DFR - BGer 2C_202/2017

Anlage-

wert

Kumulierte Abschreib.

Buchwert

Verkehrs-

wert

Wiedereing. Abschreib.

Wohnhaus

93'481

19'651

73'830

93'481

19'651

Stall

210'262

152'231

58'031

76'000

17'969

Remise

55'512

30'354

25'158

41'000

15'842

Land

GB-Nr. vvv

561

Weidestall

2'400

1'976

424

2'400

19'76

Land

GB-Nr. www

4'089

4089

Total

366'305

204212

162'093

217'531

55'438

Gegen die Veranlagungsverfügung vom 12. Januar 2016 gelangte die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) an das Verwaltungsgericht des Kantons Schwyz. Darin machte die ESTV unter anderem geltend, dass der Verkehrswert der streitbetroffenen Grundstücke die Anlagekosten überstieg. Das Verwaltungsgericht wies die Beschwerde mit Urteil vom 15. Dezember 2016 ab, ohne näher auf den Verkehrswert der Grundstücke einzugehen.

Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten vom 20 Februar 2017 beantragt die ESTV, der Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Schwyz sei aufzuheben und der steuerbare Überführungsgewinn, realisiert vom Steuerpflichtigen im Zusammenhang mit den Grundstücken in der Gemeinde B.________ GB Nr. vvv und GB Nr. www, sei auf Fr. 204'212.-- festzulegen und die daraus resultierende direkte Bundessteuer 2013 sei gestützt auf Art. 37b des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11) gesamthaft auf Fr. 1'934.-- festzusetzen.

Die Kantonale Verwaltung für die direkte Bundessteuer beantragt die Abweisung der Beschwerde. Der Steuerpflichtige stellt den Antrag, die Beschwerde sei abzuweisen, soweit darauf einzutreten sei.

Erwägungen:

1.1. Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten wurde unter Einhaltung der gesetzlichen Frist (Art. 100 Abs. 1 BGG) und Form (Art. 42 BGG) eingereicht und richtet sich gegen einen Entscheid einer letzten, oberen kantonalen Instanz (Art. 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2 BGG) in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts (Art. 82 lit. a BGG i.V.m. Art. 146 DBG). Die ESTV ist gestützt auf Art. 89 Abs. 2 lit. a BGG in Verbindung mit Art. 146 DBG und Art. 12 der Organisationsverordnung für das Eidgenössische Finanzdepartement vom 17. Februar 2010 (OV-EFD; SR 172.215.1) zur Beschwerde an das Bundesgericht legitimiert. Auf die Beschwerde ist einzutreten.

1.2. Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann eine Rechtsverletzung nach Art. 95 und Art. 96 BGG gerügt werden. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG). Es ist daher weder an die in der Beschwerde geltend gemachten Argumente noch an die Erwägungen der Vorinstanz gebunden; es kann die Beschwerde aus einem anderen als dem angerufenen Grund gutheissen und es kann eine Beschwerde mit einer von der Argumentation der Vorinstanz abweichenden Begründung abweisen (Motivsubstitution; BGE 141 V 234 E. 1 S. 236; 139 II 404 E. 3 S. 415). Unter Berücksichtigung der allgemeinen Rüge- und Begründungspflicht (Art. 42 Abs. 1 und 2 BGG) prüft das Bundesgericht grundsätzlich nur die geltend gemachten Vorbringen, sofern allfällige weitere rechtliche Mängel nicht geradezu offensichtlich sind (BGE 142 I 135 E. 1.5 S. 144; 138 I 274 E. 1.6 S. 280; 133 II 249 E. 1.4.1 S. 254). Die Verletzung von Grundrechten untersucht es in jedem Fall nur insoweit, als eine solche Rüge in der Beschwerde präzise vorgebracht und begründet worden ist (Art. 106 Abs. 2 BGG; BGE 139 I 229 E. 2.2 S. 232; 134 II 244 E. 2.2 S. 246).

1.3. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den von der Vorinstanz festgestellten Sachverhalt zugrunde (Art. 105 Abs. 1 BGG). Es kann die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz von Amtes wegen berichtigen oder ergänzen, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruht (Art. 105 Abs. 2 BGG). "Offensichtlich unrichtig" bedeutet dabei "willkürlich" (BGE 140 III 115 E. 2 S. 117). Die beschwerdeführende Partei kann die Feststellung des Sachverhalts unter den gleichen Voraussetzungen beanstanden, wenn die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann (Art. 97 Abs. 1 BGG). Eine entsprechende Rüge ist substanziiert vorzubringen; andernfalls bleibt es beim vorinstanzlich festgestellten Sachverhalt (BGE 140 III 16 E. 1.3.1 S. 18; 137 II 353 E. 5.1 S. 356; 136 II 304 E. 2.5 S. 314).

2.1. Der Steuerpflichtige war zum relevanten Zeitpunkt mehr als 55 Jahre alt und bis zur Aufgabe seines Hofes Ende 2013 selbständig erwerbstätig. Damit erfüllt er unbestrittenermassen die Voraussetzungen, die bei definitiver Aufgabe der selbständigen Erwerbstätigkeit zur privilegierten Liquidationsgewinnsteuer (Art. 37b DBG) führen, soweit er nach Art. 18 DBG steuerbare Liquidationsgewinne erzielte (Urteil 2C_485/ 2017 vom 15. Juni 2017 E. 3.3, in: ASA 86 S. 52).

2.2. Unbestritten ist zwischen den Parteien weiter, dass die streitbetroffenen Grundstücke landwirtschaftliche Grundstücke im Sinne von Art. 18 Abs. 4 DBG darstellen (vgl. dazu BGE 138 II Urteil 2C_708/2017 vom 27. September 2017 E. 3.2.1, in: StE 2017 B 23.43.2 Nr. 20, StR 73/2018 S. 46) und dass die Privatentnahme der Grundstücke anlässlich der Aufgabe des Hofes als steuersystematische Realisation ebenfalls von Art. 18 Abs. 4 DBG erfasst wird (vgl. dazu BGE 126 II 473 E. 4.c S. 476; Urteil 2C_217/2018 vom 17. Juli 2018 E. 2.2.7, in: StE 2018 B 41.13 Nr. 5, StR 73/2018 S. 781; PETER LOCHER, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 2. Aufl. 2019, N. 177 zu Art. 18 DBG; YVES NOËL, in: Commentaire Romand, LIFD, 2. Aufl. 2017, N. 92 zu Art. 18 DBG; REICH/VON AH, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, DBG, 3. Aufl. 2017, N. 65 zu Art. 18 DBG). Die Voraussetzungen des Ausnahmetatbestands von Art. 18 Abs. 4 DBG sind somit erfüllt. Zu klären bleibt einzig der Umfang dieser Steuerausnahme.

Die ESTV macht geltend, ein Grundstück sei aufgrund des sachenrechtlichen Akzessionsprinzips (Art. 667 Abs. 2 und 642 Abs. 2 ZGB) im Rahmen der Überführung vom Geschäfts- in das Privatvermögen als Einheit zu betrachten. Richtigerweise müsse deshalb eine Gesamtbewertung der betreffenden Grundstücke GB Nr. vvv und GB Nr. www mitsamt aller fest damit verbundenen Bestandteile vorgenommen werden.

3.1. Das Bundesgericht hat dieses Argument kürzlich ausdrücklich verworfen, da sich die steuerliche Bewertung von Vermögenswerten im Allgemeinen und ihre Aktivierung und Abschreibung im Besonderen nicht am Sachenrecht, sondern am Handelsrecht und mittelbar an der Betriebswirtschaftslehre orientiert. Dies schlägt sich im Massgeblichkeitsprinzip nieder, das auch bei der Einkommenssteuer selbständig erwerbstätiger Personen greift (vgl. Urteile 2C_708/2017 vom 27. September 2017 E. 3.2.5, in: StE 2017 B 23.43.2 Nr. 20, StR 73/2018 S. 46; 2C_1155/2014 vom 1. Februar 2016 E. 4.3.1, in: StE 2016 B 23.43.2 Nr. 19, StR 71/2016 S. 612; vgl. auch Urteil 2C_510/2017 vom 16. September 2019 E. 6.3).

3.2. Daran ist festzuhalten. Wenn ein selbständig erwerbstätiger Land- oder Forstwirt Boden und Bauten einzeln bilanziert und bewertet hat, ist dies auch für die steuerliche Ermittlung des Einkommens aus selbständiger Erwerbstätigkeit nach Art. 18 Abs. 1, 2 und 3 in Verbindung mit Art. 58 DBG massgebend (vgl. Urteile 2C_708/2017 vom 27. September 2017 E. 3.3.1, in: StE 2017 B 23.43.2 Nr. 20, StR 73/2018 S. 46; 2A.464/2006 vom 15. Januar 2007 E. 4.1, in: RtiD 2007 II 622; 2A.22/2004 vom 5. Oktober 2004 E. 2.2.2, in: StE 2005 B 23.43.2 Nr. 11, StR 60/2005 S. 40; vgl. auch ESTV, Merkblatt A/2001 über Abschreibungen auf dem Anlagevermögen land- und forstwirtschaftlicher Betriebe, welches die Einzelbewertung von Boden und Gebäuden vorsieht).

Eine andere Frage ist jedoch, welche Teile eines nach Art. 18 Abs. 2 DBG an sich steuerbaren Kapitalgewinns aus der Veräusserung bzw. steuersystematischen Realisation eines landwirtschaftlichen Grundstücks kraft Art. 18 Abs. 4 DBG von der Besteuerung auszunehmen sind (zur Begrenzungsfunktion von Abs. 4 im Gefüge von Art. 18 DBG vgl. PETER LOCHER, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 2. Aufl. 2019, N. 175 zu Art. 18 DBG).

4.1. Das Gesetz ist in erster Linie aus sich selbst heraus auszulegen, das heisst nach dem Wortlaut, Sinn und Zweck und den ihm zugrunde liegenden Wertungen auf der Basis einer teleologischen Verständnismethode. Die Gesetzesauslegung hat sich vom Gedanken leiten zu lassen, dass nicht schon der Wortlaut die Norm darstellt, sondern erst das an Sachverhalten verstandene und konkretisierte Gesetz. Gefordert ist die sachlich richtige Entscheidung im normativen Gefüge, ausgerichtet auf ein befriedigendes Ergebnis der ratio legis. Dabei befolgt das Bundesgericht einen pragmatischen Methodenpluralismus und lehnt es namentlich ab, die einzelnen Auslegungselemente einer hierarchischen Ordnung zu unterstellen. Insbesondere bei jüngeren Gesetzen sind auch die Gesetzesmaterialien zu beachten, wenn sie auf die streitige Frage eine klare Antwort geben und dem Gericht damit weiterhelfen (BGE 145 III 63 E. 2.1 S. 64 f.; 141 II 57 E. 3.2 S. 61; 140 IV 1 E. 3.1 S. 5).

4.2. Nach dem Wortlaut von Art. 18 Abs. 4 DBG werden Gewinne aus der Veräusserung von land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken den steuerbaren Einkünften nur bis zur Höhe der Anlagekosten zugerechnet. Von der Besteuerung ausgenommen ist also mit anderen Worten nur jener Teil des Veräusserungserlöses, der sowohl den Buch- bzw. Einkommenssteuerwert des Grundstücks als auch die Anlagekosten übersteigt. Der Begriff der Anlagekosten findet sich auch in Art. 8 Abs. 1 und Art. 12 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642.14). Er wird in Art. 12 Abs. 1 StHG definiert als die Summe des Erwerbspreises oder eines Ersatzwerts und der Aufwendungen. Es überrascht nicht, dass die einkommenssteuerlichen Normen von Art. 18 Abs. 4 DBG und Art. 8 Abs. 1 StHG auf denselben Begriff zurückgreifen wie die grundstückgewinnsteuerliche Norm von Art. 12 Abs. 1 StHG, stehen diese Bestimmungen doch in einem engen systematischen Zusammenhang. Schliesslich ver-pflichtet Art. 12 Abs. 1 StHG die Kantone, neben Kapitalgewinnen aus der Veräusserung von Grundstücken des Privatvermögens auch jene aus der Veräusserung land- oder forstwirtschaftlicher Grundstücke der Grundstückgewinnsteuer zu unterwerfen. Die Ausnahmetatbestände von Art. 18 Abs. 4 DBG und Art. 8 Abs. 1 StHG dienen mithin also dazu, diese Kapitalgewinne bei der Einkommenssteuer auszuklammern und so auf Bundesstufe steuerlich freizustellen (vgl. REICH/VON AH, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, DBG, 3. Aufl. 2017, N. 64 zu Art. 18 DBG). Diese einkommenssteuerliche Privilegierung der Veräusserer von land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken hat primär historische Gründe (vgl. BGE 138 II 32 E. 2.2.1 S. 35 f. mit Hinweisen auf kritische Stimmen in der Literatur).

Der Gesetzeswortlaut und der steuersystematische Zusammenhang zwischen Art. 18 Abs. 4 DBG und Art. 12 Abs. 1 StHG sprechen somit dafür, die Steuerausnahme anhand der Anlagekosten im Sinne der letztgenannten Bestimmung zu begrenzen. Auf diese Weise lassen sich Einkommenssteuer und Grundstückgewinnsteuer voneinander abgrenzen und Doppelbelastungen vermeiden, ohne dass Besteuerungslücken entstehen.

4.3. Die Vorinstanz hat die Ausnahme gemäss Art. 18 Abs. 4 DBG indessen nicht anhand der Differenz zwischen Buchwert und Anlagekosten des gesamten Grundstücks im Sinne von Art. 12 Abs. 1 StHG bemessen, sondern auf die sogenannten wieder eingebrachten Abschreibungen auf den einzeln bewerteten Bestandteilen des Grundstücks abgestellt. Damit sind jene buchmässigen Abschreibungen gemeint, welche sich im Zeitpunkt der Veräusserung als nicht (länger) gerechtfertigt erweisen, weil sich der Wert des abgeschriebenen Vermögenswerts (bzw. hier: des abgeschriebenen Grundstückbestandteils) inzwischen erholt hat oder die Abschreibung von Beginn weg zu hoch war. Auch das Bundesgericht hat in seiner Praxis zu Art. 18 Abs. 4 DBG wiederholt auf den Begriff der wiedereingebrachten Abschreibungen zurückgegriffen, um den Teil der Veräusserungsgewinne zu umschreiben, der nach Anwendung der Ausnahme von Art. 18 Abs. 4 DBG noch zur Besteuerung verbleibt (vgl. BGE 138 II 32 E. 2.1.2 S. 35; 126 II 473 E. 3.c S. 476; Urteile 2C_993/2017 vom 5. Oktober 2018 E. 2.2, in: StE 2019 B 23.47.2 Nr. 20, StR 74/2019 S. 38; 2C_708/2017 vom 27. September 2017 E. 3.1, in: StE 2017 B 23.43.2 Nr. 20, StR 73/2018 S. 46; 2C_1155/2014 vom 1. Februar 2016 E. 3.2.5, in: StE 2016 B 23.43.2 Nr. 19, StR 71/2016 S. 612). Es konnte sich dabei auf die Materialien und die Lehre stützen, die sich ebenfalls dieses Begriffs bedient hatten (vgl. Botschaft vom 25. Mai 1983 zu Bundesgesetzen über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden sowie über die direkte Bundessteuer, BBl 1983 III S. 92, 100 und 162; PETER LOCHER, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 2. Aufl. 2019, N. 175 zu Art. 18 DBG; YVES NOËL, in: Commentaire Romand, LIFD, 2. Aufl. 2017, N. 89 zu Art. 18 DBG; REICH/VON AH, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, DBG, 3. Aufl. 2017, N. 64 zu Art. 18 DBG).

Der vorliegende Fall zeigt nun allerdings, dass bei buchmässiger Einzelbetrachtung und unterschiedlicher Wertentwicklung der einzelnen Bestandteile die wieder eingebrachten Abschreibungen kleiner sein können als die Differenz zwischen dem Buchwert und den Anlagekosten des gesamten Grundstücks im Sinne von Art. 12 Abs. 1 StHG. Es stellt sich daher die Frage, ob im Fall der buchmässigen Einzelbetrachtung der Bestandteile des Grundstücks ungeachtet des systematischen Zusammenhangs zwischen Art. 18 Abs. 4 DBG und Art. 12 Abs. 1 StHG und unter Inkaufnahme einer Besteuerungslücke alleine auf den wieder eingebrachten Abschreibungen die Einkommenssteuer zu erheben ist.

4.4. Das Bundesgericht hat wiederholt festgehalten, dass bei land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken der konjunkturelle Wertzuwachsgewinn den Kantonen zur Besteuerung mit der Grundstückgewinnsteuer überlassen ist und vom Bund nicht besteuert wird (vgl. BGE 138 II 32 E. 2.1.2 S. 35; Urteile 2C_708/2017 vom 27. September 2017 E. 3.1, in: StE 2017 B 23.43.2 Nr. 20, StR 73/2018 S. 46; 2C_1155/2014 vom 1. Februar 2016 E. 3.2.5, in: StE 2016 B 23.43.2 Nr. 19, StR 71/2016 S. 612). Daraus ergibt sich aber nicht, dass der Bund nicht nur für die Bemessung des steuerbaren Einkommens nach Art. 18 Abs. 1, 2 und 3 in Verbindung mit Art. 58 DBG (vgl. dazu oben E. 3.2), sondern auch für die Bemessung der Steuerausnahme nach Art. 18 Abs. 4 DBG Boden und Bauten unterscheiden und konjunkturelle Wertzuwachsgewinne auf dem Boden stets freistellen muss. Schliesslich unterscheiden auch die Kantone für die Bemessung der Grundstückgewinnsteuer nicht zwischen Boden und Bauten, sodass sich abnutzungsbedingte Wertminderungen auf den Bauten steuermindernd auswirken können.

4.5. In der Lehre wird hervorgehoben, dass Art. 18 Abs. 4 DBG die Besteuerung auf die wiedereingebrachten Abschreibungen beschränke, weil sie zuvor das Einkommen geschmälert hatten (vgl. PETER LOCHER, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 2. Aufl. 2019, N. 175 zu Art. 18 DBG; YVES NOËL, in: Commentaire Romand, LIFD, 2. Aufl. 2017, N. 89 zu Art. 18 DBG). Dasselbe gilt aber für Abschreibungen auf Bauten, deren Wert sich bis zur Realisation nicht erholt, die also bis dahin nicht wieder eingebracht werden. Auch sie schmälern im Zeitpunkt ihrer Vornahme das steuerbare Einkommen des selbständig erwerbstätigen Steuerpflichtigen.

Zwischen wieder eingebrachten und nicht wieder eingebrachten Abschreibungen auf Bauten müsste im Rahmen von Art. 18 Abs. 4 DBG nur unterschieden werden, wenn dem Bund die Besteuerung konjunktureller Wertzuwachsgewinne auf land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken unter allen Umständen untersagt wäre. Ein solches absolutes Verbot lässt sich aber nicht ausmachen. Zwar wäre es mit Blick auf das Gebot der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (Art. 127 Abs. 2 BV) problematisch, denselben Vermögenszugang sowohl mit der Grundstückgewinnsteuer als auch mit der allgemeinen Einkommenssteuer zu erfassen (vgl. Urteil 2C_719/2017 vom 26. April 2019 E. 2.5.2). Die Differenz zwischen Buch- bzw. Einkommenssteuerwert und Anlagekosten des gesamten Grundstücks wird von der Grundstückgewinnsteuer aber gerade nicht erfasst, da alleine die Differenz zwischen Veräusserungserlös und Anlagekosten der Grundstückgewinnsteuer unterliegt (vgl. Art. 12 Abs. 1 StHG).

4.6. Nach dem Gesagten gibt es keine sachlichen Gründe dafür, den steuersystematischen Zusammenhang zwischen Art. 18 Abs. 4 DBG und Art. 12 Abs. 1 StHG zu ignorieren und die Differenz zwischen Buch- bzw. Einkommenssteuerwert und Anlagekosten des gesamten Grundstücks teilweise von der direkten Bundessteuer zu befreien, wenn der Steuerpflichtige die Bestandteile des Grundstücks einzeln verbucht hat und die wieder eingebrachten Abschreibungen auf den einzelnen Bestandteilen tiefer ausfallen als die Differenz zwischen Buchwert und Anlagekosten des gesamten Grundstücks. Folglich sind Veräusserungsgewinne nicht von der direkten Bundessteuer ausgenommen, soweit sie die Anlagekosten des gesamten Grundstücks nicht übersteigen (vgl. oben E. 4.2). Weil die Vorinstanz stattdessen auf die wieder eingebrachten Abschreibungen auf den einzelnen Bestandteilen abgestellt hat, verletzt ihr Urteil Bundesrecht.

Es ist einzugestehen, dass das Bundesgericht in einem früheren Urteil die buchmässige Einzelbetrachtung auch mit Blick auf Art. 18 Abs. 4 DBG für massgebend erachtete und deshalb zum selben Ergebnis kam wie die Vorinstanz (vgl. Urteil 2C_708/2017 vom 27. September 2017 E. 3.3.1, in: StE 2017 B 23.43.2 Nr. 20, StR 73/2018 S. 46). Daran kann indessen nach erneuter Prüfung dieser Frage nicht festgehalten werden.

Die ESTV behauptet in ihrer Beschwerde, dass der Verkehrswert, zu welchem die streitbetroffenen Grundstücke in das Privatvermögen überführt wurden, die Anlagekosten überstieg. Falls diese Behauptung zutrifft, hätte die Vorinstanz die Differenz zwischen dem Buchwert der Grundstücke bzw. ihrer Bestandteile und den Anlagekosten nicht von der direkten Bundessteuer ausnehmen dürfen. Da die Vorinstanz fälschlicherweise davon ausging, dass nach Art. 18 Abs. 4 DBG einzig die wieder eingebrachten Abschreibungen nicht von der Besteuerung ausgenommen sind, unterliess sie es, den Verkehrswert der Grundstücke bzw. ihrer Bestandteile festzustellen. Stattdessen beliess sie es bei der Wiedergabe der entgegengesetzten Standpunkte der ESTV und der Kantonalen Verwaltung für die direkte Bundessteuer.

5.1. Der Verkehrswert im steuerrechtlichen Sinn ist keine mathematisch exakt bestimmbare Grösse, sondern in der Regel ein Schätz- oder Vergleichswert (BGE 131 I 291 E. 3.2.2 S. 307; 128 I 240 E. 3.2.1 S. 249). Wie dieser Begriff zu verstehen ist, stellt zwar eine Rechtsfrage dar. Welcher Preis tatsächlich erzielt werden kann, ist hingegen eine Frage des Sachverhalts (Urteile 2C_692/2014 vom 17. April 2015 E. 2.4.2; 2C_296/2009 vom 11. Februar 2010 E. 3.2).

5.2. Aus den Akten erschliesst sich dem Bundesgericht nicht, wie hoch der Verkehrswert der landwirtschaftlichen Grundstücke bzw. ihrer Bestandteile ausfiel und ob er die Anlagekosten überstieg. Da es sich dabei um eine entscheidwesentliche Tatsache handelt, ist dem Bundesgericht ein abschliessender Entscheid in der Sache verwehrt. Stattdessen ist die Sache zur ergänzenden Sachverhaltsfeststellung und Neubeurteilung im Sinne der Erwägungen an die Vorinstanz zurückzuweisen (Art. 107 Abs. 2 BGG).

Die Beschwerde erweist sich als begründet und ist gutzuheissen. Die Sache ist zur ergänzenden Sachverhaltsfeststellung und Neubeurteilung im Sinne der Erwägungen an die Vorinstanz zurückzuweisen. Der Kanton Schwyz und der Steuerpflichtige tragen die Gerichtskosten grundsätzlich zu gleichen Teilen, weil sie mit ihren Anträgen unterliegen (Art. 66 Abs. 1 und 5 BGG). Da der Kanton Schwyz aber keine eigenen Vermögensinteressen verfolgt, können ihm keine Gerichtskosten auferlegt werden (Art. 66 Abs. 4 BGG). Es ist folglich lediglich die Hälfte der Gerichtskosten zu erheben. Eine Parteientschädigung ist nicht geschuldet (Art. 68 Abs. 3 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1. Die Beschwerde wird gutgeheissen. Das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Schwyz vom 15. Dezember 2016 wird aufgehoben. Die Sache wird zur ergänzenden Sachverhaltsfeststellung und Neubeurteilung im Sinne der Erwägungen an das Verwaltungsgericht des Kantons Schwyz zurückgewiesen.

2. Die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens von Fr. 1'000.-- werden im Umfang von Fr. 500.-- A.________ auferlegt.

3. Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten und dem Verwaltungsgericht des Kantons Schwyz, Kammer II, schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 9. März 2020

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung

des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Seiler

Der Gerichtsschreiber: Seiler