[AZA 0/4] (B-Publikation ASA)
2A.388/1998/mks
II. ÖFFENTLICHRECHTLICHE ABTEILUNG
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3. Mai 2000
Es wirken mit: Bundesrichter Wurzburger, Präsident der
II. öffentlichrechtlichen Abteilung, Bundesrichter Hartmann, Hungerbühler,
Müller, Bundesrichterin Yersin und Gerichtsschreiber Häberli.
In Sachen
Steueramt des Kantons A a r g a u, Beschwerdeführer,
gegen
V.________,......................., Spanien, Beschwerdegegner, vertreten
durch Rechtsanwalt Dr. Marcel Buttliger, Igelweid 5, Postfach, Aarau,
Kantonales Steueramt Z ü r i c h,
Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Direkte Bundessteuer,
Verrechnungssteuer, Stempelabgaben,
betreffend
Art. 108 DBG (Veranlagungsort einer
Freizügigkeitsleistung aus beruflicher Vorsorge),
hat sich ergeben:
A.- V.________ (geb. 1946) war im Rahmen der beruflichen Vorsorge bei
der Versicherungskasse der Stadt Zürich versichert. Im Hinblick auf seine
geplante definitive Ausreise aus der Schweiz im Dezember 1996 verlangte er
die Auszahlung seines Alterskapitals in bar. Mit Formularschreiben vom 15.
November 1996 ersuchte ihn die Vorsorgeeinrichtung um zusätzliche Angaben und
Unterlagen; die Antwort des Versicherten traf (inkl. Zustimmungserklärung der
Ehefrau, vgl. Art. 5 Abs. 2 Bundesgesetzes vom 17. Dezember 1993 über die
Freizügigkeit in der beruflichen Alters-, Hinterlassenen- und
Invalidenvorsorge [Freizügigkeitsgesetz, FZG; SR 831.42]) am 16. Dezember
1996 bei der Versicherungskasse ein. Per 1. Januar 1997 trat V.________ aus
der Versicherungskasse der Stadt Zürich aus, nachdem er sich auf den
20. Dezember 1996 bei der Einwohnerkontrolle seines Wohnorts (R.________/AG)
definitiv "nach Mexiko" abgemeldet hatte. Die Versicherungskasse berechnete
die Austrittsleistung von V.________ auf Fr. 169'610.30 (plus Zinsen von
Fr. 1'083.65; Schreiben vom 5. Februar 1997); diesen Betrag zahlte sie ihm am
17. Februar 1997 aus, abzüglich einer Quellensteuer von Fr. 11'817.05.
B.- Mit Verfügung vom 16. Dezember 1996 (versandt am 28. Februar 1997)
erhob die Steuerkommission R.________ auf dem ausbezahlten Alterskapital
Staats- und Gemeindesteuern von Fr. 13'801.50 sowie direkte Bundessteuern von
Fr. 2'540.70 (Jahressteuer 1996). Nachdem V.________ hiergegen Einsprache
eingereicht hatte, holte die Gemeinde eine Stellungnahme des Steueramtes des
Kantons Aargau ein. Dieses äusserte sich am 4. Mai 1998 dahingehend, dass der
aargauische Steueranspruch jenem des Kantons Zürich vorgehe.
In der Folge gelangte V.________ an die Eidgenössische Steuerverwaltung.
Diese entsprach seinem Antrag, in Anwendung von Art. 108 des Bundesgesetzes
vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11) den
Veranlagungsort festzulegen. Sie bezeichnete den Kanton Zürich für die
Besteuerung der umstrittenen Kapitalleistung zuständig und hielt die
Steuerverwaltung des Kantons Aargau (bzw. der Gemeinde R.________) an, eine
Besteuerung zu unterlassen (Entscheid vom 30. Juni 1998).
C.- Hiergegen hat das Steueramt des Kantons Aargau am 3. August 1998
beim Bundesgericht Verwaltungsgerichtsbeschwerde eingereicht mit dem Antrag,
den Entscheid der Eidgenössischen Steuerverwaltung aufzuheben. Gleichzeitig
verlangt sie, es sei die Steuerkommission R.________ zur Besteuerung der
Austrittsleistung zuständig zu erklären, welche die Versicherungskasse der
Stadt Zürich V.________ ausbezahlt habe.
Das Bundesgericht heisst die Beschwerde teilweise gut, hebt den
angefochtenen Entscheid der Eidgenössischen Steuerverwaltung auf und weist
die Sache zu neuem Entscheid im Sinne der Erwägungen an die Vorinstanz
zurück,
aus folgenden Erwägungen:
1.- a) Ist der Ort der Veranlagung im Einzelfall ungewiss oder streitig,
wird er - wenn mehrere Kantone in Frage kommen - auf Antrag der
Veranlagungsbehörde, der kantonalen Verwaltung für die direkte Bundessteuer
oder des Steuerpflichtigen von der Eidgenössischen Steuerverwaltung bestimmt
(Art. 108 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 DBG); deren Entscheid unterliegt der
Verwaltungsgerichtsbeschwerde an das Bundesgericht (Art. 108 Abs. 1 Satz 2
DBG). Da das Steueramt des Kantons Aargau gestützt auf Art. 108 Abs. 2 DBG
befugt gewesen wäre, bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung das
Feststellungsverfahren einzuleiten, und - in seiner Funktion als Vertretung
des Kantons - durch den angefochtenen Entscheid in eigenen finanziellen
Interessen betroffen wird (vgl. Art. 196 DBG), ist es nach Art. 103 lit. a
und lit. c OG beschwerdebefugt (vgl. auch das Urteil vom 20. November 1998,
in: StE 1999 B 92.13 5, E. 1e). Auf seine frist- und formgerecht eingereichte
Eingabe ist demnach einzutreten.
2.- a) Gemäss Art. 3 Abs. 1 DBG sind natürliche Personen, die ihren
steuerrechtlichen Wohnsitz in der Schweiz haben, hier aufgrund persönlicher
Zugehörigkeit (unbeschränkt; vgl. Art. 6 Abs. 1 DBG) steuerpflichtig;
besteuert werden u.a. auch die Einkünfte aus beruflicher Vorsorge (vgl. Art.
22 DBG). Ein steuerrechtlicher Wohnsitz in der Schweiz besteht insbesondere
dann, wenn sich die betroffene Person mit der Absicht dauernden Verbleibens
hier aufhält (Art. 3 Abs. 2 DBG). Die unbeschränkte Steuerpflicht endet, wenn
die (natürliche) Person verstirbt oder aus der Schweiz wegzieht (Art. 8 Abs.
2 DBG).
Veranlagt und bezogen wird die direkte Bundessteuer von den Kantonen
(Art. 2 DBG); bei natürlichen Personen sind grundsätzlich die Behörden jenes
Kantons örtlich zuständig, in dem der Steuerpflichtige zu Beginn der
Steuerperiode seinen steuerrechtlichen Wohnsitz hat (Art. 105 Abs. 1 DBG).
b) Nach Art. 91 ff. DBG werden insbesondere verschiedene Gruppen von
natürlichen Personen, die im Ausland wohnhaft sind (d.h. in der Schweiz weder
steuerrechtlichen Wohnsitz noch Aufenthalt haben; vgl. Art. 98 DBG), einer
Quellensteuer unterworfen. Dies betrifft einmal Rentner, welche aufgrund
eines früheren öffentlichrechtlichen Arbeitsverhältnisses - von einer
Vorsorgekasse mit Sitz in der Schweiz - Pensionen, Ruhegehälter oder andere
Vergütungen erhalten (Art. 95 DBG); weiter unterliegen auch die Empfänger von
Leistungen aus schweizerischen privatrechtlichen Einrichtungen der
beruflichen Vorsorge oder aus anerkannten Formen der gebundenen
Selbstvorsorge einer Quellensteuer (Art. 96 DBG). Zu deren Erhebung ist nach
Art. 107 Abs. 2 Satz 1 DBG der Kanton zuständig, in dem der Schuldner der
steuerbaren Leistung bei Fälligkeit seinen Sitz oder die Verwaltung (bzw. den
steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt) hat.
3.- Vorliegend ist streitig, ob die direkte Bundessteuer, welche der
Beschwerdegegner auf der bar bezogenen Freizügigkeitsleistung zu entrichten
hat, vom Kanton Aargau oder vom Kanton Zürich zu erheben ist. Entscheidend
für die Beantwortung dieser Frage ist, ob der Beschwerdegegner im Zeitpunkt,
in dem die Freizügigkeitsleistung steuerbar geworden ist, noch über einen
Wohnsitz in der Schweiz verfügt hat. Ist dies zu bejahen, so fällt die
Freizügigkeitsleistung unter die (noch bestehende) unbeschränkte
Steuerpflicht; gestützt auf Art. 105 Abs. 1 DBG ist dann der Kanton Aargau
als Wohnsitzkanton örtlich zuständig für die Steuererhebung. Hatte der
Beschwerdegegner im fraglichen Zeitpunkt nicht mehr Wohnsitz in der Schweiz,
so ist eine Quellensteuer nach Art. 95 DBG geschuldet, die der Kanton Zürich
- als Sitzkanton der Versicherungskasse der Stadt Zürich - zu erheben hat
(vgl. Art. 107 Abs. 2 DBG).
a) Die Vorinstanz hat argumentiert, Einkommen in Geldform werde dann mit
der direkten Bundessteuer erfasst, wenn der Pflichtige die Verfügungsgewalt
darüber erlange. Dies sei bei der vorliegend interessierenden
Freizügigkeitsleistung mit deren Auszahlung am 5. (recte: 17.) Februar 1997
der Fall gewesen. Zum damaligen Zeitpunkt habe der Beschwerdegegner bereits
in Spanien Wohnsitz gehabt, weshalb die Vorsorgeeinrichtung durch Art. 95 in
Verbindung mit Art. 100 DBG verpflichtet gewesen sei, von der
Austrittsleistung eine Quellensteuer zurückzubehalten; zuständig für deren
Erhebung sei der Kanton Zürich. Demgegenüber macht das Steueramt des Kantons
Aargau geltend, Freizügigkeitsleistungen seien im Zeitpunkt ihrer Fälligkeit
zu besteuern. Dies ergebe sich klar aus dem Wortlaut von Art. 84 des
Bundesgesetzes vom 25. Juni 1982 über die berufliche Alters-, Hinterlassenen-
und Invalidenvorsorge (BVG; SR 831.40). Vorliegend sei die Fälligkeit am 16.
Dezember 1996 eingetreten, als das Barauszahlungsbegehren des
Beschwerdegegners bei der Vorsorgeeinrichtung eingegangen sei. Weil der
Beschwerdegegner damals noch im Kanton Aargau wohnhaft gewesen sei, stehe das
Besteuerungsrecht diesem zu.
b) In welchem Zeitpunkt Leistungen aus beruflicher Vorsorge steuerbar
sind, wird auch in der Literatur kontrovers diskutiert.
Ausgehend von der Tatsache, dass Ansprüche aus Vorsorgeeinrichtungen vor
ihrer Fälligkeit steuerbefreit sind (Art. 84 BVG), wird die Meinung
vertreten, sie seien zu besteuern, wenn sie fällig würden (Danielle Yersin,
L'échéance des prestations provenant du 2ème pilier et du 3ème pilier A et le
moment de leur imposition, in: StR 45/1990 S. 233 ff.; Felix Richner,
Zeitpunkt des Zufliessens von Leistungen der beruflichen Vorsorge und der
gebundenen Selbstvorsorge, in: ASA 62 S. 513 ff., namentlich S. 524). Dabei
trete die Fälligkeit von Freizügigkeitsleistungen grundsätzlich am letzten
Tag des Arbeitsverhältnisses ein. Werde ein Barauszahlungsbegehren erst
später gestellt, so werde die Austrittsleistung am Tag fällig, an dem das
Begehren bei der Vorsorgeeinrichtung eintreffe (Richner, a.a.O., S. 533 ff.;
vgl. auch: Jürg Brühwiler, Die betriebliche Personalvorsorge in der Schweiz,
Bern 1989, S. 524 f.; anderer Meinung Yersin, a.a.O., S. 235: Eintritt des
Barauszahlungsgrundes).
Nach der Gegenmeinung ist für den steuerbaren Einkommenszufluss der
Zeitpunkt massgebend, in dem die Freizügigkeitsleistung ausbezahlt wird. Dies
wird zunächst damit begründet, dass Einkommen in der Form von Geld
regelmässig erst dann steuerlich zuzurechnen sei, wenn es durch Barzahlung
(oder Überweisung auf ein Konto) in das Vermögen des Steuerpflichtigen
übergehe (Gotthard Steinmann, Aktuelle Anwendungsfälle und Entwicklungen bei
der gebundenen und freien Vorsorge aus der Sicht der EStV, in: StR 51/1996 S.
16 f.). Im Besonderen wird jedoch auf Gründe der Praktikabilität verwiesen
(Wolfgang Maute/Martin Steiner/Adrian Rufener, Steuern und Versicherungen,
Überblick über die steuerliche Behandlung von Versicherungen, 2. Auflage,
Muri b. Bern 1999, S. 158 f.; Rainer Zigerlig/Adrian Rufener, in:
Zweifel/Athanas [Hrsg.], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Band I/1:
Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und
Gemeinden, N. 26 zu Art. 35 StHG).
c) Grundsätzlich ist für die Einkommensbesteuerung der Zeitpunkt
entscheidend, in welchem der Steuerpflichtige einen festen Rechtsanspruch auf
die Leistung erwirbt, über den er tatsächlich verfügen kann (Urteil vom 13.
Dezember 1996 in: ASA 66 S. 561 f.). Nicht massgebend ist der
Forderungserwerb, wenn die Befriedigung des Anspruchs unsicher ist; diesfalls
ist mit der Besteuerung bis zur tatsächlichen Erfüllung zuzuwarten (BGE 105
Ib 238 E. 4a S. 242, mit Hinweisen). Bei Geldleistungen wird allerdings
regelmässig auf den Zeitpunkt der Auszahlung abgestellt (so insbesondere für
unselbständiges Erwerbseinkommen; vgl. Urteil vom 3. Juli 1974 in: ASA 44 S.
343, wo als frühest möglicher Zeitpunkt der Realisierung nicht die
Entstehung, sondern die Fälligkeit der Forderung bezeichnet wird). Nach den
dargestellten Grundsätzen sind auf die Frage, wann eine bar ausbezahlte
Freizügigkeitsleistung steuerbar wird, in der Tat verschiedene Antworten
denkbar. Für die vom Kanton Aargau befürwortete Besteuerung bei
Fälligkeitseintritt (der gegebenenfalls noch zeitlich festzulegen wäre)
spricht, dass dann regelmässig ein fester Rechtsanspruch entsteht.
Andererseits erscheint, weil es sich um Geldleistungen handelt, auch denkbar,
die Steuer (erst) bei Auszahlung zu erheben, wie es die Vorinstanz und der
Kanton Zürich für richtig halten. Diese Vorgehensweise wird im Übrigen durch
Art. 84 BVG nicht ausgeschlossen: Die betreffende Bestimmung verbietet
lediglich, Steuern auf Vorsorgeansprüchen zu erheben, bevor diese fällig
sind; aus ihr lässt sich nicht ableiten, dass die Steuern tatsächlich im
Zeitpunkt der Fälligkeit geschuldet sind (anders insbesondere: Richner,
a.a.O., S. 524).
4.- a) Die Vorinstanz geht mit den Parteien davon aus, der
Beschwerdegegner habe nach dem 20. Dezember 1996 keinen Wohnsitz in der
Schweiz mehr gehabt. Trifft diese Sachverhaltsannahme zu, so ist
ausgeschlossen, dass vorliegend der Kanton Aargau für die Steuererhebung
zuständig ist: Die Freizügigkeitsleistung wurde nach dem 20. Dezember 1996
fällig und kam erst am 17. Februar 1997 zur Auszahlung. Unabhängig davon,
welcher der beiden Vorgänge für die Besteuerung massgebend ist, hätte zum
Zeitpunkt, in welchem die Steuerbarkeit eintrat, kein Wohnsitz in der Schweiz
mehr bestanden. Demnach wäre so oder anders eine Quellensteuer zu erheben.
b) Das Steueramt des Kantons Aargau, das einen anderen Standpunkt
vertritt, verkennt, dass die Austrittsleistung vorliegend unmöglich bereits
mit der Stellung des Barauszahlungsbegehrens fällig werden konnte:
Am 16. Dezember 1996 - dem Zeitpunkt, in welchem das
Barauszahlungsbegehren des Beschwerdegegners bei der Versicherungskasse der
Stadt Zürich eintraf - dauerten das Arbeitsverhältnis und das damit
verbundene (obligatorische) Vorsorgeverhältnis noch an. Bis und mit dem 31.
Dezember 1996, dem Zeitpunkt in dem die Anstellung des Beschwerdegegners
(auch) formell beendet war, stand dieser im Genuss des Versicherungsschutzes
aus beruflicher Vorsorge. Wäre er beispielsweise noch verstorben, bevor er am
1. Januar 1997 aus der Versicherungskasse der Stadt Zürich ausschied, wäre
allenfalls eine Witwen- bzw. Waisenrente für Hinterbliebene geschuldet
gewesen (vgl. Art. 18 ff. BVG). Einen Anspruch auf die Freizügigkeitsleistung
hätte der Beschwerdegegner (bzw. seine Erben) nicht erworben. Ein
Freizügigkeitsfall liegt nur vor, wenn das Arbeitsverhältnis und das damit
verbundene (obligatorische) Versicherungsverhältnis vollständig beendet sind,
ohne dass ein Vorsorgefall (Alter, Tod oder Invalidität) eingetreten ist
(Art. 2 Abs. 1 FZG; für das alte Recht: Art. 27 Abs. 2 BVG, in Kraft bis zum
31. Dezember 1994; vgl. auch BGE 120 V 445 E. 5b/aa S. 452). Mithin konnte
ein Freizügigkeitsanspruch des Beschwerdegegners gar nicht entstehen
(geschweige denn fällig werden), bevor dieser aus der Vorsorgeeinrichtung
ausgeschieden war.
Daran ändert nichts, dass der Beschwerdegegner die Barauszahlung schon
vor Beendigung des Versicherungsverhältnisses beantragt hat. Selbst wenn die
Austrittsleistung grundsätzlich im Moment fällig werden sollte, in dem ihre
Auszahlung verlangt wird, kann dies nur für jene Fälle gelten, in denen der
Steuerpflichtige das Begehren nach dem Austritt aus der Vorsorgeeinrichtung
stellt. Solange seine Mitgliedschaft noch besteht, kann keine
Freizügigkeitsleistung geschuldet sein. Das Barauszahlungsbegehren ist zwar -
wie das Steueramt zu Recht bemerkt - ein Gestaltungsrecht; vor dem Austritt
aus der Vorsorgeeinrichtung führt seine Ausübung jedoch nicht zur Entstehung
eines Anspruchs, weil - mit dem Austritt - noch eine (Suspensiv-) Bedingung
ihrer Erfüllung harrt.
5.- Die Frage, ob und wieweit Freizügigkeitsleistungen mit der
Fälligkeit oder mit der Auszahlung zu besteuern sind, braucht indessen
vorliegend nicht abschliessend beantwortet zu werden. Es ist nämlich nicht
rechtsgenüglich erstellt, wann der Beschwerdegegner seinen Wohnsitz in
R.________ (AG) aufgegeben hat.
a) Für eine Wohnsitzverlegung genügt nicht, dass die Verbindungen zum
bisherigen Wohnsitz gelöst wurden; entscheidend ist vielmehr, dass nach den
gesamten Umständen ein neuer Wohnsitz begründet worden ist. Obschon das
Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer - anders als noch der
Bundesratsbeschluss (BdBSt; in Kraft bis Ende 1994) - zur Umschreibung des
steuerlichen Wohnsitzes nicht mehr (ausdrücklich) auf das Zivilgesetzbuch
(
nicht verändert: Nach wie vor gilt, dass niemand an mehreren Orten zugleich
Wohnsitz haben kann. Gleichermassen bleibt - wie nach altem Recht - der
einmal begründete Wohnsitz grundsätzlich bis zum Erwerb eines neuen bestehen.
Nicht entscheidend ist deshalb, wann der Steuerpflichtige sich am bisherigen
Wohnort abgemeldet oder diesen verlassen hat (Peter Agner/Beat Jung/Gotthard
Steinmann, Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zürich 1995,
N. 2 zu Art. 3 DBG; Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, Basel 1998, S. 54;
vgl. auch: Heinz Masshardt, Kommentar zur direkten Bundessteuer, 2. Auflage,
Zürich 1985, N. 3 zu Art. 4 BdBSt). Begibt er sich ins Ausland, so hat er die
direkte Bundessteuer zu entrichten, bis er nachweisbar im Ausland einen neuen
Wohnsitz begründet (vgl. Urteil vom 15. März 1991 in: ASA 60 S. 501).
b) Wieweit diese Voraussetzungen vorliegend erfüllt sind, kann aufgrund
der vorhandenen Akten nicht schlüssig beantwortet werden. Die Vorinstanz hat
es unterlassen, abzuklären, zu welchem Zeitpunkt der Schweizer Wohnsitz des
Steuerpflichtigen durch einen neuen ausländischen abgelöst worden ist; sie
hat lediglich festgehalten, dass sich der Beschwerdegegner "per 20. Dezember
resp. 31. Dezember 1996 (Beendigung des Arbeitsverhältnisses) ins Ausland
abgemeldet" habe. Ohne weitere Begründung schloss sie, am 5. Februar habe er
bereits über einen "Wohnsitz im Ausland (Spanien) " verfügt. Vom
Beschwerdegegner selbst liegen nur ungenaue und widersprüchliche Angaben vor:
Auf dem "Fragebogen für Wegzüger ins Ausland", den ihm die Gemeinde
R.________ zugestellt hatte, erklärte er am 11. Dezember 1996 die Absicht,
für ein Jahr nach Mexiko zu ziehen und erst später nach Spanien übersiedeln
zu wollen; für keinen der beiden Staaten gab er eine Adresse an. Bereits
Mitte Dezember 1996 teilte er jedoch der Versicherungskasse der Stadt Zürich
seine jetzige Anschrift in Spanien als neue Adresse mit. Aus den Akten ist
nicht ersichtlich, ob, für wie lange und zu welchem Zweck der
Beschwerdegegner allenfalls in Mexiko weilte. Unklar bleibt auch, wann er
effektiv nach Spanien umgezogen ist, wie seine dortigen Wohnverhältnisse sind
und wie er seinen Lebensunterhalt bestreitet. Ferner sind das Schicksal der
Liegenschaft, welche der Beschwerdegegner offenbar in R.________ besitzt
(oder besessen hat), und die Intensität allfällig fortbestehender Beziehungen
zur Schweiz unbekannt.
c) Ohne zumindest die Antwort auf einige dieser Fragen zu kennen, kann
nicht entschieden werden, wann der Beschwerdegegner im Ausland einen neuen
steuerlichen Wohnsitz begründet hat. Nicht auszuschliessen ist, dass sein
Domizil in R.________ noch bis zur Fälligkeit oder sogar bis zur Auszahlung
der Freizügigkeitsleistung fortbestand. Es wäre deshalb selbst dann nicht
möglich, über die örtliche Zuständigkeit der kantonalen Steuerbehörden zu
entscheiden, wenn der Zeitpunkt, an dem die Freizügigkeitsleistung zu
besteuern ist, an sich feststünde (vgl. E. 3).
Lausanne, 3. Mai 2000