Besetzung

Bundesrichter Seiler, Präsident,

Bundesrichter Donzallaz, Bundesrichterin Aubry Girardin,

Bundesrichter Stadelmann, Haag,

Gerichtsschreiber Kocher.

A.________ AG,

als Rechtsnachfolgerin der B.________ AG,

Beschwerdeführerin,

vertreten durch Rechtsanwalt Dr. Conrad M. Walther,

gegen

Dienststelle Steuern des Kantons Luzern. 

Gegenstand

Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Luzern, Steuerperiode 2011,

Beschwerde gegen das Urteil des Kantonsgerichts Luzern, 4. Abteilung, vom 19. Juni 2017 (7W 15 43).

Die B.________ AG, U.________/ AG, eine reine Immobiliengesellschaft, war zu Beginn der hier interessierenden Steuerperiode 2011 eine Tochtergesellschaft der C.________ AG und eine Schwestergesellschaft der D.________ AG, V.________/LU, bei welcher es sich um eine Betriebsgesellschaft handelte. Die B.________ AG hielt unter anderem die in V.________/LU gelegenen, mit einem Seminarhotel bebauten Grundstücke Nr. xx und Nr. yy. Mit öffentlich beurkundetem Kaufvertrag vom 18. November 2011 veräusserte sie die beiden Grundstücke an die ihr nicht nahestehende Stiftung E.________, V.________/LU. Am selben Tag verkaufte die C.________ AG die D.________ AG an die Stiftung E.________ und erwarb sie von dieser die F.________ AG. Aufgrund eines Fusionsvertrags vom 20. Juni 2012 ging die B.________ AG im Folgejahr, rückwirkend per 1. Januar 2012, in der A.________ AG, W.________/LU, auf.

Die B.________ AG und die Stiftung E.________ waren im Kaufvertrag vom 18. November 2011 im Wesentlichen übereingekommen, dass Nutzen und Schaden am 1. Februar 2012 auf die Käuferschaft übergehe (Ziff. 2); dass der Kaufpreis sich auf Fr. 12'000'000.-- belaufe (Ziff. 3); dass die Tilgung mit Valuta vom 1. Februar 2012 zu erfolgen und die Käuferschaft ein unwiderrufliches Zahlungsversprechen abzugeben habe (Ziff. 4) und dass die Käuferschaft, soweit gesetzlich zulässig, auf die Sachgewährleistung verzichte (Ziff. 5). Unter dem Titel "Rücktrittsrecht / Anmeldung und Eintragung in das Grundbuch" hatten die Parteien sich sodann auf folgende Klausel (Ziff. 13) verständigt:

"Der Käuferin wird das Recht eingeräumt, bis 23. Januar 2012 von diesem Vertrag einseitig zurückzutreten. (...) Macht die Käuferin von diesem Recht Gebrauch, fällt dieser Vertrag dahin. Macht die Käuferin von diesem Recht keinen Gebrauch, verpflichtet sich die Käuferin zu Handen des Grundbuchamtes schriftlich die Erklärung abzugeben, dass die Käuferin auf die Ausübung des Rücktrittsrechts verzichtet. Die Verzichtserklärung ist dem Notar bis 31. Januar 2012 auszuhändigen. Der Notar wird in diesem Fall beauftragt, diese Urkunde (...) zur Eintragung in das Grundbuch anzumelden. (...) "

Am 23. Januar 2012 erklärte die Erwerberin, sie sehe von der Ausübung des Rücktrittsrechts ab. In der Folge kam es Anfang Februar 2012 zur Anmeldung und Eintragung des Geschäfts im Grundbuch.

Die B.________ AG verbuchte den Rohgewinn von Fr. 4'600'000.-- aus dem Kaufvertrag vom 18. November 2011, der sich bei einem Buchwert von Fr. 7'400'000.-- ergeben hatte, nicht im Vertragsjahr (2011), sondern (erst) im Folgejahr (2012). Entsprechend hielt sie es in der Steuererklärung. Demgegenüber gelangte die Dienststelle Steuern des Kantons Luzern (nachfolgend: KSTV/LU) bei Veranlagung der B.________ AG bezüglich der Steuerperiode 2011 zum Schluss, die Realisation des Kapitalgewinns sei bereits mit dem Abschluss des Verpflichtungsgeschäfts eingetreten. Aus diesem Grund rechnete die KSTV/LU den Gewinn von Fr. 4'600'000.-- in der Veranlagungsperiode 2011 auf und berücksichtigte sie gleichzeitig von Amtes wegen eine Steuerrückstellung. Mit Einspracheentscheid vom 19. August 2015 hielt sie an dieser Sichtweise fest. Dagegen gelangte die Steuerpflichtige an das Kantonsgericht des Kantons Luzern, dessen 4. Abteilung die Beschwerde mit Entscheid 7W 15 43 vom 19. Juni 2017 abwies.

Das Kantonsgericht erkannte im Wesentlichen, der Zeitpunkt der Realisation gehe regelmässig mit der öffentlichen Beurkundung des Verpflichtungsgeschäfts einher ("Soll-Methode"), was sich aus der römisch-rechtlichen Regel betreffend die Preisgefahr ergebe. Anders könne es sich nur verhalten, wenn die Erfüllung des Vertrags als besonders unsicher erscheine. In einem solchen Fall sei, so das Kantonsgericht, zur "Ist-Methode" überzugehen. Anhaltspunkte, die gegeneine qualifizierte Unsicherheit sprächen, bestünden gemäss bundesgerichtlicher Praxis darin, dass zwischen Verpflichtungs- und Verfügungsgeschäft eine nur kurze Zeitdauer verstreiche, dass die Gewährleistung für Sach- und Rechtsmängel wegbedungen und ein unbedingtes Zahlungsversprechen erteilt werde. Dies alles sei vorliegend der Fall, zumal ein Geflecht von Verträgen bestanden habe, das gleichentags geschlossen worden sei. Zudem sei erwiesen, dass ein Rücktritt nur denkbar gewesen wäre, wenn die  Due-Diligence- Prüfung der Betriebsgesellschaft (D.________ AG) ungünstig ausgefallen wäre. Zudem hätten die Parteien, nachdem zuvor ein Vorvertrag geschlossen worden sei, die Öffentlichkeit bereits in der Medienmitteilung vom 29. August 2011 über die bevorstehenden Transaktionen informiert. Vor diesem Hintergrund habe zwar eine gewisse Unsicherheit bestanden, die Erfüllung des Vertrags erscheine aber jedenfalls nicht als besonders unsicher.

Mit Eingabe vom 22. August 2017 erhebt die Steuerpflichtige beim Bundesgericht Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten. Sie beantragt, der angefochtene Entscheid sei aufzuheben und der erzielte Gewinn und die damit zusammenhängende Steuerrückstellung seien der Folgeperiode zuzuweisen. Die Vorinstanz verzichtet auf Vernehmlassung und beantragt die Abweisung der Beschwerde. Die KSTV/LU schliesst auf Abweisung der Beschwerde und begründet dies; sie hält eine Resolutivbedingung für gegeben. Die Steuerpflichtige dupliziert und vertritt den Standpunkt, es liege eine Suspensivbedingung vor.

1.1. Mit Tagebucheintrag vom 29. Juni 2012 sind die Aktiven und Verbindlichkeiten der B.________ AG durch Fusion und damit Universalsukzession auf die A.________ AG übergegangen. Diese ist daher deren Rechtsnachfolgerin (Art. 3 Abs. 1 lit. a in Verbindung mit Art. 22 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 3. Oktober 2003 über Fusion, Spaltung, Umwandlung und Vermögensübertragung [FusG; SR 221.301]) und Steuernachfolgerin (Art. 54 Abs. 3 DBG [SR 642.11]; Urteil 2C_469/2015 vom 22. Februar 2016 E. 1.3, in: ASA 84 S. 723, StE 2016 A 11 Nr. 6). Die A.________ AG ist zur Beschwerde legitimiert (Art. 89 Abs. 1 BGG).

1.2. Die weiteren Sachurteilsvoraussetzungen der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten liegen ebenso vor (Art. 82 lit. a, Art. 83 e contrario, Art. 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2, Art. 90, Art. 100 Abs. 1 BGG in Verbindung mit Art. 73 StHG [SR 642.14]). Auf die Beschwerde ist einzutreten.

1.3. Das Bundesgericht prüft das Bundesrecht von Amtes wegen (Art. 106 Abs. 1 BGG; BGE 143 V 19 E. 2.3 S. 23 f.) und mit uneingeschränkter (voller) Kognition (Art. 95 lit. a BGG; BGE 141 V 234 E. 2 S. 236).

1.4. Im Unterschied dazu geht das Bundesgericht der angeblichen Verletzung verfassungsmässiger Individualrechte (unter Einschluss der Grundrechte) nur nach, falls eine solche Rüge in der Beschwerde überhaupt vorgebracht und ausreichend begründet worden ist (Art. 106 Abs. 2 BGG; qualifizierte Rüge- und Begründungsobliegenheit; BGE 143 II 283 E. 1.2.2 S. 286).

1.5. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG; BGE 143 IV 500 E. 1.1 S. 503).

2.1. Streitig und zu prüfen ist, in welchem Zeitpunkt die Realisation eingetreten ist, ob also der erzielte Buchgewinn von Fr. 4.6 Mio., der bei Veräusserung der beiden bebauten Grundstücke entstand, der Steuerperiode 2011 oder 2012 zuzuordnen sei.

2.2.1. Zur Veräusserung von Grundstücken hat das Bundesgericht das steuerrechtliche Realisationsprinzip dahingehend präzisiert, dass gewöhnlich auf die 

2.2.2. Ebenso rechtsprechungsgemäss entfällt die Massgeblichkeit des Verpflichtungsgeschäfts, wenn dieses unter einer Suspensivbedingung (Art. 151 ff. OR) steht. Die Praxis geht dahin, dass der suspensiv bedingte Anspruch erst realisiert wird, sobald die 

2.2.3. Ob eine aufschiebende (Art. 151 ff. OR) oder doch eine auflösende Bedingung (Art. 154 OR) vorliegt, ist oft nicht auf den ersten Blick erkennbar und ruft nach der Auslegung des Vertrags (Urteil 4A_213/2008 vom 29. Juli 2008 E. 4.3 f.; PASCAL PICHONNAZ, in: Luc Thévenoz/Franz Werro [Hrsg.], Commentaire romand, Code des obligations I [nachfolgend: CR CO I], 2. Aufl. 2012, N. 32 zu Art. 151 OR; FELIX R. EHRAT/MARKUS WIDMER, in: Heinrich Honsell/Nedim Peter Vogt/Wolfgang Wiegand [Hrsg.], Obligationenrecht I [nachfolgend: BSK OR I], 6. Aufl. 2015, N. 6 zu Art. 151 OR). Führt auch die Auslegung zu keinem eindeutigen Ergebnis, ist der Suspensivbedingung der Vorzug zu geben, sodass der Schuldner nicht unmittelbar verpflichtet wird (PICHONNAZ, in: CR CO I, N. 32 zu Art. 151 OR; EHRAT/WIDMER, in: BSK OR I, N. 6 zu Art. 151 OR). Es besteht die Vermutung für eine Suspensivbedingung (BGE 56 II 203 E. 4 S. 209 f.).

2.2.4. Zur Auslegung eines zivilrechtlichen Vertrags ist hauptsächlich auf den übereinstimmenden wirklichen Willen der Parteien abzustellen (empirische oder subjektive Vertragsauslegung gemäss Art. 18 Abs. 1 OR; natürlicher Konsens). Was die Parteien beim Vertragsabschluss gewusst, gewollt oder tatsächlich verstanden haben, ist eine Tatfrage (BGE 133 III 675 E. 3.3 S. 681). Bleibt der natürliche Konsens unbewiesen, ist der Vertrag nach dem Vertrauensprinzip - objektiviert - auszulegen (Art. 2 Abs. 2 ZGB). Hierzu gilt es, den mutmasslichen Parteiwillen zu ermitteln, wie er von den jeweiligen Erklärungsempfängern nach Treu und Glauben verstanden werden durfte und musste (normative oder objektive Vertragsauslegung gemäss Art. 2 Abs. 1 ZGB; rechtlicher Konsens; zum Ganzen: BGE 144 III 93 E. 5.2.1 S. 97 f.; 144 V 84 E. 6.2.1 S. 89). Die Vertragsauslegung nach dem Vertrauensgrundsatz ist eine Rechtsfrage, die vom Bundesgericht bei bundesrechtlichen Verträgen frei geprüft wird (BGE 142 III 671 E. 3.3 S. 675).

3.1. Nach den für das Bundesgericht verbindlichen Feststellungen der Vorinstanz (Art. 105 Abs. 1 BGG; vorne E. 1.5) kam das Verpflichtungsgeschäft Mitte November 2011, das Verfügungsgeschäft alsdann Anfang Februar 2012 zustande. Dazwischen lag die Erklärung der Käuferschaft, auf die Anrufung des Widerrufsrechts zu verzichten. Die Tilgung des Kaufpreises (teils durch Übernahme der Grundpfandschulden, teils durch Barzahlung) hatte vertragsgemäss erst mit Valuta vom 1. Februar 2012 zu erfolgen, wobei die Käuferschaft bis dahin ein unwiderrufliches Zahlungsversprechen abzugehen hatte (Sachverhalt, lit. A und B). Eine Vorauszahlung blieb damit aus.

3.2.1. Die Vorinstanz schliesst aus der zeitlichen Abfolge und den begleitenden Sachumständen (Verzicht auf die Sachgewährleistung, Geflecht verschiedener Rechtsgeschäfte, Rücktritt nur bei ungünstiger 

3.3.1. Bedingte Grundstückkaufverträge sind zulässig und häufig anzutreffen (HEINRICH HONSELL, in: BSK OR I, N. 2 zu Art. 217 OR), was sich schon aus dem Wortlaut von Art. 217 Abs. 1 OR ergibt. Anders als das Verpflichtungs- ist das Verfügungsgeschäft zwingend bedingungsfrei auszugestalten: Bei der Grundbuchanmeldung handelt es sich um ein Gestaltungsrecht. Solche sind gerade auch gegenüber Verwaltungs- und Gerichtsbehörden grundsätzlich bedingungsfeindlich und unwiderruflich (BGE 141 V 597 E. 3.1 S. 601). Die Behörden sollen von klaren Voraussetzungen ausgehen können (Urteil 2C_721/2017 vom 4. September 2017 mit Hinweisen). Insofern ist Art. 47 Abs. 1 GBV in der Fassung vom 23. September 2011 ("Die Anmeldung erfolgt unbedingt und vorbehaltlos") nur deklaratorischer Natur. In einem weiteren Sinn wird die Bedingungsfeindlichkeit des Verfügungsgeschäfts aus Art. 217 Abs. 2 OR hergeleitet (dazu HONSELL, in: BSK OR I, N. 2 zu Art. 217 OR).

3.3.2. Der Vertragstext spricht vorliegend vom Recht, "einseitig zurückzutreten", vom "Rücktrittsrecht" und von der "Verzichtserklärung" (Sachverhalt, lit. B). Bei rein grammatikalischer Betrachtung deutet manches auf eine Resolutivbedingung vor (Art. 154 OR). Bis zum Entscheid über eine Resolutivbedingung herrscht ein 

3.3.3. Der Vertragstext deutet mithin auf eine Resolutivbedingung hin. Dies ist letztlich aber nicht alleine ausschlaggebend, nachdem es nicht ausschliesslich auf den Wortlaut des Vertrages ankommt. Gemäss Art. 18 Abs. 1 OR bleibt eine unrichtige Bezeichnung oder Ausdrucksweise unbeachtlich und geht der übereinstimmende wirkliche Wille dem Wortlaut vor ( 

3.3.4. Im Ergebnis kommt die Rücktrittsklausel einer Aufschubklausel zumindest nahe: Nachdem das Verfügungsgeschäft bedingungsfrei auszugestalten ist (vorne E. 3.3.1), konnte es vorliegend nicht zum Vollzug des Grundstückkaufvertrags kommen, bis die 

3.3.5. Die Vertragsauslegung weist damit - entgegen dem etwas verunglückten Wortlaut, der aber nicht massgebend ist (vorne E. 3.3.3) - auf eine Suspensivbedingung hin, was ohnehin der hier herrschenden Vermutung entspricht (vorne E. 2.2.3). Der Kaufvertrag war folglich nicht mit einer Put-Option versehen worden. Vielmehr bestand eine Call-Option, mit welcher das noch nicht perfektionierte Verpflichtungsgeschäft zur Entstehung gebracht wurde. Vom 18. November 2011 bis zum 23. Januar 2012 herrschte ein schwebender Zustand (vorne E. 3.3.2), der steuerrechtlich nicht unbeachtlich bleiben darf. Die steuerrechtliche Realisation trat entsprechend erst im Jahr 2012 ein.

3.4. Die Beschwerde erweist sich als begründet. Sie ist gutzuheissen und die Sache zu neuer Veranlagung im Sinne der Erwägungen an die KSTV/LU zurückzuweisen (Art. 107 Abs. 2 Satz 2 BGG).

4. 

4.1. Nach dem Unterliegerprinzip (Art. 66 Abs. 1 Satz 1 BGG) sind die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens dem Kanton Luzern aufzuerlegen.

4.2. Der Kanton Luzern hat der Steuerpflichtigen, die sich durch einen Rechtsanwalt vertreten lässt, eine angemessene Parteientschädigung auszurichten (Art. 68 Abs. 1 BGG in Verbindung mit Art. 2 des Reglements des Bundesgerichts vom 31. März 2006 über die Parteientschädigung und die Entschädigung für die amtliche Vertretung im Verfahren vor dem Bundesgericht [SR 173.110.210.3]).

4.3. Zur Neuverlegung der Kosten und Entschädigungen des vorangegangenen Verfahrens wird die Sache an die Vorinstanz zurückgewiesen (Art. 107 Abs. 2 Satz 1 BGG).

1. Die Beschwerde wird gutgeheissen, das Urteil 7W 15 43 des Kantonsgerichts des Kantons Luzern, 4. Abteilung, vom 19. Juni 2017 aufgehoben und die Sache zu neuer Veranlagung im Sinne der Erwägungen an die Dienststelle Steuern des Kantons Luzern zurückgewiesen.

2. Die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens von Fr. 2'000.-- werden dem Kanton Luzern auferlegt.

3. Der Kanton Luzern hat der Beschwerdeführerin für das bundesgerichtliche Verfahren eine Parteientschädigung von Fr. 3'000.-- auszurichten.

4. Zur Regelung der Kosten- und Entschädigungsfolgen für das kantonale Verfahren wird die Sache an das Kantonsgericht des Kantons Luzern zurückgewiesen.

5. Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Kantonsgericht Luzern, 4. Abteilung, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 10. August 2018

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung

des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Seiler

Der Gerichtsschreiber: Kocher