47. Urteil vom 26. September 1974 i.S. S. gegen Eidg. Steuerverwaltung

A.- S. ist frei erwerbender Kunstmaler. Er hat der Eidgenössischen Steuerverwaltung (EStV) gemeldet, im Jahre 1973 aus dieser Tätigkeit Einnahmen von über 35 000 Franken erzielt zu haben. Darauf hat die EStV entschieden, dass er seit 1. Januar 1974 als Hersteller-Grossist warenumsatzsteuerpflichtig sei. Sie hat seine Einsprache hiegegen am 27. März 1974 gestützt auf BGE 98 Ib 22 ff. abgewiesen.

B.- Mit der gegen den Einspracheentscheid gerichteten Verwaltungsgerichtsbeschwerde beantragt S., es sei festzustellen, dass er nicht warenumsatzsteuerpflichtig sei. Er macht geltend, er stelle nicht Waren, sondern Kunstwerke her und sei auch nicht gewerbsmässig tätig. Die im angefochtenen Entscheid befolgte neue Praxis sei mit der gesetzlichen Ordnung und dem Gebot der Rechtsgleichheit nicht vereinbar.

C.- Die EStV schliesst auf Abweisung der Beschwerde.

Das Bundesgericht zieht in Erwägung:

1. Nach Art. 8 Abs. 1 lit. a WUStB ist steuerpflichtig, wer als Grossist im Inland Waren liefert. Der Hersteller, der jährlich für mehr als 35000 Franken solche Lieferungen ausführt, gilt als Grossist (Art. 9 Abs. 1 lit. b). Als Hersteller gilt, wer gewerbsmässig Waren oder Bauwerke herstellt (Art. 10 Abs. 2). Als Ware gilt u.a., was Gegenstand eines Fahrniskaufes sein kann (Art. 17). Wer eine von ihm hergestellte Ware einem Käufer oder Besteller abgibt, führt damit eine Lieferung aus (Art. 15). Der Warenlieferung ist die Herstellung von Bauwerken - d.h. die Ausführung von Arbeiten an Grundstücken und Dauerbauten - für fremde Rechnung gleichgestellt (Art. 15bis, 18bis).

Das Bundesgericht hat im Urteil A. vom 28. Januar 1972 (BGE 98 Ib 22 ff.) angenommen, das vom Bildhauer oder Kunstmaler geschaffene Werk sei das Produkt einer Herstellung gemäss WUStB (Ware oder Bauwerk). Indem er von ihm hergestellte bewegliche oder unbewegliche Erzeugnisse einem Käufer oder Besteller abgebe, führe er "Warenlieferungen" im Sinne des WUStB aus (Erw. 2). Wenn er seine Kunst selbständig und dauernd ausübe und damit den Lebensunterhalt bestreiten oder wesentlich dazu beitragen wolle, müsse ihm daran gelegen sein, zahlende Abnehmer (Käufer oder Besteller) zu finden. Gelinge ihm das, so nehme er als Lieferer von ihm hergestellter Waren oder Bauwerke am Wirtschaftsleben teil; unter solchen Umständen sei er im Sinne des WUStB gewerbsmässig tätig (Erw. 3). Demnach werde die EStV von ihrer bisherigen Praxis, wonach der "frei schaffende" bildende Künstler, "welcher Kunstwerke ausschliesslich um ihrer selbst willen herstellt", nicht als Grossist steuerpflichtig werden könne, abgehen müssen (Erw. 4).

Auf Grund dieses Urteils hat die EStV ihre Praxis geändert; dementsprechend hat sie auch S. steuerpflichtig erklärt.

2. Der Beschwerdeführer hält das Urteil A. für unrichtig. Vorab bestreitet er, dass ein bildender Künstler als gewerbsmässig tätiger Hersteller von "Waren" oder "Bauwerken" im Sinne des WUStB betrachtet werden könne.

Nach seiner Auffassung arbeitet ein Kunstmaler oder ein Bildhauer aus Liebe zu seiner Kunst und nicht, jedenfalls nicht in erster Linie, des Gewinnes wegen. Das dürfte im allgemeinen zutreffen, ist aber nicht entscheidend. Nicht nur Künstlern, sondern auch zahlreichen Handwerkern ist mehr an der Qualität ihrer Arbeit als am dafür erhältlichen Entgelt gelegen. Das hindert aber weder die einen noch die andern, von den Einnahmen zu leben, die ihnen die Abgabe ihrer Werke an zahlende Abnehmer verschafft. Tun sie dies, so sind sie im Sinne des Art. 10 Abs. 2 WUStB gewerbsmässig tätig.

Dem Beschwerdeführer ist zuzugeben, dass ein Werk der bildenden Kunst (Gemälde, Zeichnung, Skulptur usw.) in der Regel weit mehr wert ist als das Material (Leinwand, Papier, Stein, Farben usw.), aus dem es geschaffen wird. Das Material erlaubt indes dem schöpferischen Geist, sich in einer neuen Sache zu verkörpern, welche Gegenstand eines Fahrniskaufes sein kann. Eine verkäufliche bewegliche Sache ist aber eine Ware im Sinne des WUStB (Art. 17), auch wenn sie ein Kunstwerk ist, das von Künstlern oder Kunstliebhabern nicht als Handelsobjekt betrachtet wird. Bewegliche Werke der bildenden Kunst werden denn auch von Händlern gekauft und verkauft, und mancher Käufer erwirbt ein solches Erzeugnis zum Zwecke der Kapitalanlage oder in Spekulationsabsicht. Demnach muss angenommen werden, dass der Kunstmaler oder Bildhauer eine Warenlieferung gemäss Art. 15 WUStB vornimmt, wenn er ein von ihm geschaffenes (hergestelltes) bewegliches Werk einem Käufer oder Besteller abgibt.

Schmückt ein bildender Künstler eine Dauerbaute mit einer Wandmalerei, einem Sgraffito oder einem Relief, so stellt er dadurch zwar nicht eine Ware, wohl aber ein Bauwerk her (Art. 15bis, 18bis WUStB). Gleich verhält es sich, wenn er einen Felsen oder ein anderes unbewegliches Naturobjekt auf solche Weise bearbeitet. Denn nach Art. 18bis WUStB gelten als Herstellung von Bauwerken alle Arbeiten an Grundstücken und Dauerbauten, mit Ausnahme der Bebauung des Bodens für die Urproduktion und gleichartiger Arbeiten des Gartenbaus. Führt der Künstler die Arbeit an der Dauerbaute oder am Grundstück für fremde Rechnung aus, so erbringt er eine Leistung, die nach Art. 15bis WUStB der Warenlieferung gleichgestellt ist.

3. Der Beschwerdeführer macht sodann geltend, es verstosse gegen das Gebot der Gleichheit vor dem Gesetz, wenn wohl bildende Künstler, nicht aber auch Komponisten, Schriftsteller, Architekten und Advokaten der Warenumsatzsteuerpflicht unterworfen werden. Der Einwand ist unbegründet; denn die Unterscheidung, an der sich der Beschwerdeführer stösst, ist sachlich gerechtfertigt.

Von einem Architekten ausgearbeitete Pläne können allerdings mitunter Gegenstand eines Fahrniskaufes sein. In der Regel sind sie aber nicht zum Verkauf bestimmt. Jedenfalls nimmt der Architekt bei der Ausführung der ihm erteilten Aufträge nicht Warenlieferungen im Sinne des Art. 15 WUStB vor, auch dann nicht, wenn er dem Auftraggeber Pläne belässt.

Ebensowenig hat man es mit Warenlieferungen zu tun, wenn ein Rechtsanwalt einem Auftraggeber Rechtsschriften oder ein schriftliches Gutachten zustellt.

Die literarischen und musikalischen Werke werden zwar heutzutage im allgemeinen auf einen körperlichen Gegenstand aufgezeichnet, existieren aber unabhängig davon. Sie sind denn auch vielfach durch blosse Wiedergabe ohne Aufzeichnung überliefert worden. Die körperliche Unterlage (beschriebenes Papier, gravierte Schallplatte, Tonband), in die ein literarisches oder musikalisches Werk aufgenommen wird, ist nur ein Mittel für dessen Erhaltung oder Wiedergabe. Solche Werke können denn auch selbst dann gesetzlich geschützt sein, wenn sie nicht schriftlich oder in anderer Weise festgelegt sind (Art. 1 Abs. 3 URG). Dagegen entstehen die Werke der bildenden Kunst erst dadurch, dass ihr Urheber seiner schöpferischen Idee in einer Sache Gestalt gibt. Wohl kann auch die - nicht notwendigerweise vorhandene - körperliche Unterlage eines literarischen oder musikalischen Werkes (das einzelne Werkexemplar) Gegenstand eines Fahrniskaufes sein. Aber die Schriftsteller und die Komponisten führen nicht Warenlieferungen im Sinne des WUStB aus, wenn sie ihre Manuskripte einem Verleger überlassen. Das Manuskript ist im Verhältnis zwischen Verlaggeber und Verleger nicht Gegenstand einer Lieferung gemäss WUStB, sondern nur das Mittel, das dem Verleger ermöglicht, das Werk zu vervielfältigen und in Vertrieb zu setzen (Art. 380 OR). Zu Warenlieferungen im Sinne des WUStB kommt es dann nach der Vervielfältigung des Werkes. Sie werden von den geschäftlichen Betrieben (Verlegern, Buch- und Musikalienhändlern usw.) ausgeführt, die sich mit dem Vertrieb des Werkes befassen. Nur ausnahmsweise sind die Autoren selber Lieferer, und zwar dann, wenn sie ihre Werke im sogenannten Selbstverlag vertreiben (vgl. WELLAUER, Warenumsatzsteuer, 1959, N. 123).

Die Lieferung gewisser Waren, die u.a. zur Wiedergabe literarischer oder musikalischer Werke verwendet werden können, nämlich der Zeitungen, Zeitschriften und Bücher, ist von der Warenumsatzsteuer durch ausdrückliche gesetzliche Vorschrift (WUStB Art. 14 Abs. 1 lit. b am Ende) aus Gründen der Kulturpolitik befreit. Die Ausnahme erstreckt sich auf alle Zeitungen, Zeitschriften und Bücher, einschliesslich jener, in denen Gemälde, Zeichnungen und Skulpturen abgebildet werden.

Art. 14 WUStB schafft also keine Ungleichheit unter den Werken, die Inhalt der von der Steuer befreiten Veröffentli chungen sein können.

4. Die vorstehenden Erwägungen führen zum Schluss, dass an der Auffassung, die in BGE 98 Ib 22 ff. vertreten wurde, festzuhalten ist. Der Beschwerdeführer ist folglich mit Recht der Warenumsatzsteuerpflicht unterstellt worden; denn er hat im Jahre 1973 für mehr als 35 000 Franken von ihm hergestellte Waren - Werke der Malkunst - geliefert.

Demnach erkennt das Bundesgericht:

Die Beschwerde wird abgewiesen.