{T 0/2}

2C_243/2011

Besetzung

Bundesrichter Zünd, Präsident,

Bundesrichter Seiler,

Bundesrichterin Aubry Girardin,

Bundesrichter Donzallaz, Stadelmann,

Gerichtsschreiber Wyssmann.

1. A.X.________,

2. Erbengemeinschaft der B.X.________, bestehend aus:

- A.X.________,

- C.X.________,

- D.X.________,

- E.X.________,

alle vertreten durch Rechtsanwalt Dr. Johannes Säuberli,

Beschwerdeführer,

gegen

Steueramt des Kantons Aargau, Rechtsdienst,

Telli-Hochhaus, 5004 Aarau,

Kantonales Steueramt Zürich, Dienstabteilung Recht, Postfach, 8090 Zürich Amtsstellen Kt ZH,

Stadt F.________, Kommission für Grundsteuern,

Stadt G._________, Kommission für Grundsteuern,

Stadt H.________, Kommission für die Grundsteuern,

Gemeinde I.________, Gemeinderat,

Stadt J.________, Ausschuss für Grundsteuern,

Gemeinde K.________, Ausschuss für Grundsteuern.

Gegenstand

Kantons- und Gemeindesteuern sowie Grundstückgewinnsteuern 2003 (Doppelbesteuerung),

Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Aargau, 2. Kammer, vom 2. Februar 2011 und

folgende Entscheide:

- Einschätzungsvorschlag für die Staats- und Gemeindesteuern 2003 des Kantonalen Steueramtes Zürich vom 16.3.2007

- Veranlagungsentscheid vom 19.1.2004 der Kommission für Grundsteuern der Stadt F.________

- Veranlagungsentscheid vom 23.6.2004 der Kommission für Grundsteuern der Stadt G.________

- Veranlagungsbeschluss vom 17.2.2004 der Kommission für die Grundsteuern der Stadt H.________

- Veranlagungsentscheid vom 8.12.2003 des Gemeinderates I.________

- Veranlagungsentscheid vom 27.10.2004 des Ausschusses für Grundsteuern der Stadt J.________

- Veranlagungsentscheid vom 16.4.2007 des Ausschusses für Grundsteuern der Gemeinde K.________ (GR-Nummer 2003/018)

- Veranlagungsentscheid vom 16.4.2007 des Ausschusses für Grundsteuern der Gemeinde K.________ (GR-Nummer 2003/019)

- Veranlagungsentscheid vom 16.4.2007 des Ausschusses für Grundsteuern der Gemeinde K.________ (GR-Nummer 2003/020)

- Veranlagungsentscheid vom 16.4.2007 des Ausschusses für Grundsteuern der Gemeinde K.________ (GR-Nummer 2003/089)

- Veranlagungsentscheid vom 16.4.2007 des Ausschusses für Grundsteuern der Gemeinde K.________ (GR-Nummer 2003/134)

- Veranlagungsentscheid vom 16.4.2007 des Ausschusses für Grundsteuern der Gemeinde K.________ (GR-Nummer 2003/219)

- Veranlagungsentscheid vom 16.4.2007 des Ausschusses für Grundsteuern der Gemeinde K.________ (GR-Nummer 2003/021)

- Veranlagungsentscheid vom 16.4.2007 des Ausschusses für Grundsteuern der Gemeinde K.________ (GR-Nummer 2001/095)

- Veranlagungsentscheid vom 16.4.2007 des Ausschusses für Grundsteuern der Gemeinde K.________ (GR-Nummer 2004/031)

- Veranlagungsentscheid vom 16.4.2007 des Ausschusses für Grundsteuern der Gemeinde K.________ (GR-Nummer 2004/030)

- Veranlagungsentscheid vom 16.4.2007 des Ausschusses für Grundsteuern der Gemeinde K.________ (GR-Nummer 2002/026)

- Veranlagungsentscheid vom 16.4.2007 des Ausschusses für Grundsteuern der Gemeinde K.________ (GR-Nummer 2002/027)

- Veranlagungsentscheid vom 16.4.2007 des Ausschusses für Grundsteuern der Gemeinde K.________ (GR-Nummer 2002/224)

- Veranlagungsentscheid vom 16.4.2007 des Ausschusses für Grundsteuern der Gemeinde K.________ (GR-Nummer 2002/015)

- Veranlagungsentscheid vom 16.4.2007 des Ausschusses für Grundsteuern der Gemeinde K.________ (GR-Nummer 2001/283)

- Veranlagungsentscheid vom 16.4.2007 des Ausschusses für Grundsteuern der Gemeinde K.________ (GR-Nummer 2002/012)

- Veranlagungsentscheid vom 16.4.2007 des Ausschusses für Grundsteuern der Gemeinde K.________ (GR-Nummer 2002/106)

- Veranlagungsentscheid vom 16.4.2007 des Ausschusses für Grundsteuern der Gemeinde K.________ (GR-Nummer 2002/115)

- Veranlagungsentscheid (undatiert) des

Ausschusses für Grundsteuern der Gemeinde K.________ (GR-Nummer 2002/107)

- Veranlagungsentscheid vom 16.4.2007 des Ausschusses für Grundsteuern der Gemeinde K.________ (GR-Nummer 2002/113)

- Veranlagungsentscheid vom 16.4.2007 des Ausschusses für Grundsteuern der Gemeinde K.________ (GR-Nummer 2002/178)

- Veranlagungsentscheid vom 16.4.2007 des Ausschusses für Grundsteuern der Gemeinde K.________ (GR-Nummer 2002/114)

- Veranlagungsentscheid vom 16.4.2007 des Ausschusses für Grundsteuern der Gemeinde K.________ (GR-Nummer 2002/162)

- Veranlagungsentscheid vom 16.4.2007 des Ausschusses für Grundsteuern der Gemeinde K.________ (GR-Nummer 2002/221)

- Veranlagungsentscheid vom 16.4.2007 des Ausschusses für Grundsteuern der Gemeinde K.________ (GR-Nummer 2003/129)

- Veranlagungsentscheid vom 16.4.2007 des Ausschusses für Grundsteuern der Gemeinde K.________ (GR-Nummer 2002/168)

- Veranlagungsentscheid vom 16.4.2007 des Ausschusses für Grundsteuern der Gemeinde K.________ (GR-Nummer 2003/015)

- Veranlagungsentscheid vom 16.4.2007 des Ausschusses für Grundsteuern der Gemeinde K.________ (GR-Nummer 2003/057)

- Veranlagungsentscheid vom 16.4.2007 des Ausschusses für Grundsteuern der Gemeinde K.________ (GR-Nummer 2003/014)

- Veranlagungsentscheid vom 16.4.2007 des Ausschusses für Grundsteuern der Gemeinde K.________ (GR-Nummer 2002/228)

- Veranlagungsentscheid vom 16.4.2007 des Ausschusses für Grundsteuern der Gemeinde K.________ (GR-Nummer 2003/026)

- Veranlagungsentscheid vom 16.4.2007 des Ausschusses für Grundsteuern der Gemeinde K.________ (GR-Nummer 2003/033)

- Veranlagungsentscheid vom 16.4.2007 des Ausschusses für Grundsteuern der Gemeinde K.________ (GR-Nummer 2003/106)

- Veranlagungsentscheid vom 16.4.2007 des Ausschusses für Grundsteuern der Gemeinde K.________ (GR-Nummer 2003/120)

- Veranlagungsentscheid vom 16.4.2007 des Ausschusses für Grundsteuern der Gemeinde K.________ (GR-Nummer 2003/122)

- Veranlagungsentscheid vom 16.4.2007 des Ausschusses für Grundsteuern der Gemeinde K.________ (GR-Nummer 2003/098)

Mit Beschwerde an das Verwaltungsgericht des Kantons Aargau beantragten die Steuerpflichtigen (A.X.________ und die Erbengemeinschaft der inzwischen verstorbenen B.X.________), das steuerbare Einkommen sei auf Fr. 4'443'821 (zum Satz von Fr. 4'877'545) herabzusetzen. Sie beanstandeten u.a., dass der Kanton Aargau die im Kanton Zürich angefallenen Grundstückgewinne für die Satzbestimmung vollumfänglich berücksichtigt und den im Kanton Zürich verbleibenden Vorjahresverlust nur quotal übernommen habe. Eine Doppelbesteuerung könne zurzeit nur so vermieden werden, dass der Kanton Aargau auf die Einbeziehung der Zürcher Grundstückgewinne für die Satzbestimmung verzichte und zudem alle noch nicht verrechneten Verluste übernehme.

1.1. Das Bundesgericht prüft seine Zuständigkeit bzw. die Zulässigkeit des Rechtsmittels von Amtes wegen (Art. 29 Abs. 1 BGG) und mit freier Kognition (BGE 138 III 471 E. 1 S. 475; 137 III 417 E. 1 S. 417).

1.2. Angefochten ist ein letztinstanzlicher (End-) Entscheid einer oberen kantonalen Gerichtsbehörde in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts, der mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht weitergezogen werden kann (Art. 82 lit. a, Art. 83, Art. 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2, Art. 89 Abs. 1 und Art. 90 BGG). Die allgemeinen Sachverhaltsvoraussetzungen geben unter Vorbehalt des Nachfolgenden zu keinen Bemerkungen Anlass.

1.3. Art. 127 Abs. 3 Satz 1 BV untersagt die interkantonale Doppelbesteuerung. Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts (BGE 138 I 297 E. 3.1 S. 300 f.; 137 I 145 E. 2.2 S. 147; 134 I 303 E. 2.1) liegt eine interkantonale Doppelbesteuerung vor, wenn eine steuerpflichtige Person von zwei oder mehreren Kantonen für das gleiche Steuerobjekt und für die gleiche Zeit zu Steuern herangezogen wird (aktuelle Doppelbesteuerung) oder wenn ein Kanton in Verletzung der geltenden Kollisionsnormen seine Steuerhoheit überschreitet und eine Steuer erhebt, die einem anderen Kanton zusteht (virtuelle Doppelbesteuerung). Ausserdem darf ein Kanton eine steuerpflichtige Person grundsätzlich nicht deshalb stärker belasten, weil sie nicht in vollem Umfang seiner Steuerhoheit untersteht, sondern zufolge ihrer territorialen Beziehungen auch noch in einem anderen Kanton steuerpflichtig ist (Schlechterstellungsverbot).

1.4. Bei Beschwerden wegen interkantonaler Kompetenzkonflikte beginnt die Beschwerdefrist spätestens dann zu laufen, wenn in beiden Kantonen Entscheide getroffen worden sind, gegen welche beim Bundesgericht Beschwerde geführt werden kann (Art. 100 Abs. 5 BGG). Es kann daher auch eine bereits ergangene rechtskräftige Veranlagung eines konkurrierenden Kantons in die Beschwerde wegen interkantonaler Doppelbesteuerung einbezogen werden.

1.5. Die Beschwerdeführer bringen vor, sie hätten aufgrund der durch die Veranlagung im Kanton Aargau verursachten Aktualisierung der Doppelbesteuerung allenfalls auch revisionsweise die Aufhebung der Veranlagungen im Kanton Zürich beantragen können.

1.6. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG). Die Feststellung des Sachverhalts kann nur gerügt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruht und wenn die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann (Art. 97 Abs. 1 BGG). Unter diesen Voraussetzungen kann das Bundesgericht nach Art. 105 Abs. 2 BGG die vorinstanzliche Sachverhaltsfeststellung auch von Amtes wegen berichtigen oder ergänzen (BGE 137 V 57 E. 1.3).

Gemäss Art. 99 Abs. 1 BGG dürfen neue Tatsachen und Beweismittel nur soweit vorgebracht werden, als erst der Entscheid der Vorinstanz

1.7. Diese Bindung an den von der Vorinstanz festgestellten Sachverhalt (Art. 97 Abs. 1, Art. 105 Abs. 1 BGG) und das Novenverbot (Art. 99 Abs. 1 BGG) gelten auch für Beschwerden in Sachen der interkantonalen Doppelbesteuerung. Wie erwähnt (vgl. E. 1.4) schreibt das Bundesgerichtsgesetz auf dem Gebiet der interkantonalen Doppelbesteuerung neuerdings vor, dass der kantonale Instanzenzug zumindest in einem Kanton durchlaufen werden muss (Art. 86 Abs. 1 lit. d BGG). Dieses Erfordernis hätte keinen Sinn, wenn der Beschwerdeführer alle seine Behauptungen und Beweismittel auch noch im bundesgerichtlichen Verfahren vorbringen könnte (vgl. zum Ganzen Urteil 2C_514/2008 vom 8. September 2009 E. 3.1, in: StR 65/2010 S. 138; Locher/Locher, Die Praxis der Bundessteuern, Interkantonale Doppelbesteuerung, § 12, IV B, 3 Nr. 3; a.M. de Vries Reilingh, a.a.O., S. 251; kritisch zum Novenverbot auch Stählin/König, Doppelbesteuerungsbeschwerden unter dem neuen Verfahrensrecht: Klarstellung des Bundesgerichts, in: ST 2009 S. 375 f.). Anders verhält es sich nur dann, wenn der Kanton, dessen Veranlagung bereits rechtskräftig ist und für den die Bindungswirkung nicht gilt, diese Feststellungen bestreitet. Nur in diesem Fall kommt das Bundesgericht nicht umhin, den Sachverhalt frei zu prüfen, und ist auch das Novenverbot zu relativieren. Zu denken ist vor allem an den Fall, dass der andere Kanton den Sachverhalt bestreitet und eigene Beweismittel vorlegt, zu denen sich der Beschwerdeführer noch nicht äussern konnte (BGE 133 I 300 E. 2.3 S. 306; Urteile 2C_514/2008 vom 8. September 2009 E. 3.1, in: StR 65/2010 S. 138; LOCHER/LOCHER, a.a.O., § 12, IV A, 2 Nr. 8; 2C_230/2008 vom 27. August 2008 E. 1.3, in: StR 64/2009 S. 302).

2.1. Gegen den Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Aargau betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern 2003 ist die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten zulässig. Diese erfüllt die formellen Anforderungen und ist rechtzeitig (Art. 82 ff., 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2, Art. 100 Abs. 1 BGG; Art. 73 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 [StHG; SR 642.14]). Die Beschwerdeführer sind durch den angefochtenen Entscheid im Sinne von Art. 89 Abs. 1 BGG betroffen und zur Beschwerde legitimiert.

2.2. Mit der Beschwerde kann namentlich gerügt werden, das Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung (Art. 127 Abs. 3 BV) sei verletzt. Der Eventualantrag 2b, der Kanton Aargau sei zu verpflichten, Vorjahresverluste von Fr. 3'998'900 anteilmässig zu übernehmen, ist zulässig. Auf die Beschwerde ist insoweit (teilweise) einzutreten.

3.1. In die Beschwerde gegen den Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Aargau kann auch die bereits rechtskräftige Veranlagung betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern 2003 des Kantons Zürich einbezogen werden (Art. 100 Abs. 5 BGG).

3.2. Nicht zulässig ist allerdings Beschwerdeantrag 1b, wonach der Kanton Zürich Schuldzinsen im Betrag von Fr. 3'503'324 quotenmässig (proportional nach Lage der Aktiven) zu übernehmen habe. Ein Rechtsbegehren um Verlegung der Schuldzinsen war nicht Gegenstand des Verfahrens vor dem Verwaltungsgericht des Kantons Aargau. Es handelt sich um ein neues Rechtsbegehren (Art. 99 Abs. 2 BGG), weshalb es auch nicht zum Gegenstand des Doppelbesteuerungsprozesses gegenüber dem Kanton Zürich gemacht werden kann.

3.3. Zulässig ist die Doppelbesteuerungsbeschwerde gegenüber dem Kanton Zürich allein hinsichtlich der Übernahme der Vorjahresverluste durch diesen Kanton. Ein ausdrückliches Rechtsbegehren auf Übernahme der Vorjahresverluste wird zwar gegenüber dem Kanton Zürich bzw. der Wohnsitzgemeinde L.________ (ZH) nicht gestellt. Immerhin wird aber mit Blick auf die vorzunehmende Steuerausscheidung im Hauptantrag die Aufhebung der zürcherischen Veranlagung verlangt. Auch geht aus der Beschwerdebegründung (insbesondere S. 18 f. und 20) genügend klar hervor, dass unter Berücksichtigung der zürcherischen Veräusserungsgewinne (Wertzuwachsgewinne) der Kanton Zürich einen grösseren Anteil an den Vorjahresverlusten zu übernehmen hätte. Die Vorjahresverluste waren zudem Gegenstand des Verfahrens im Kanton Aargau, womit keine neuen Tatsachen oder Rechtsbegehren vorliegen. Unter diesem Aspekt ist die Beschwerde wegen Verletzung des interkantonalen Doppelbesteuerungsverbots auch gegenüber dem Kanton Zürich zulässig.

3.4. Das Beschwerderecht zur Anfechtung der zürcherischen Veranlagungen ist auch nicht etwa durch vorbehaltlose Anerkennung des Einschätzungsvorschlags für die Einkommens- und Vermögenssteuerveranlagung 2003 durch die Beschwerdeführer verwirkt, wie das Kantonale Steueramt Zürich geltend macht. Nach der Rechtsprechung, die im Wesentlichen noch unter dem Bundesgesetz über die Organisation der Bundesrechtspflege vom 16. Dezember 1943 (OG) ergangen ist, verwirkt ein Steuerpflichtiger das Recht zur Anfechtung der Veranlagung eines Kantons, wenn er in Kenntnis des kollidierenden Steueranspruchs eines anderen Kantons die Steuerpflicht ausdrücklich oder stillschweigend vorbehaltlos anerkennt. Der Tatbestand setzt aber sichere Kenntnis des kollidierenden Steueranspruchs voraus (BGE 123 I 264 E. 2d S. 267 f. mit Hinweisen; Locher/Locher, a.a.O., § 12, II D, 2). Davon kann vorliegend keine Rede sein; es geht hier nicht um die Kollision von Steueransprüchen verschiedener Kantone, sondern um die interkantonale Verlegung von Verlusten. Diesbezüglich stand die Doppelbesteuerung erst fest, nachdem die aargauische Steuerausscheidung ergangen war.

3.5. In die Doppelbesteuerungsbeschwerde gegen den Kanton Zürich können nach Art. 100 Abs. 5 BGG auch die Grundstückgewinnsteuerveranlagungen der Zürcher Gemeinden mit Grundstückgewinnen einbezogen werden (Urteile 2C_689/2010 vom 4. April 2011 E. 1.2 in: ASA 80 S. 361; 2C_375/2010 vom 22. März 2011 E. 6, in: StE 2011 A 24.43.1 Nr. 21, RDAF 2011 II 494). Es kann damit geltend gemacht werden, die Zürcher Grundstückgewinnsteuerveranlagungen würden gegen das interkantonale Doppelbesteuerungsrecht verstossen.

3.6. Unzulässig ist schliesslich der Antrag, es seien in der interkantonalen Ausscheidung die AHV-Beiträge von Fr. 2'200'005 den Zürcher Gemeinden mit Grundstückgewinnen zuzuweisen. Vor dem Verwaltungsgericht des Kantons Aargau war dessen Steuerausscheidung hinsichtlich der AHV-Beiträge nicht angefochten. Insoweit wurde der kantonale Instanzenzug nicht erschöpft und handelt es sich um ein neues Rechtsbegehren, das unzulässig ist (vgl. vorn E. 1.6).

3.7. Gegenüber den Zürcher Gemeinden mit Grundstückgewinnen ist die Doppelbesteuerungsbeschwerde nach dem Gesagten somit nicht zulässig, gegenüber dem Kanton Zürich ist sie hinsichtlich der ordentlichen Veranlagung der Staats- und Gemeindesteuern 2003 teilweise - beschränkt auf die Ausscheidung der zürcherischen Vorjahresverluste - zulässig.

4.1. Vorliegend haben beide Kantone Aargau und Zürich in ihren Steuerausscheidungen die Geschäftsverluste (Vorjahresverluste) am Hauptsteuerdomizil im Kanton Zürich quotenmässig im Verhältnis der auf sie entfallenden Reineinkommen verlegt. Ein nicht verrechenbarer Verlust (Ausscheidungsverlust) ergibt sich aber daraus, dass der Kanton Zürich in seiner Steuerausscheidung die zürcherischen Liegenschaftsgewinne nicht berücksichtigt hat und dadurch eine kleinere Quote am Verlust übernimmt. Er beruft sich hierfür auf das im Kanton Zürich geltende monistische System der Grundstückgewinnbesteuerung.

4.2. Der Kanton Zürich erhebt die Grundstückgewinnsteuer nach dem monistischen System auch auf den Geschäftsliegenschaften, während der Kanton Aargau nach dem dualistischen System Grundstückgewinne auf Geschäftsliegenschaften mit der Einkommens- oder Gewinnsteuer erfasst. Im monistischen System gilt der Grundsatz der getrennten Gewinnermittlung. Das heisst, eine einzelsteuerübergreifende Verlustverrechnung und -anrechnung findet nicht statt (mit Ausnahme bei der Teilveräusserung nach § 224 Abs. 3 StG/ZH).

4.3. Das Kantonale Steueramt Zürich hat in seiner interkantonalen Steuerausscheidung die mit der zürcherischen Grundstückgewinnsteuer erfassten Wertzuwachsgewinne nicht berücksichtigt, sondern nur den Erlös aus dem Verkauf der Liegenschaftsbeteiligung in M.________, Kanton Aargau. Das führt dazu, dass in der zürcherischen Ausscheidung der Vorjahresverluste quotal nach Massgabe der Liegenschaftserträge auf den Kanton Aargau ein Anteil von 78.01 % (Fr. 3'197'599) entfällt, während der Kanton Zürich einen solchen von nur 18.07 % (Fr. 740'723) zu übernehmen hat. Würde der Kanton Zürich die zürcherischen Liegenschaftsgewinne ebenfalls berücksichtigen, ergäbe sich für diesen Kanton eine erheblich höhere Quote von rund 60 %, wie die aargauische Steuerausscheidung zeigt.

4.4. Der Kanton Aargau berücksichtigt im Rahmen seiner vom Verwaltungsgericht bestätigten interkantonalen Steuerausscheidung die Zürcher Grundstückgewinne in der Höhe der Wertzuwachsgewinne (vgl. das angefochtene Urteil E. 2.2.). Darin liegt keine Doppelbesteuerung, wie die Beschwerdeführer rügen, weil die ausserkantonalen Gewinne lediglich für die Kapitalausscheidung und zur Satzbestimmung herangezogen werden. Auch das Schlechterstellungsverbot ist nicht verletzt, da der Kanton Aargau damit die Beschwerdeführer nicht stärker besteuert als einen kantonalen Liegenschaftenhändler. Das Vorgehen entspricht auch dem Kreisschreiben Nr. 27 der Schweizerischen Steuerkonferenz zur Vermeidung von Ausscheidungsverlusten (Ziff. 3.1.4).

1. 

2. 

3. 

4. 

5. 

6. 

Lausanne, 1. Mai 2013

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung

des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Zünd

Der Gerichtsschreiber: Wyssmann