Urteilskopf
103 Ia 124
25. Estratto della sentenza 29 giugno 1977 nella causa A. contro Camera di diritto tributario del Tribunale di appello del Cantone Ticino
Regeste
Art. 4 BV; Besteuerung einer Leistung aus einer vom Erblasser abgeschlossenen Lebensversicherung; Art. 9bis, Art. 9ter, Art. 14 und Art. 15 des Tessiner Gesetzes über die Erbschaftssteuer vom 6. Dezember 1917.
Gemäss Tessiner Recht fallen Leistungen aus Versicherungsverträgen in den Nachlass bzw. in die Erbquoten, die Gegenstand der Besteuerung sind, und zwar nicht nur in dem vom Zivilrecht geregelten Fall der fehlenden Begünstigtenbezeichnung, sondern auch - entgegen eben dieser zivilrechtlichen Bestimmungen -, wenn eine entsprechende Versicherungsklausel besteht, aber diese zugunsten eines Erben oder Vermächtnisnehmers lautet. Die Versicherungsleistung, welche als Schenkung betrachtet wird, obwohl sie zivilrechtlich keine ist, ist zur Erbquote oder zum Vermächtnis hinzuzurechnen, selbst wenn der Begünstigte sie vor Hinschied des Erblassers empfangen hat.
X. decesse a Stabio il 14 aprile 1973 ab intestato, lasciando quali eredi legittimi la vedova A. ed i figli minorenni. Questi
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chiesero il beneficio d'inventario. Secondo le adduzioni del ricorso, che l'autorità cantonale non contesta, furono notificati in quella sede crediti per complessivi Fr. 256'114.10. L'eredità oberata fu tuttavia accettata dai coeredi, che in via transattiva ottennero dai creditori una riduzione delle pretese. I debiti successori furono saldati impiegando la somma di Fr. 130'449.10, che la vedova aveva incassato quale beneficiaria di polizze d'assicurazione sulla vita stipulate dal defunto marito.Con decisione del 31 gennaio 1975, l'Amministrazione cantonale delle contribuzioni (ACC), fondandosi sull'art. 9 LTS, stabili in Fr. 6'522.45 (5%) l'importo della tassa di donazione dovuta da A. per la somma di Fr. 130'449.10 ricevuta dall'assicurazione. Un ricorso interposto dalla contribuente fu respinto dal Dipartimento finanze, con la motivazione che, giusta l'art. 14 LTS, le assicurazioni a favore di terze persone (tra le quali è da annoverare anche il coniuge) sono soggette alla tassa delle donazioni per l'ammontare della somma percepita dal beneficiario, indipendentemente dalla consistenza - attiva o passiva - della successione, per cui è irrilevante che il loro provento sia stato parzialmente o totalmente utilizzato per il pagamento delle passività successorie.
Contro questa decisione A. si aggravò alla Camera di diritto tributario del Tribunale di appello (CDT). Faceva valere che il rifiuto della deduzione dei debiti sulla scorta del solo testo dell'art. 14 LTS era ingiustificato, e che i debiti vanno dedotti dal totale dell'attivo successorio, e non solo da una parte di questo.
Con decisione del 30 settembre 1976, la CDT ha respinto il ricorso. Dopo aver riprodotto la motivazione del Dipartimento delle finanze, la Camera vi ha fatto adesione, rilevando segnatamente che l'imposizione separata senza alcuna deduzione di debiti successori dell'importo ricevuto dall'assicurazione è senz'altro giustificata.
Con tempestivo ricorso di diritto pubblico per violazione dell'art. 4 Cost., A. impugna questa decisione, e chiede al Tribunale federale di annullarla insieme con la tassazione.
Considerato in diritto:
2. Tra gli altri argomenti, la ricorrente sostiene che in virtù del diritto civile anche il ricavo di una polizza di assicurazione
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sulla vita del de cujus fa parte della successione, dalla quale, in virtù dell' art. 15 LTS, debbono dedursi i debiti.Questa tesi non è esatta. Contrariamente a quanto la ricorrente sostiene, e conformemente a quanto asseriscono la CDT e l'ACC nelle osservazioni al ricorso, la pretesa del beneficiario di una polizza di assicurazione sulla vita, verificandosi il caso assicurato, non si fonda sul diritto successorio, bensì sul diritto assicurativo. Trattasi di una pretesa originaria, derivante direttamente dal contratto d'assicurazione e sottratta - con riserva dell'azione di riduzione (art. 529 in comb. con art. 476 CC) e dell'azione pauliana (art. 285 segg. LEF) - tanto agli eredi, quanto ai creditori dello stipulante. Quando il beneficiario è contemporaneamente erede ed è altresì una delle persone designate dall'art. 85 LCA, egli conserva codesta pretesa anche in caso di rinuncia all'eredità (DTF 57 II 215segg.; W. KÖENIG, Schweizerisches Privatversicherungsrecht, 3a ediz., pag. 434). Se nel contratto manca invece la clausola beneficiaria, la prestazione cade nella successione: essa compete coniuncta manu agli eredi come tali e garantisce quindi i creditori del defunto (KÖENIG, op.cit., pag. 423; V. MONTEIL, Das Objekt der Erbschafts- und Schenkungssteuer, pag. 139; cfr. anche ZBl 51 (1950), pagg. 80/81).
3. Questa constatazione - come l'ACC ammette - non è però di sufficiente ausilio per risolvere il problema dell'imposizione fiscale di prestazioni assicurative. La soluzione di codesta questione va ricercata nel diritto fiscale cantonale. Sotto riserva degli obblighi che derivano dal diritto federale, segnatamente dall'art. 2 disp. trans. e dall'art. 4 Cost., il legislatore cantonale è infatti libero, nella propria legislazione fiscale, di scostarsi dalle nozioni e dalle soluzioni del diritto civile federale: così, ad esempio, egli può adottare una nozione di donazione diversa da quella dell'art. 239 CO, e considerare sotto il profilo fiscale quale donazione anche quella fatta in adempimento di un dovere morale, in deroga al cpv. 3 di quel disposto (cfr. P. PETERMANN, L'imposition des assurances de personnes en Suisse, ASA 22 (1953/54), pagg. 65 segg., in particolare, 90 segg., 94 segg.).
4. La ricorrente assevera che l'art. 14 LTS intende unicamente parificare alle donazioni le prestazioni derivanti da assicurazioni concluse a favore di terzi, e precisare che per l'imposizione fa stato la somma percepita dal beneficiario, non per
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avventura l'ammontare dei premi pagati o il valore di riscatto della polizza. Essa ne deduce che, per sapere se una deduzione di debiti sia in simile evenienza ammissibile, occorre rifarsi alle ulteriori disposizioni della legge concernenti le tasse di successione e donazione, e che queste impongono di tener conto delle passività successorie.La tesi della ricorrente trova conforto nel testo dell'art. 14 in altre disposizioni della legge e nei materiali legislativi.
a) L'art. 14 parla generalmente di assicurazioni a favore di terzi, e non specificamente di assicurazioni sulla vita. Esso si limita a disporre che la somma percepita dal beneficiario soggiace alla tassa per le donazioni. Dal testo dell'art. 14 è pertanto lecito unicamente dedurre che il legislatore ticinese - indipendentemente dalla qualificazione giuridica secondo il diritto civile di simili prestazioni derivanti da un contratto di assicurazione - intende assimilarle ad una donazione fiscalmente imponibile per l'intera somma percepita dal beneficiario della polizza d'assicurazione. Contrariamente all'opinione delle istanze cantonali, dal solo testo dell'art. 14 non è possibile invece trarre conclusioni circa l'eventuale deducibilità dei debiti per il caso in cui - come nel presente - il beneficiario di una polizza di assicurazione sulla vita, considerato dalla legge fiscale quale donatario, sia nel contempo erede o legatario del de cujus che l'ha stipulata.
b) Tale interrogativo è sciolto in modo chiaro dagli
Risulta così chiaramente che il legislatore ticinese ha inteso scostarsi, in materia di assicurazioni sulla vita stipulate dal de cujus, dalla legislazione civile per più di un verso. Le prestazioni dovute dall'assicurazione rientrano anzitutto nella successione, rispettivamente nelle quote ereditarie oggetto dell'imposizione fiscale, non solo - conformemente a quanto prescrive il diritto civile - nel caso in cui manchi la designazione di un
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beneficiario (cfr. supra consid. 2 in fine), ma anche, contrariamente a quanto dispone il diritto civile quando la clausola beneficiaria esiste, ma concerne un erede o un legatario. In secondo luogo, la prestazione dell'assicurazione - considerata come donazione anche se non è tale civilmente (cfr. supra, consid. 3 in fine) - s'aggiunge alla quota ereditaria o al legato anche nel caso in cui il beneficiario l'avesse percepita anteriormente al decesso dell'assicurato.c) Risultante dal testo chiaro dell'art. 9ter LTS, introdotto con la novella del 24 novembre 1954, la soluzione adottata dal legislatore ticinese trova d'altronde inequivocabile conferma nei lavori legislativi inerenti a quella riforma, che ne spiegano il senso e lo scopo. Nel messaggio del Consiglio di Stato al Gran Consiglio concernente l'aggiunta degli art. 9bis e 9ter al testo unico delle leggi sulle tasse di successione del 15 dicembre 1950 (v. verbali del Gran Consiglio, Sessione ordinaria autunnale, 1953, pagg. 338/39), è detto infatti che la riforma proposta si avverava necessaria per eliminare il rimprovero mosso all'autorità fiscale di agire senza base legale allorquando essa procedeva alla collazione - influente sull'aliquota applicabile e conseguentemente sull'importo della tassa - "dell'intera sostanza pervenuta ad una persona da parte del medesimo donante o de cujus". Vi si aggiungeva che - la tassa essendo commisurata e percetta sulle singole quote (Erbanfallsteuer) e non sulla massa ereditaria come tale (Erbschaftssteuer) - detta collazione trovava la sua giustificazione nel "carattere stesso della tassa, che secondo le teorie più moderne è considerata come tassa sull'accrescimento di sostanza, basata cioè sull'arricchimento della persona, arricchimento che deve pertanto esser inteso, ai fini della tassazione, nel suo effettivo complesso". Vi si ribadiva inoltre che la riforma era intesa ad impedire che, "attraverso la conclusione di atti fra vivi (dettata o meno dall'intenzione di eludere il fisco)" si potessero conseguire dei risparmi di tassa, o addirittura sfuggire ad ogni imposizione, in palese disparità di trattamento "in confronto di coloro che ricevono in una sola volta quanto loro destinato o spettante".
A proposito dell'art. 9ter, si precisava poi esplicitamente che il nuovo disposto "prescrive la collazione, ai fini della determinazione della tassa di successione, delle assegnazioni e liberalità fatte in vita dal de cujus all'erede o al legatario, delle assicurazioni
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sulla vita stipulate a loro favore e della quota ereditaria o legato". Per finire si sottolineava che il principio della collazione è equo e risponde ai moderni criteri della legislazione tributaria che considera "il soggetto fiscale nel complesso della sua potenzialità economica, e vale ad evitare i risparmi di tassa, dovuti sovente - forse nella maggior parte dei casi - all'intenzione di eludere il fisco". Nel rapporto 17 novembre 1953 della Commissione della legislazione al Gran Consiglio (v. verbali del Gran Consiglio, Sessione ordinaria autunnale, 1953, pag. 340), le considerazioni del Consiglio di Stato sono pienamente confermate. Il Gran Consiglio, dal canto suo, adottò la novella senza discussione né sull'entrata in materia, né sui singoli articoli, né sul complesso, e con l'immediata adesione del Consiglio di Stato (v. verbali citati, pag. 296).d) Il rifiuto delle autorità cantonali di ogni istanza di considerare la situazione della ricorrente nel suo complesso - cioè di tener conto della contemporanea qualità di erede di una successione oberata e di beneficiaria di una polizza di assicurazione sulla vita del de cujus - contravviene al testo chiaro della legge (DTF 93 I 6; DTF 95 I 204; DTF 96 I 9 consid. 2, 36 consid. 1; 97 I 352; DTF 100 Ia 6, 468), è in palese contrasto con le finalità perseguite dal legislatore ed è inficiata da una contraddizione insanabile (DTF 91 I 207; 93 I 6; DTF 94 I 12; DTF 97 I 327). In particolare, non è lecito scostarsi dalle nozioni del diritto civile in materia di donazione, rispettivamente di contratto d'assicurazione, e prevedere il cumulo di prestazioni successive ai fini dell'imposizione fiscale, rispettivamente della maggiorazione del tasso d'imposta, da un canto, ma procedere in modo diverso allorquando l'applicazione del sistema prescelto comporta uno sgravio o l'esenzione (DTF 93 I 693).
L'argomento avanzato nell'impugnata decisione, per cui l'erede di una successione oberata può rinunciare alla stessa, mantenendo integro il suo diritto quale beneficiario dell'assicurazione, non cade in acconcio. Questa situazione, infatti, non si è verificata nel caso concreto: la vedova ha accettato l'eredità, ed ha liquidato i creditori col provento dell'assicurazione. Avesse rinunciato all'eredità, sottraendosi così al pagamento dei debiti successori, la ricorrente non avrebbe più dovuto né potuto esser considerata erede, e nulla avrebbe impedito al fisco di prelevare la tassa sulla prestazione dell'assicurazione, considerata quale donazione ai sensi dell'art. 14 LTS.
Nel caso in esame, la deducibilità delle passività successorie dal complesso formato degli attivi successori veri e propri e del versamento dell'assicurazione in virtù della polizza è tassativamente prescritta dall'art. 15 LTS.
e) Neppure il riferimento fatto di transenna dalla CDT alla decisione della Steuerkommission del Cantone di Basilea-Città (pubblicata in ZBl 51/1950, pagg. 80/81) può modificare tale risultato, poiché i due casi non sono totalmente equiparabili. La Commissione fiscale ha certo rilevato che la legislazione basilese dichiarava soggette alla tassa di successione le prestazioni derivanti da contratti di assicurazione sulla vita dovute in virtù d'una clausola beneficiaria, ma, dalla decisione invocata, non risulta affatto che le stesse prestazioni dovevano senz'altro aggiungersi, sotto il profilo fiscale, al patrimonio successorio, risp. alla quota ereditaria.
Il Tribunale federale pronuncia:
In quanto ricevibile, il ricorso è accolto e la decisione impugnata è annullata.