Composition

MM. et Mme les Juges fédéraux Seiler, Président,

Zünd et Aubry Girardin.

Greffière : Mme Vuadens.

Participants à la procédure

A.________ SA,

représentée par Me Philippe Mantel, avocat,

recourante,

contre

Administration fédérale des contributions, Service d'échange d'informations en matière fiscale SEI, Entraide administrative.

Objet

Entraide administrative (CDI CH-ES),

recours contre l'arrêt du Tribunal administratif

fédéral, Cour I, du 27 novembre 2019

(A-2463/2018, A-2465/2018).

1. Le 28 septembre 2017, B.________ (ci-après: l'autorité requérante) a adressé à l'Administration fédérale des contributions (ci-après: l'Administration fédérale ou l'autorité requise) trois demandes d'assistance administrative internationale en matière fiscale visant trois contribuables espagnols, à savoir C.________, D.________ et la société E.________. Ces demandes avaient pour but d'obtenir des renseignements décisifs, afin de pouvoir taxer correctement ces contribuables durant la période 2012 à 2015. Elles visaient en substance des informations sur des comptes détenus (as holder-s or authorized person-s) par les trois contribuables précités auprès de la banque F.________ SA à U.________ (ci-après: la Banque) durant les années précitées. L'autorité requérante a ajouté que E.________ avait des participations dans la société panaméenne A.________ SA (ci-après: A.________) et qu'elle disposait de documents démontrant que C.________ et D.________ étaient les " ultimate beneficial owners " de E.________ et que C.________ au moins était l'ayant droit économique de A.________. Partant, elle souhaitait aussi obtenir des informations sur les comptes bancaires détenus (as holder-s or authorized person-s) par A.________ auprès de la Banque, dans lesquels ces contribuables apparaissaient.

La Banque a fourni à l'Administration fédérale les documents requis. Par décision du 27 mars 2018, l'Administration fédérale a déclaré accorder à l'autorité requérante l'assistance administrative.

Les trois contribuables, ainsi que A.________ ont déposé recours contre cette décision auprès du Tribunal administratif fédéral. Celui-ci, après avoir admis, le 27 mars 2018, la qualité pour recourir de A.________, a joint les causes et, par arrêt du 27 novembre 2019, admis très partiellement les recours, s'agissant du caviardage de quelques informations (cf. consid. 6.5.2 de l'arrêt précité), les rejetant pour le surplus.

2. A l'encontre de cet arrêt, A.________ forme un recours en matière de droit public au Tribunal fédéral. Tout en requérant à titre préalable l'effet suspensif, elle conclut, sous suite de frais et dépens, à l'annulation de l'arrêt attaqué, subsidiairement au renvoi de la cause à l'Administration fédérale.

Il n'a pas été ordonné d'échange d'écritures.

3. Selon l'art. 83 let. h LTF, le recours en matière de droit public est irrecevable contre les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale. Il découle de l'art. 84a LTF que, dans ce dernier domaine, le recours n'est recevable que lorsqu'une question juridique de principe se pose ou lorsqu'il s'agit, pour d'autres motifs, d'un cas particulièrement important au sens de l'art. 84 al. 2 LTF (cf. sur ces notions, ATF 139 II 340 consid. 4 p. 342 s.; ATF 139 II 404 consid. 1.3 p. 409 s.). Il appartient au recourant de démontrer de manière suffisante en quoi ces conditions sont réunies (art. 42 al. 2 LTF; ATF 139 II 340 consid. 4 p. 342; 404 consid. 1.3 p. 410), à moins que tel ne soit manifestement le cas (arrêts 2C_594/2015 du 1 ^er mars 2016 consid. 1.2 non publié in ATF 142 II 69, mais in RDAF 2016 II 50; 2C_963/2014 du 24 septembre 2015 consid. 1.3 non publié in ATF 141 II 436).

Avant d'examiner si le recours remplit ces conditions, il convient de rappeler que le Tribunal fédéral n'a pas pour fonction de trancher des questions abstraites (cf. en matière d'assistance administrative, ATF 142 II 161 consid. 3 p. 173). Il faut donc, pour que le recours soit recevable sous l'angle de l'art. 84a LTF, que la question juridique de principe soulevée par la partie recourante soit déterminante pour l'issue du litige (arrêt 2C_737/2016 du 7 septembre 2016 consid. 4.2), ce qui suppose notamment qu'elle soit en lien avec les éléments de fait et le raisonnement juridique ressortant de l'arrêt attaqué (arrêts 2C_672/2018 du 27 août 2018 consid. 3.2, in Archives 87 p. 195; 2C_370/2018 du 4 mai 2018 consid. 4.1).

4. La recourante fait valoir que la présente cause pose cinq questions juridiques de principe.

4.1. En premier lieu, elle considère que savoir si l'Administration fédérale doit, sous l'angle de la pertinence vraisemblable, vérifier les informations transmises par le détenteur de renseignements lorsque, comme en l'espèce, la Banque remet des documents bancaires relatifs à un compte et fournit l'identité des ayants droit économiques, sans que celle-ci ne soit attestée par le formulaire A, est une question juridique de principe.

Il n'est pas exclu que la question de la transmission du nom d'une personne en qualité de détenteur économique d'une relation bancaire lorsque son nom n'apparaît pas sur le formulaire A puisse, en théorie, relever d'une question juridique de principe, en lien avec la jurisprudence déjà rendue sur le devoir de vérification de la pertinence vraisemblable des documents transmis incombant à l'autorité requise (cf. ATF 143 II 185 consid. 3.3.2 p. 194). Il faut cependant que la transmission du nom du contribuable soit déterminante et donc que la demande d'assistance vise à connaître l'identité du détenteur économique d'une relation bancaire. En revanche, lorsque l'autorité requérante connaît déjà l'identité du contribuable et présente à l'appui de sa requête des éléments démontrant de façon suffisamment pertinente que ce contribuable serait le détenteur économique de certaines relations bancaires dont elle demande le détail, on ne voit pas que le fait que cette personne n'apparaisse pas sur le formulaire A de la Banque puisse justifier que l'Administration fédérale procède à des vérifications sur la pertinence des documents requis. Au contraire, le fait que ce nom se retrouve dans les pièces bancaires transmises par la Banque démontre bien qu'il existe un lien avec le contribuable concerné et partant la pertinence vraisemblable desdits documents.

C'est exactement la situation d'espèce. En effet, la demande d'assistance porte sur trois contribuables nommément désignés par l'Etat requérant qui précise entre autres que C.________ au moins était le bénéficiaire économique présumé de la recourante (arrêt attaqué consid. 6.3.2.3), dont en outre E.________ détenait des participations. C'est en raison des liens entre les trois contribuables et la recourante que des informations ont été demandées à la Banque. Que C.________ et/ou D.________ n'aient pas signé le formulaire A n'est ainsi pas relevant sous l'angle de la pertinence vraisemblable et ne pose ainsi aucune question juridique de principe.

4.2. La recourante, toujours sous l'angle de la question juridique de principe, se demande si, en l'absence de formulaire A, l'Administration fédérale ne devrait pas au moins émettre une réserve. L'absence du nom des contribuables sur le formulaire A n'étant pas pertinent (cf. consid. 4.1), l'application de l'art. 84a LTF est également exclue en lien avec la deuxième question soulevée par la recourante.

4.3. La même conclusion peut être tirée en lien avec la troisième question invoquée par la recourante, qui s'interroge sur le point de savoir si l'échange de données concernant un compte bancaire d'une société panaméenne dont le contribuable présumé n'a pas signé le formulaire A ne revient pas à un échange spontané de renseignements. A nouveau, la recourante occulte le fait que l'autorité requérante a établi avec suffisamment de vraisemblance les liens présumés entre les trois contribuables espagnols visés et la recourante, ce que l'arrêt attaqué constate du reste en fait d'une manière qui lie le Tribunal fédéral (art. 105 al. 1 LTF). En outre, l'autorité espagnole a désigné l'établissement bancaire visé et décrit les relations bancaires qui l'intéressaient. On ne voit donc pas en quoi cette problématique pourrait relever d'un échange spontané de renseignements.

4.4. La quatrième question juridique de principe soulevée concerne la force probante d'une note interne du 22 novembre 2017 de l'Administration fédérale. Cette note retrace un entretien téléphonique avec C.________, dont la recourante conteste la véracité.

Savoir quelle portée donner à cette note et si le Tribunal administratif fédéral l'a correctement appréciée relève typiquement de l'appréciation des preuves. Or, la vérification de cette appréciation, que le Tribunal fédéral ne revoit que sous l'angle de l'arbitraire, ne laisse pas de place à l'art. 84a LTF.

4.5. Enfin, la dernière question juridique de principe alléguée par le recourante porte sur le point de savoir si le " plaignant ", qui soutient que l'information transmise par la Banque concernant l'identité de l'ayant droit économique est erronée, a le droit de faire entendre devant l'Administration fédérale les personnes étant les réels ayants droit économiques.

L'assistance administrative tend à accorder à l'Etat requérant un échange de renseignements lui permettant d'imposer un ou plusieurs contribuables selon son droit interne. Au delà de la plausibilité des informations requises en vue d'une imposition, il n'appartient pas à l'Etat requis de se prononcer sur le bien-fondé de l'imposition envisagée par l'Etat requérant pour décider de la pertinence d'une demande d'assistance (cf. ATF 144 II 206 consid. 4.3 p. 214 s.). Il n'a ainsi pas à examiner si les informations qu'il envisage de transmettre suffisent à établir la détention économique des personnes visées. Comme l'a relevé le Tribunal administratif fédéral, il appartiendra, le cas échéant, aux contribuables visés de s'y opposer en citant au besoin des témoins, devant les autorités et tribunaux fiscaux espagnols. Le droit à faire citer des témoins devant l'Administration fédérale sur un point qu'elle n'a pas à trancher ne saurait ainsi relever de l'art. 84a LTF.

5. Les considérants qui précèdent conduisent à l'irrecevabilité du recours en matière de droit public (art. 107 al. 3 LTF). L'arrêt attaqué émanant du Tribunal administratif fédéral, la voie du recours constitutionnel subsidiaire est, pour sa part, d'emblée exclue (art. 113 a contrario LTF).

Compte tenu de l'issue du litige, la demande tendant à la constatation de l'effet suspensif au recours est sans objet, à supposer que la recourante ait eu un intérêt à faire constater une conséquence juridique prévue par l'art. 103 al. 2 let. d LTF (arrêt 2C_829/2019 du 8 octobre 2019 consid. 5 et l'arrêt cité).

6. Succombant, la recourante doit supporter les frais de justice devant le Tribunal fédéral. Il n'est pas alloué de dépens (art. 68 al.1 et 3 LTF).

1. Le recours est irrecevable.

2. Les frais judiciaires, arrêtés à 3'000 fr., sont mis à la charge de la recourante.

3. Le présent arrêt est communiqué à la recourante, à l'Administration fédérale des contributions, Service d'échange d'informations en matière fiscale SEI, et au Tribunal administratif fédéral, Cour I.

Lausanne, le 23 décembre 2019

Au nom de la IIe Cour de droit public

du Tribunal fédéral suisse

Le Président : Seiler

La Greffière : Vuadens