{T 0/2}

2C_976/2014

Besetzung

Bundesrichter Zünd, Präsident,

Bundesrichterin Aubry Giradin,

Bundesrichter Haag,

Gerichtsschreiber Wyssmann.

X.________ AG,

Beschwerdeführerin,

vertreten durch Rechtsanwalt Dr. Reto Kuster,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung.

Gegenstand

Emissionsabgabe bei Umstrukturierungen

(Art. 6 Abs. 1 lit a bis StG),

Beschwerde gegen das Urteil des

Bundesverwaltungsgerichts, Abteilung I,

vom 18. September 2014.

1.1. Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten wurde unter Einhaltung der gesetzlichen Frist (Art. 100 Abs. 1 BGG) und Form (Art. 42 BGG) eingereicht und richtet sich gegen den Endentscheid (Art. 90 BGG) des Bundesverwaltungsgerichts (Art. 86 Abs. 1 lit. a BGG) in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts (Art. 82 lit. a BGG). Die Beschwerdeführerin ist durch das angefochtene Urteil besonders berührt und hat ein schutzwürdiges Interesse an dessen Aufhebung oder Änderung (Art. 89 Abs. 1 BGG).

1.2. Mit der Beschwerde können Rechtsverletzungen nach Art. 95 und 96 BGG geltend gemacht werden. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG). Es prüft die Verletzung von Grundrechten nur insofern, als eine solche Rüge in der Beschwerde vorgebracht und begründet worden ist (Art. 106 Abs. 2 BGG).

1.3. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den von der Vorinstanz festgestellten Sachverhalt zugrunde (Art. 105 Abs. 1 BGG), sofern die diesbezüglichen Feststellungen nicht offensichtlich unrichtig sind oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruhen (Art. 105 Abs. 2 BGG).

1.4. Die Beschwerdeführerin rügt die Verletzung von Bundesrecht, nämlich von Art. 61 Abs. 1 lit. c DBG (SR 642.11) in Verbindung mit Art. 6 Abs. 1 lit. a bis StG. Sie beruft sich ferner auf die verfassungsmässigen Gebote der rechtsgleichen Behandlung und des Handelns nach Treu und Glauben (Art. 8 Abs. 1 und Art. 9 BV). Diese sieht sie dadurch verletzt, dass die ESTV ihre eigenen Praxisanweisungen (Kreisschreiben Nr. 5 Umstrukturierungen vom 1. Juni 2004, nachfolgend: Kreisschreiben Nr. 5) übergangen habe.

2.1. Gemäss Art. 5 Abs. 1 lit. a StG erhebt der Bund eine Emissionsabgabe auf der entgeltlichen oder unentgeltlichen Begründung und Erhöhung des Nennwertes u.a. von Beteiligungsrechten in Form von Aktien inländischer Gesellschaften. Diesem Tatbestand gleichgestellt sind die Zuschüsse (versements supplémentaires, versamenti suppletivi), welche die Gesellschafter ohne entsprechende Gegenleistung an die Gesellschaft erbringen, ohne dass das im Handelsregister eingetragene Gesellschaftskapital erhöht wird (vgl. Art. 5 Abs. 2 lit. a StG). Unter den Begriff Zuschüsse fallen nicht nur Geldzahlungen, sondern sämtliche Formen der Vorteilsgewährung, sofern diese "sich nur aus dem mitgliedschaftlichen Beteiligungsverhältnis erklären lassen" (Botschaft des Bundesrates vom 25. Oktober 1972 zum Stempelabgabegesetz, BBl 1972 II 1290 ad Art. 5 Abs. 2). Der Begriff Zuschüsse ist mithin wirtschaftlich zu verstehen (Eckert/Piquet, in: StG Kommentar Stempelabgaben, 2006, N. 28 ff. zu Art. 5 StG).

2.2. Es ist vorliegend unbestritten, dass der Verkauf der 50%igen Beteiligung an der Y.________ AG durch den Alleinaktionär und Verwaltungsratspräsidenten der Beschwerdeführerin, A.________, an die Beschwerdeführerin einen Zuschuss im Sinne von Art. 5 Abs. 2 lit. a StG bedeutet. Der Kaufpreis (Fr. 50'000.--) entspricht dem Nennwert der Aktien. Der effektive Wert der Beteiligung wird weit höher eingeschätzt. Im Einspracheverfahren berechnete die ESTV den Unternehmenswert der Y.________ AG auf Fr. 720'100'000.-- (abgerundet) und den Wert der 50%igen Beteiligung - nach Abzug des Kaufpreises von Fr. 50'000.-- - auf Fr. 360'000'000.-- (Einspracheentscheid S. 43). Diese Unternehmensbewertung ist vorliegend nicht mehr bestritten.

2.3. Einzig streitig ist, ob der abgabepflichtige Zuschuss im Zuge einer Umstrukturierung im Sinne von Art. 6 Abs. 1 lit. a bis StG erfolgte und gemäss dieser Vorschrift von der Emissionsabgabe ausgenommen ist. Diese Frage ist im Folgenden zu prüfen.

3.1. Gemäss Art. 6 Abs. 1 lit. a bis StG in der Fassung gemäss Fusionsgesetz vom 3. Oktober 2003 (AS 2004 2617) sind von der Abgabe ausgenommen:

3.2. Der Begriff des 

3.3. Auszugehen ist für die Begriffsbestimmung von der (echten) Fusion. Eine Fusion erfolgt durch Zusammenschluss von zwei oder mehreren Gesellschaften zu einer neuen Gesellschaft (Kombinationsfusion) oder durch Übernahme einer oder mehrerer Gesellschaften durch eine andere Gesellschaft (Absorptionfusion). Mit der Fusion wird die übertragende Gesellschaft aufgelöst und im Handelsregister gelöscht (Art. 3 Abs. 1 und 2 des Fusionsgesetze vom 3. Oktober 2003 [FusG; SR 221.301]). Die Fusion wird daher definiert als rechtliche Vereinigung (Verschmelzung) von zwei oder mehreren Gesellschaften durch Vermögensübernahme ohne Liquidation. Wesensmerkmale der Fusion sind die Universalsukzession und die mitgliedschaftliche Kontinuität (Tschäni/Gaberthüel, in: Basler Kommentar, Fusionsgesetz, 2. Aufl. 2015, N. 1 und 6 zu Art. 3 FusG). Soweit es zur Wahrung der Rechte der Gesellschafter der übertragenden Gesellschaft erforderlich ist, muss die übernehmende Gesellschaft das Gesellschaftskapital erhöhen (Art. 33 Abs.1 FusG).

3.4. Demgegenüber erscheint die Quasifusion als Zusammenführung von Unternehmen zu einer engen wirtschaftlichen Einheit unter Wahrung der rechtlichen Identität der einzelnen Unternehmen. Im Gegensatz zur echten Fusion kommt es bei diesem Vorgang nicht zu einer rechtlichen Verschmelzung der zusammengeführten Unternehmen, sondern bleiben diese bestehen (Markus Reich, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, I/2a, 2. Aufl. 2008, N. 63 zu Art. 61 DBG). Der Zusammenschluss erfolgt vielmehr durch Austausch der Beteiligungsrechte dergestalt, dass die übernehmende Gesellschaft eine Kapitalerhöhung unter Verzicht auf das Bezugsrecht ihrer Anteilsinhaber vornimmt. Die neu ausgegebenen Beteiligungsrechte werden sodann den Anteilsinhabern der zu übernehmenden Gesellschaft gegen Sacheinlage ihrer Beteiligungsrechte in die übernehmende Gesellschaft angeboten. Daneben kann zur Abgeltung auch ein Teil in bar geleistet werden. Die Anteilsinhaber der übernommenen Gesellschaft werden somit dank den neu ausgegebenen Beteiligungsrechten zu Anteilsinhabern der übernehmenden Gesellschaft (Urs R. Behnisch, Die Umstrukturierung von Kapitalgesellschaften, 1996, S. 14 f.; Reich, a.a.O., N. 63 zu Art. 61 DBG; s. auch Peter Böckli, Schweizer Aktienrecht, 4. Aufl. 2009, § 3 N. 3 S. 338; Urteil 2A.135/2000 vom 9. November 2001 E. 5b, in: ASA 72 S. 413, StE 2002 B 24.4 Nr. 66, RDAF 2002 II 334 mit weiteren Hinweisen). Durch die Übernahme der Beteiligung nimmt aktivseitig das Beteiligungskonto der übernehmenden Gesellschaft im Wert zu. Passivseitig erhöht sich durch die Ausgabe neuer Beteiligungsrechte das Eigenkapital. Die Bücher der zu übernehmenden Gesellschaft bleiben von diesen Vorgängen unberührt (Behnisch, a.a.O., S. 14 f.).

3.5. Obschon sowohl bei der Fusion wie auch bei der Absorption den aufgelösten Gesellschaften Aktiven und Verbindlichkeiten ohne Gewährung einer aktivierbaren Gegenleistung entnommen werden, wird bei den direkten Steuern die steuerneutrale Reservenübertragung gestattet. Voraussetzung ist, dass die neue oder übernehmende Gesellschaft die bisherigen Gewinnsteuerwerte übernimmt und die schweizerische Steuerpflicht bestehen bleibt (ausführlich Reich, a.a.O., N. 29 ff., 40 ff. zu Art. 61 DBG).

3.6. Voraussetzung ist nach der zitierten Verwaltungspraxis aber, dass die übernehmende Gesellschaft gegenüber der übernommenen Gesellschaft eine beherrschende Stellung einnimmt. Das setzt voraus, dass sie "mindestens 50 Prozent der Stimmrechte" an der übernommenen Gesellschaft hält und "höchstens 50 Prozent des effektiven Werts der übernommenen Beteiligungsrechte" bar ausbezahlt wird (Kreisschreiben Nr. 5, Ziff. 4.1.7.1). Damit hat die ESTV auf Verwaltungsstufe den offenen Begriff des fusionsähnlichen Zusammenschlusses für die Einkommens-, Gewinn- und Verrechnungssteuer einschliesslich der Stempelabgabe konkretisiert (s. auch Reich, a.a.O., N. 140 zu Art. 61 DBG).

3.7. Diese Praxis ist auch im Falle der Beschwerdeführerin massgebend.

4.1. Vorliegend brachte der Verwaltungsratspräsident und Alleinaktionär der Beschwerdeführerin, A.________, seine 50%ige Beteiligung an der Y.________ AG aus dem Privatvermögen zum Nennwert in die Beschwerdeführerin ein. Damit kam es aber lediglich zu einem Kontrollwechsel auf der Aktionärsebene: Statt dass A.________ an der Y.________ AG direkt beteiligt ist (zu 50 %), kontrolliert er seine 50%ige Beteiligung an der Y.________ AG indirekt über die von ihm zu 100 % beherrschte Beschwerdeführerin. Eine Veränderung im Aktionariat fand somit einzig bei der Y.________ AG, nicht aber bei der Beschwerdeführerin statt. Ein Austausch von Beteiligungen mit gleichzeitiger Kapitalerhöhung bei der übernehmenden Gesellschaft (Kreisschreiben Nr. 5, Ziff. 4.1.7.1) ist nicht erfolgt. Vielmehr sind B.________ und C.________ weiterhin Aktionäre der Y.________ AG zu je 25 %.

4.2. Die Beschwerdeführerin wendet ein, dass die "Bedingung" der Kapitalerhöhung im Kreisschreiben Nr. 5 der ESTV als Folgerung aus den allgemeinen Voraussetzungen formuliert sei und ihr keine eigenständige Bedeutung zugemessen werden könne. Zudem macht sie geltend, dass am Erfordernis des Aktientausches nicht festgehalten werden könne, da es sich dabei nur um ein formales Kriterium handle. Das trifft nach dem Gesagten nicht zu. Soll eine Quasifusion trotz Selbständigkeit der involvierten Gesellschaften wirtschaftlich einen Unternehmenszusammenschluss bewirken, ist erforderlich, dass auch die Beteiligungsrechte ausgetauscht werden. Die Kapitalerhöhung und Ausgabe neuer Beteiligungsrechte ist daher kein bloss formales Kriterium, sondern die Voraussetzung dafür, dass auf der Beteiligungsebene eine wirtschaftliche Verflechtung der beteiligten Unternehmen stattfinden kann.

4.3. Die Beschwerdeführerin beruft sich auf die echte und unechte Fusion bei reinen Schwestergesellschaften wie auch die Absorption von Tochtergesellschaften, für welche gemäss dem Kreisschreiben der ESTV ein Aktientausch (Art. 7 FusG) oder eine Abfindung (Art. 8 FusG) nicht erforderlich ist (vgl. Kreisschreiben Nr. 5, Ziff. 4.1.4.1 und 4.1.5.1). Der Einwand ist unbehelflich: Sowohl bei der Schwester- wie auch Tochterabsorption gehen 

4.4. Die Beschwerdeführerin macht geltend, durch die Einbringung der 50%igen Beteiligung in die Beschwerdeführerin sei das Erfordernis der engen beteiligungsmässigen Verknüpfung erfüllt. Sei in der früheren Praxis eine Beteiligung von 662 /3% als ausreichend angesehen worden, reichten seit dem Fusionsgesetz nach heutiger Praxis 50 %. Es sei daher nicht ersichtlich, weshalb eine 50%ige Beteiligung nicht ausreichen soll. Erneut setzt sich die Beschwerdeführerin mit den Voraussetzungen für die Anerkennung eines fusionsähnlichen Zusammenschlusses nicht auseinander. Die Übertragung der Beteiligung an einer Gesellschaft auf eine andere Gesellschaft bewirkt keine enge rechtliche und wirtschaftliche Verknüpfung, wenn nicht auch auf der Ebene der Beteiligten ein Austausch der Beteiligungsrecht stattfindet. Die Tatsache, dass der Alleinaktionär der Beschwerdeführerin eine im Privatvermögen gehaltene Beteiligung von 50 % an einer Gesellschaft an die von ihm beherrschte Gesellschaft veräussert, stellt ein reines Kaufgeschäft dar. Weder findet eine Übernahme einer Gesellschaft durch eine andere Gesellschaft mit anschliessender Liquidation der übernommenen Gesellschaft statt (wie bei der Fusion durch Absorption), noch führt dies zu einer engen rechtlichen und wirtschaftlichen Verknüpfung von zwei Gesellschaften unter einheitlicher Leitung (wie bei der Quasifusion), wenn lediglich auf Aktionärsebene ein Wechsel, nicht aber ein Austausch von Beteiligungen stattfindet.

4.5. Zusammenfassend ergibt sich, dass die ESTV ihre Praxis gemäss dem Kreisschreiben Nr. 5 im vorliegenden Fall adäquat und rechtlich einwandfrei angewendet und keine "Praxisänderung" vorgenommen hat (vorstehende E. 3.7). Die Rügen wegen Verletzung der verfassungsmässigen Gebote der rechtsgleichen Behandlung und des Handelns nach Treu und Glauben (vgl. vorstehende E. 1.4) erweisen sich als unbegründet.

1. Die Beschwerde wird abgewiesen.

2. Die Gerichtskosten von Fr. 20'000.-- werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

3. Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, der Eidgenössischen Steuerverwaltung und dem Bundesverwaltungsgericht, Abteilung I, schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 10. Juni 2015

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung

des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Zünd

Der Gerichtsschreiber: Wyssmann