalen Steuern streitig sind, um die Fälle aller Kantone einheitlich zu erfassen. Es behält sich aber vor, die beiden Verfahren zu vereinigen und nur ein einziges Urteil zu fällen (vgl. Art. 71 BGG i.V.m. Art. 24 BZP; BGE 131 V 461 E. 1.2 S. 465), sofern es um denselben Sachverhalt geht und sich bundes- und kantonalrechtlich dieselben Rechtsfragen stellen. Dies ist hier der Fall, weswegen es sich rechtfertigt, die Verfahren 2C_978/2014 und 2C_979/2014 zu vereinigen.

1.2. Die Beschwerden in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten wurden unter Einhaltung der gesetzlichen Frist (Art. 100 Abs. 1 BGG) und Form (Art. 42 BGG) eingereicht und richten sich gegen Endentscheide (Art. 90 BGG) einer letzten, oberen kantonalen Instanz (Art. 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2 BGG) in Angelegenheiten des öffentlichen Rechts (Art. 82 lit. a BGG i.V.m. Art. 73 ff. des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [Steuerharmonisierungsgesetz, StHG; SR 642.14] und Art. 146 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11]). Die Beschwerdeführer sind durch die angefochtenen Urteile besonders berührt und haben ein schutzwürdiges Interesse an deren Aufhebung oder Änderung (Art. 89 Abs. 1 BGG). Auf die Beschwerden ist einzutreten.

1.3. Mit der Beschwerde können Rechtsverletzungen nach Art. 95 und Art. 96 BGG geltend gemacht werden. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG). Dabei prüft es, unter Berücksichtigung der allgemeinen Rüge- und Begründungspflicht (Art. 42 Abs. 1 und Abs. 2 BGG), nur die geltend gemachten Vorbringen, falls allfällige weitere rechtliche Mängel nicht geradezu offensichtlich sind (BGE 133 II 249 E. 1.4.1 S. 254).

1.4. Das Bundesgericht prüft die Anwendung des harmonisierten kantonalen Steuerrechts durch die kantonalen Instanzen gleich wie Bundesrecht mit freier Kognition. In den Bereichen, in denen das Steuerharmonisierungsgesetz den Kantonen einen gewissen Gestaltungsspielraum belässt oder keine Anwendung findet, beschränkt sich die Kognition des Bundesgerichts auf Willkür (BGE 134 II 207 E. 2 S. 210; 130 II 202 E. 3.1 S. 205 f.; Urteil 2C_95/2013 bzw. 2C_96/2013 vom 21. August 2013 E. 1.6, in: StE 2013 B 22.2.28).

1.5. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den von der Vorinstanz festgestellten Sachverhalt zugrunde (Art. 105 Abs. 1 BGG), es sei denn, dieser sei offensichtlich unrichtig oder beruhe auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG (Art. 105 Abs. 2 bzw. Art. 97 Abs. 1 BGG). Neue Tatsachen und Beweismittel dürfen vor Bundesgericht nur soweit vorgebracht werden, als erst der Entscheid der Vorinstanz dazu Anlass gibt (Art. 99 Abs. 1 BGG). Dies hat zur Folge, dass die von den Beschwerdeführern erst im bundesgerichtlichen Verfahren eingereichten Unterlagen - die Erfolgsrechnung der X.________ GmbH für die Jahre 2009 bis 2011 sowie den vom 6. Mai 2008 datierenden Arbeitsvertrag zwischen der X.________ GmbH und A.________ - nicht berücksichtigt werden können: Bereits das Veranlagungsverfahren beschäftigte sich mit den von den Pflichtigen geschaffenen Vertragskonstrukten und mit der rechtlichen Zuordnung der erhaltenen Zahlungen für die Aktivitäten von A.________; die damit zusammenhängenden Unterlagen hätten folglich schon längst ins Recht gelegt werden müssen und deren nun erfolgte Einreichung erscheint als verspätet.

II.  Direkte Bundessteuer

2.1. Im Bereich der Besteuerung des Einkommens natürlicher Personen gilt das Konzept der Reinvermögenszugangstheorie ("théorie de l'accroissement du patrimoine" bzw. "imposition du revenu global net"). Demgemäss unterliegen aufgrund der Generalklausel von Art. 16 Abs. 1 DBG und des nicht abschliessenden Positivkatalogs (Art. 17-23 DBG) alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte der direkten Bundessteuer. Vorbehalten bleiben nach Art. 16 Abs. 3 DBG einzig die Kapitalgewinne aus der Veräusserung von Privatvermögen (vgl. BGE 139 II 363 E. 2.1 S. 365 f. m.w.H.).

Insbesondere sind nach Art. 17 Abs. 1 DBG alle Einkünfte aus privatrechtlichem oder öffentlich-rechtlichem Arbeitsverhältnis steuerbar, mit Einschluss der Nebeneinkünfte wie Entschädigungen für Sonderleistungen, Provisionen, Zulagen, Dienstalters- und Jubiläumsgeschenke, Gratifikationen, Trinkgelder, Tantiemen oder geldwerte Vorteile aus Mitarbeiterbeteiligungen.

Ein ungeschriebenes Element des Steuertatbestandes ist, dass ein bestimmtes Einkommen und Vermögen einer natürlichen Person subjektiv zuzuordnen ist. Die subjektive Zuordnung bildet dabei sowohl Voraussetzung als auch Schranke einer allgemeinen, auf Generalklauseln beruhenden Besteuerung des Reinvermögenszugangs. In diesem Zusammenhang gilt grundsätzlich, dass die subjektive Zuordnung im Steuerrecht mit der zivilrechtlichen Sichtweise übereinstimmt, es sei denn, das Gesetz sehe eine eigenständige steuerrechtliche Zurechnungsregel vor oder verfolge eine wirtschaftliche Betrachtungsweise (Urteil 2C_941/2012 bzw. 2C_942/2012 vom 9. November 2013 E. 2.1 m.w.H., publ. in: ASA 82 375 und StR 69 [2014] 207).

2.2. Das Bundesgesetz vom 6. Oktober 1989 über die Arbeitsvermittlung und den Personalverleih (Arbeitsvermittlungsgesetz, AVG; SR 823.11) hält in Art. 12 Abs. 1 fest, dass "Arbeitgeber (Verleiher), die Dritten (Einsatzbetrieben) gewerbsmässig Arbeitnehmer überlassen", eine Betriebsbewilligung des kantonalen Arbeitsamtes benötigen. Der Bundesrat hat von seiner Kompetenz zum Erlass von Ausführungsbestimmungen (Art. 41 Abs. 1 AVG) Gebrauch gemacht und die Bestimmung näher definiert: Als Verleiher gilt demnach, wer einen Arbeitnehmer einem Einsatzbetrieb überlässt, indem er diesem Weisungsbefugnisse gegenüber dem Arbeitnehmer abtritt. Die Weisungsbefugnis muss dabei nicht vollständig beim Dritten liegen; vielmehr reicht für das Bestehen eines Personalverleihverhältnisses die Übertragung wesentlicher Weisungsbefugnisse auf den Dritten aus (Art. 26 der Verordnung vom 16. Januar 1991 über die Arbeitsvermittlung und den Personalverleih [Arbeitsvermittlungsverordnung, AVV; SR 823.111]; vgl. Urteil 2C_356/2012 vom 11. Februar 2013 E. 3.1 m.w.H.).

2.3. Wenn ein Entleiher den ihm von einem Personalverleiher überlassenen Arbeitnehmer nicht im eigenen Betrieb einsetzt, sondern ihn seinerseits anderen Entleihern zur Verfügung stellt, liegt ein Ketten- resp. Unter-, Zwischen- oder Weiterverleih vor. Diese Konstellation wird von Art. 26 Abs. 3 AVV geregelt. Gemäss dieser Bestimmung ist das Weiterverleihen von verliehenen Arbeitnehmern an einen dritten Betrieb grundsätzlich nicht gestattet; erlaubt ist das Weiterverleihen eines Arbeitnehmers nur, wenn (lit. a) der erste Betrieb für die Dauer des Einsatzes das Arbeitsverhältnis an den zweiten Betrieb abtritt, der zweite Betrieb Arbeitgeber wird, im Besitz einer Verleihbewilligung ist und den Arbeitnehmer dem dritten Betrieb überlässt, oder (lit. b) der erste Betrieb Arbeitgeber bleibt und mit dem dritten Betrieb einen Verleihvertrag abschliesst und der zweite Betrieb das Verleihverhältnis nur vermittelt. Zwar trat diese Verordnungsbestimmung erst per 1. Januar 2014 in Kraft. Die Erläuterungen des Staatssekretariates für Wirtschaft (SECO) vom 23. Oktober 2013 zur betreffenden Änderung der Arbeitsvermittlungsverordnung (http://www.treffpunkt-arbeit.ch/dateien/Private_Arbeitsvermittlung/AVV_Rev_MB_Erlaeuterungen_D.pdf; konsultiert am 30. April 2015) halten jedoch ausdrücklich fest, dass damit kein neues Verbot des Unter- oder Zwischenverleihs geschaffen wurde, sondern dass dieses bereits aufgrund der bisherigen rechtlichen Vorgaben und der langjährigen nicht bestrittenen Vollzugspraxis bestand. Die Rechtsprechung hat sich zudem seit jeher an den Weisungen und Erläuterungen des SECO zum Arbeitsvermittlungsgesetz und zur Arbeitsvermittlungsverordnung orientiert (vgl. Urteil 2C_356/2012 vom 11. Februar 2013 E. 3.5) : Die im Januar 2003 erlassenen Weisungen enthielten bereits eine Regelung, die im Wesentlichen dem aktuellen Art. 26 Abs. 3 AVV entsprach.

3. Das Verwaltungsgericht hält fest, es sei unbestritten, dass der Pflichtige nicht als (Unter-) Beauftragter tätig geworden sei, sondern eine unselbständige Erwerbstätigkeit ausgeübt habe. Ebenso unstreitig sei das Vorliegen eines Ketten-Personalverleihverhältnisses.

4. Demgegenüber behaupten die Beschwerdeführer, dass vor dem 1. Januar 2014 noch kein Verbot von Unterverleihverhältnissen bestanden habe, zumal die Bestimmung von Art. 26 Abs. 3 AVV erst auf diesen Zeitpunkt hin in Kraft getreten sei. Aus diesem Grund könne den Beschwerdeführern die gewählte rechtliche Konstruktion nicht vorgehalten werden und es erscheine sehr wohl als zulässig, die Vermittlung des Pflichtigen in Form einer "Ketten-Personalverleihung" via Y.________ AG und X.________ GmbH vorzunehmen. Entsprechend sei für die Veranlagung auf die korrekten Zahlen in der Steuererklärung abzustellen. Würde dagegen das angefochtene Urteil geschützt, so hätte dies Auswirkungen auf zahlreiche weitere Gebiete: Da die Y.________ AG dann als Arbeitgeberin des Pflichtigen zu behandeln wäre, müsste sie auch die Arbeitgeberbeiträge mit der zuständigen Sozialversicherungsanstalt abrechnen und überdies Beiträge an die berufliche Vorsorge leisten und für die üblichen Versicherungen des Arbeitnehmers besorgt sein. Ebenso würde sich die bisherige Quellensteuerabrechnung als korrekturbedürftig erweisen. Da eine Bestätigung des Urteils des Verwaltungsgerichtes Zürich demnach eine Kaskade von Neubeurteilungen zur Folge hätte, erscheine es "sinnvoll, den vorinstanzlichen Entscheid zu korrigieren".

5. Die Vorbringen der Beschwerdeführer überzeugen nicht:

III.  Staats- und Gemeindesteuern

6. Die Rechtslage ist bei den Staats- und Gemeindesteuern im Wesentlichen identisch wie bei der direkten Bundessteuer (Art. 7 Abs. 1 i.V.m. Abs. 4 lit. b StHG sowie § 16 Abs. 1 und Abs. 3 i.V.m. § 17 Abs. 1 des Steuergesetzes des Kantons Zürich vom 8. Juni 1997 [StG/ZH]).

IV.  Kosten

7. Nach dem Ausgeführten ist die Beschwerde sowohl betreffend die direkte Bundessteuer als auch betreffend die Staats- und Gemeindesteuern als unbegründet abzuweisen.

1. Die Verfahren 2C_978/2014 und 2C_979/2014 werden vereinigt.

2. Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten betreffend die direkte Bundessteuer wird abgewiesen.

3. Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten betreffend die Staats- und Gemeindesteuern wird abgewiesen.

4. Die Gerichtskosten von Fr. 3'000.-- werden den Beschwerdeführern unter solidarischer Haftbarkeit auferlegt.

5. Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des Kantons Zürich, 2. Kammer, sowie der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 13. Mai 2015

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung

des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Zünd

Der Gerichtsschreiber: Zähndler