Urteilskopf
102 Ia 483
67. Auszug aus dem Urteil vom 1. Dezember 1976 i.S. C. und Mitbeteiligte gegen Kanton Bern, Einwohnergemeinde und Kirchgemeinde J. sowie Appellationshof des Kantons Bern
Regeste
Art. 4 BV und 2 ÜbBest. BV; definitive Rechtsöffnung für Steuerforderung.
1. Es ist nicht willkürlich anzunehmen, Art. 168 Abs. 2 des bernischen Steuergesetzes, wonach Steuerforderungen in öffentliche Inventare oder auf Rechnungsrufe einzugeben sind, sei eine blosse Ordnungsvorschrift, von deren Einhaltung die Haftung der Erben für diese Forderungen nicht abhänge (E. 4).
2. Die Art. 589/590 ZGB sind auf öffentlichrechtliche Forderungen nicht anwendbar, wenn nicht das öffentliche Recht deren Geltung ausdrücklich vorbehält. Eine abweichende kantonale Regelung oder Praxis verletzt somit den Grundsatz der derogatorischen Kraft des Bundesrechts nicht und verstösst auch nicht gegen Sinn und Geist des Bundesprivatrechts (E. 5 und 6).
C., J. und T. S. sowie M. sind zu gleichen Teilen (je 1/4) Erben der 1974 verstorbenen W. Über den Nachlass wurde ein öffentliches Inventar errichtet und die Erben traten die Erbschaft unter öffentlichem Inventar (Art. 588/589 ZGB) an.
Gegen die Erbschaft der W. wurden von der Staatskasse Bern Steuerforderungen im Gesamtbetrage von Fr. 21'708.05 nebst Zins zu 5 1/2% seit 4. Oktober 1974 geltend gemacht. Es handelt sich um die rechtskräftig veranlagten Staatssteuern 1971 bis 1974, eine Vermögensgewinnsteuer 1972, die Gemeinde- und die Kirchensteuern 1973/74 sowie die Eidg. Wehrsteuer für die 17. Periode.
Die Staatskasse Bern leitete wegen dieser Steuerforderungen Betreibung ein. Die Erben erhoben Rechtsvorschlag unter Hinweis darauf, dass die Steuerforderungen nicht rechtzeitig zur Aufnahme ins öffentliche Inventar angemeldet worden seien.
Gestützt auf die Rechtskraft der erfolgten Steuerveranlagungen stellte die Staatskasse beim Richteramt Fraubrunnen das Begehren um definitive Rechtsöffnung.
Im Rechtsöffnungsverfahren erklärten die Erben gegenüber der Schweizerischen Eidgenossenschaft für die Eidg. Wehrsteuer 17. Periode im Betrage von Fr. 680.-- den Abstand. Für den restlichen Betrag wies der Gerichtspräsident von Fraubrunnen das Rechtsöffnungsbegehren ab, da die Erben gemäss Art. 589/590 ZGB für die nicht ins öffentliche Inventar aufgenommenen Steuerschulden der Erblasserin weder persönlich noch mit der Erbschaft hafteten.
Die von der Staatskasse namens der Gläubiger gegen diesen Entscheid eingereichte Appellation hatte Erfolg. Der Appellationshof des Kantons Bern erteilte für den ganzen Forderungsbetrag (abzüglich Betreibungskosten) von Fr. 21'549.05 definitive Rechtsöffnung. Die Erben erheben gegen das Urteil des Appellationshofes staatsrechtliche Beschwerde wegen Verletzung des Grundsatzes der derogatorischen Kraft des Bundesrechts, in einem Nebenpunkt auch wegen Willkür.
Das Bundesgericht weist die Beschwerde ab.
Aus den Erwägungen:
2. Die Höhe der in Betreibung gesetzten Steuerforderungen ist nicht bestritten. Es wird auch nicht geltend gemacht, die gegen die Erblasserin ergangenen rechtskräftigen Verfügungen seien in einer gegen die Erbschaft gemäss Art. 49 SchKG eingeleiteten Betreibung nicht als Rechtsöffnungstitel verwendbar.
Die Parteien gingen ohne weiteres davon aus, in einem solchen gegen die Erbschaft gerichteten Zwangsvollstreckungsverfahren könnten gegebenenfalls die aus Art. 590 ZGB sich ergebenden Einreden erhoben werden. Der Appellationshof äusserte Zweifel darüber, ob die Einrede der verspäteten Forderungseingabe im Sinne von Art. 81 SchKG zu einem Urkundenbeweis führen könne, der als Nachweis der Tilgung, Stundung oder Verjährung zu werten sei. Er hat die Frage aber offen gelassen und die Einrede aus andern Gründen als unbehelflich erklärt. Im Verfahren vor Bundesgericht ist die Frage der Zulässigkeit dieser Einrede von keiner Seite aufgeworfen worden. Wird angenommen, in der Betreibung gegen die Erbschaft seien die gegen die Erblasserin bestehenden Rechtsöffnungstitel verwendbar, so dürfte es aus Billigkeitsgründen unumgänglich sein, dann auch die aus besondern
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Haftungsbeschränkungen des Erbrechts sich ergebenden Einreden zu berücksichtigen. Eine weitere Abklärung dieses Problems erübrigt sich jedoch, da von keiner Seite geltend gemacht wird, es sei verfassungswidrig, im hängigen Rechtsöffnungsverfahren den Einwand des Fehlens der Steuerforderungen im öffentlichen Inventar zu beachten.Zusammenfassend ist festzustellen, dass weder die Verwendbarkeit der gegen die Erblasserin bestehenden Rechtsöffnungstitel in der gegen die Erbschaft angehobenen Betreibung noch die Beachtung allenfalls aus Art. 590 ZGB sich ergebender Einreden Gegenstand des vorliegenden Verfahrens bilden. Die Auseinandersetzung beschränkt sich auf die Frage, ob die
4. Ob Steuerforderungen zum öffentlichen Inventar angemeldet werden müssen und durch Nichtanmeldung untergehen, ist in Doktrin und Praxis seit langem umstritten (GRISEL, A propos de la succession en droit public, in Mélanges Henri Zwahlen, erscheint 1977; ESCHER, Zürcher Kommentar N 10 zu Art. 582 ZGB; TUOR-PICENONI, Berner Kommentar N 13 zu Art. 582 ZGB mit Hinweisen auf die kantonale Verwaltungspraxis; PLATTNER in SJZ 25 1928/29 S. 96 ff.; ALBISSER in SJZ 36 1939/40 327 ff.; STEINER in Steuer-Revue 1953 S. 226 f.; KRAMER in Steuer-Revue 1953 S. 312 ff.; RÖHRIG, Steuersukzession, Haftung der Erben im Nachsteuer- und Steuerstrafrecht, Diss. Zürich 1952, S. 77 f.; Anmeldungspflicht bejaht in einem Entscheid ZR 28 1929 Nr. 78 S. 161 f.; vgl. auch ZBJV 62 1926 S. 224 ff.; verneint in den Entscheidungen BJM 1968 S. 192 ff., MBVR 70 1972 S. 218 ff., ZBl 75 1974 S. 537 ff.).
a) Der Kanton Bern regelt die Steuernachfolge in Art. 16 StG. Danach treten die Erben für die bis zum Todestag geschuldeten Steuern des Erblassers in die Steuerpflicht ein.
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Dass die Steuersukzession damit eine ausreichende gesetzliche Grundlage hat und dass die Beschwerdeführer als Erben der W. gemäss Art. 16 StG grundsätzlich für deren Steuerschulden haften, wird in der vorliegenden Beschwerde nicht bezweifelt.
b) Gemäss Art. 168 Abs. 2 des bernischen Steuergesetzes sind Steuerforderungen in öffentliche Inventare oder auf Rechnungsrufe einzugeben. Nach Auffassung der bernischen Behörden handelt es sich dabei um eine Ordnungsvorschrift, deren Nichtbeachtung nicht den Untergang der Haftung der die Erbschaft unter öffentlichem Inventar antretenden Erben für die gemäss Art. 16 StG von ihnen zu entrichtenden, aber im Inventar nicht enthaltenen Steuern zur Folge hat. Der zweite Satz vom Art. 168 Abs. 2 StG, wonach die selbständige Haftung der Erben für Steuern, Strafsteuern und Bussen (
c) Die Anfechtung der definitiven Rechtsöffnung stützt sich im vorliegenden Fall ausschliesslich auf das Argument, auch Steuerforderungen müssten kraft Bundesrecht im öffentlichen Inventar enthalten sein, damit die Erben zur Zahlung verpflichtet werden könnten; die Art. 589/590 ZGB hätten auch für öffentlichrechtliche Forderungen Geltung.
5. a) Das Bundesgericht hat 1933 in einer zivilrechtlichen Streitigkeit erklärt, eine Steuerforderung sei als solche unzweifelhaft im öffentlichen Recht begründet. Infolgedessen sei es auch ausschliesslich das öffentliche Recht, das darüber zu bestimmen habe, was für einen Einfluss der Tod des Steuerpflichtigen auf den Bestand der Forderung ausübe, ob und unter welchen Bedingungen sie auf dessen Erben übergehe und insbesondere, ob der Fiskus, um seine Rechte nicht zu verlieren, sie in ein öffentliches Inventar anzumelden habe
BGE 102 Ia 483 S. 488
(BGE 59 II 316f.). In einem nicht veröffentlichten Urteil des Bundesgerichtes vom 14. März 1951 i.S. Erben Flury gegen Kanton Solothurn hat die staatsrechtliche Kammer den Grundsatz bestätigt, dass das ZGB als Ordnung privatrechtlicher Art auf öffentlich-rechtliche Verhältnisse keine Anwendung finde. Eine kantonale Regelung, welche die solidare Haftbarkeit der Erben auch für Nach- und Strafsteuern bis zum Wert der Erbschaft und ohne Beschränkung auf die im Nachlassinventar angemeldeten Steuerforderungen vorsah, wurde in jenem Entscheid für zulässig erklärt.b) Im öffentlichen Recht des Bundes enthält der Wehrsteuerbeschluss in Art. 117 Abs. 3 eine Bestimmung, wonach eine Eingabe der Wehrsteuerforderung in öffentliche Inventare und auf Rechnungsrufe nicht erforderlich ist. Wehrsteuerforderungen können gemäss dieser ausdrücklichen Vorschrift somit gegen Erben auch geltend gemacht werden, wenn diese die Erbschaft unter öffentlichem Inventar angetreten haben und die Steuerforderung im Inventar nicht verzeichnet ist (ASA 19 1950/51 Nr. 70 S. 394 ff., Urteil des Bundesgerichts vom 2. Februar 1951).
Im Warenumsatzsteuerrecht fehlt eine analoge Bestimmung, aber aus Art. 12 WUStB, der die Haftung der Erben für Warenumsatzsteuerschulden des Erblassers (bis zur Höhe ihrer Erbteile) statuiert, haben Doktrin und Praxis den Schluss gezogen, die Haftung der Erben bestehe auch, wenn die Steuerverwaltung die Anmeldung der Steuerforderung im öffentlichen Inventar unterlasse (ASA 29 1960/61 Nr. 28 S. 245 ff. und 30 1961/62 Nr. 77 S. 467 ff., 471 ff. E. 4; WELLAUER, Die eidgenössische Warenumsatzsteuer, S. 414 Randziffer 857; HEROLD, Praxis des Umsatzsteuerrechts, Anm. 1 zu Art. 12 WUStB S. 2).
Art. 43 der Vollzugsverordnung zum Bundesgesetz über die AHV (AHVV) schreibt zwar die solidarische Haftung der Erben für die vom Erblasser zu seinen Lebzeiten geschuldeten Beträge vor; doch werden die
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c) Sowohl der Bundesgesetzgeber als auch das Bundesgericht haben somit in konstanter Praxis angenommen, die Art. 589/590 ZGB seien an sich auf öffentlich-rechtliche Forderungen nicht anwendbar. Zu einer andern Lösung kam das Eidg. Versicherungsgericht in bezug auf die Bezahlung der AHV-Beiträge, weil dort der massgebende Erlass die Möglichkeit des öffentlichen Inventars durch Hinweis auf Art. 589 ZGB ausdrücklich vorbehält. Hingegen findet sich nirgends ein Anhaltspunkt dafür, dass die Vorschriften der Art. 589/590 ZGB generell auch öffentlich-rechtliche Forderungen betreffen sollen und dass daher von Bundesrechts wegen eine Anmeldungspflicht für die auf die Erben übergehenden Steuerschulden bestehe.
6. a) Für eine Änderung dieser Praxis lässt sich aus der Sicht der Erben geltend machen, der mit dem öffentlichen Inventar verfolgte Zweck einer abschliessenden Zusammenstellung aller mit der Erbschaft verbundenen finanziellen Verpflichtungen und einer klaren Haftungsbeschränkung werde nicht erreicht, wenn die Art. 589/590 ZGB nicht auch die Steuerforderungen beträfen. Die Befürworter einer Anmeldepflicht stützen ihre Kritik am Ausschluss der öffentlich-rechtlichen Schulden vom Beneficium inventarii in erster Linie auf diese Überlegung und fügen regelmässig bei, wenn schon private Gläubiger verpflichtet seien, Aufforderungen zur Forderungseingabe zu befolgen und den Verlust ihrer Ansprüche riskierten, so müsse auch Amtsstellen und Behörden zugemutet werden, solche Ausschreibungen zu beachten.
b) Gegen die direkte Anwendbarkeit der Art. 589/590 ZGB sprechen folgende Argumente:
aa) Das ZGB regelt die zivilrechtlichen Verhältnisse. Die Art. 589/590 ZGB betreffen den erbrechtlichen Übergang von Verpflichtungen, nicht die im öffentlichen Recht geordnete Steuersukzession. Auch in andern Bereichen verschaffen die zivilrechtlichen Normen dem Betroffenen keinen abschliessenden Überblick über die Rechtslage; er muss stets beachten, ob daneben öffentlich-rechtliche Verpflichtungen und Beschränkungen bestehen. So können öffentlich-rechtliche Beschränkungen und Belastungen des Grundeigentums in der Regel dem Grundbuch nicht entnommen werden.
Das unbestreitbare Interesse des Einzelnen, sich möglichst einfach einen abschliessenden Überblick über die bestehenden
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Rechte und Pflichten zu verschaffen, vermag de lege lata eine Ausdehnung der Wirkungen zivilrechtlicher Institute auf öffentlich-rechtliche Verhältnisse nicht zu begründen.bb) Einer solchen Ausdehnung durch Interpretation steht auch die verfassungsrechtliche Kompetenzverteilung zwischen Bund und Kanton entgegen, die in Art. 6 Abs. 1 ZGB ausdrücklich bekräftigt worden ist.
cc) Gegen eine allgemeine Anmeldepflicht der aus einer Erbschaft sich für die Erben kraft Steuersukzession ergebenden Verpflichtungen, welche die Kantone in analoger Anwendung der Art. 589/590 ZGB einführen könnten, bestehen auch gewisse praktische Bedenken: Rechtskräftig veranlagte Steuern könnten zwar ohne weiteres in das öffentliche Inventar aufgenommen werden. Diese Steuerschulden dürften in der Regel auch aus den Papieren des Erblassers und aus öffentlichen Büchern (Steuerregister) ersichtlich sein (vgl. Art. 583 ZGB); hier besteht also gar kein besonderes Bedürfnis, die Erben vor "Überraschungen" zu schützen. Die eigentliche Problematik besteht bei den noch nicht veranlagten Steuern (im Zeitpunkt des Todes hängige Veranlagungsverfahren) sowie bei Nach- und Strafsteuern, die erst aufgrund der Abklärung der finanziellen Verhältnisse nach dem Hinschied gefordert werden. Diese letzteren Steuern, für welche die Erben von den Steuergesetzen aus praktischen Gründen meistens bis zur Höhe des Erbteils kraft Steuersukzession als haftbar erklärt werden (ZBl 75 1974 S. 538 f. lit. b), sind im Zeitpunkt der Erstellung des öffentlichen Inventars regelmässig noch nicht veranlagt. Formell könnte natürlich in jedem Fall, in welchem eine solche noch nicht feststehende Steuerforderung in Frage kommt, vorsorglich eine entsprechende Position ohne Nennung eines Betrages ins öffentliche Inventar aufgenommen werden. Die Erben wären damit über die möglichen finanziellen Verpflichtungen nicht wesentlich besser informiert, als wenn sie ohne formellen Passivposten im Inventar nach den Umständen einfach wissen, dass noch Steuerforderungen zu erwarten sind.
Es dürfe auch kaum gerechtfertigt sein, Nach- und Strafsteuerforderungen ganz oder teilweise wegfallen zu lassen, wenn von der Anmeldung eines solchen vorsorglichen Steueranspruches abgesehen würde, weil im Zeitpunkt der Inventaraufnahme kein entsprechender Steuertatbestand zu vermuten war.
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Diese Erwägungen über die praktische Notwendigkeit und die materielle Begründung einer Anmeldepflicht von Steuerforderungen sind für den Ausgang des vorliegenden Verfahrens allerdings nicht entscheidend. Abzustellen ist darauf, dass die Art. 589/590 ZGB sich nicht eo ipso von Bundesrechts wegen auf Steuerforderungen beziehen, sondern gemäss dem Ziel und Zweck des ZGB ausschliesslich zivilrechtliche Verpflichtungen betreffen.
dd) Auch Steuerschulden, welche im Zeitpunkt des Todes des Steuerpflichtigen rechtskräftig festgesetzt und vollstreckbar sind, werden nicht aufgrund der zivilrechtlichen Norm von Art. 560 Abs. 2 ZGB persönliche Schulden der Erben, sondern gehen gemäss der öffentlichrechtlichen Bestimmung des Art. 16 StG kraft Steuersukzession auf die Erben über (vgl. hiezu GIACOMETTI, Allgemeine Lehren des rechtsstaatlichen Verwaltungsrechts, S. 329 Anm. 48, der sich in überzeugender Weise mit der gegenteiligen Auffassung von BLUMENSTEIN, System des Steuerrechts, 3. Aufl., S. 61 und 264, auseinandersetzt). Auch in bezug auf die im Zeitpunkt des Todes des Steuerpflichtigen rechtskräftig festgesetzten Steuern lässt sich somit aus den zivilrechtlichen Vorschriften der Art. 589/590 ZGB keine Anmeldepflicht für das öffentliche Inventar ableiten (so auch aarg. Steuerrekurskommission ZBl 75 1974 S. 538).
c) Wenn demnach die Kantone befugt sind, über den Grundsatz und die Modalitäten des erbrechtlichen Überganges von Steuerforderungen, im besonderen über die Anmeldepflicht im öffentlichen Inventar, eigenes, vom Bundeszivilrecht abweichendes Recht zu setzen, so dürfen sie doch nicht mit ihrer Regelung gegen Sinn und Geist des Bundeszivilrechts verstossen oder gar dessen Anwendung vereiteln (BGE 96 I 716 E. 3; HUBER, Berner Kommentar, Art. 6 ZGB, N 213 f.; DESCHENAUX, Schweiz. Privatrecht II, Einleitungstitel, S. 26 f., 29 f.). So gelten fundamentale Rechtsinstitute und Regelungen des Bundeszivilrechts wie z.B. der Persönlichkeitsschutz nach Art. 27 ff. ZGB (und Art. 49 OR) als vom öffentlichen Recht her unangreifbar (HUBER, Art. 6 ZGB, N 173).
Ob die Erbschaftsausschlagung (Art. 566 ff. ZGB) ein derartiges, vor jeder öffentlich-rechtlichen Einwirkung geschütztes Institut des Privatrechts ist, das der kantonale Gesetzgeber auch bei der Rechtsetzung betreffend den erbrechtlichen
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Übergang öffentlich-rechtlicher Forderungen zu beachten hätte, kann hier offen bleiben. Nach der bernischen Rechtsprechung zu Art. 16 StG treten Erben, die die Erbschaft ausgeschlagen haben, nicht in die Steuerpflicht des Erblassers ein (MBVR 53 1955 Nr. 91 S. 277 f.; GRUBER, Handkommentar zum bernischen Gesetz über die direkten Staats- und Gemeindesteuern, Art. 16 StG, N 4). Nicht zu den zivilrechtlichen Regelungen, an die der kantonale Gesetzgeber auch bei der Setzung öffentlichen Rechts gebunden ist, gehören nach dem Gesagten die Bestimmungen über die Annahme der Erbschaft unter öffentlichem Inventar (Art. 580 ff., 589/90 ZGB). Es wäre unverständlich, einer zivilrechtlichen Regelung eine Bedeutung zuzusprechen, welcher der Bundesgesetzgeber selber im Wehrsteuerrecht ausdrücklich derogiert hat (Art. 117 Abs. 3 WstB, oben E. 5b), und welche aus Gründen der Praktikabilität ohnehin für den regelmässig bedeutenderen Teil der Steuerforderungen (noch nicht veranlagte Steuern sowie Nach- und Strafsteuern) keine Anwendung finden könnte (oben E. 6b cc).d) Obschon die Aufnahme der öffentlich-rechtlichen Forderungen ins öffentliche Inventar für die Erben von Vorteil wäre, besteht somit de lege lata kein Grund, in Änderung der Praxis die zivilrechtlichen Vorschriften der Art. 589/590 ZGB als auf öffentlich-rechtliche Ansprüche anwendbar zu erklären. Dogmatische Überlegungen und praktische Bedenken sprechen für die Beibehaltung der bisherigen Auslegung. Durch die auf das öffentliche Recht des Kantons gestützte Verneinung der Anmeldepflicht für Steuerforderungen hat somit der Appellationshof des Kantons Bern den Grundsatz des Vorrangs des Bundesrechts nicht verletzt.