32. Urteil der II. öffentlichrechtlichen Abteilung vom 27. September 1991 i.S. Eidgenössische Steuerverwaltung gegen X-Bank, Kantonales Steueramt Zürich und Bundessteuer-Rekurskommission des Kantons Zürich (Verwaltungsgerichtsbeschwerde)
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Regeste
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Art. 49 Abs. 1 lit. b und 52 Abs. 2 BdBSt, Art. 7 des Doppelbesteuerungsabkommens zwischen der Schweiz und Frankreich vom 9. September 1966 sowie Art. 41ter Abs. 5 lit. a BV; Ausscheidung des auf die schweizerische Betriebsstätte einer französischen Bank entfallenden Kapitals und Ertrags.
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Abgrenzung von Sachverhaltsfeststellung und Rechtsfrage (E. 2).
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Es verstösst nicht gegen Bundesrecht, den Kapital- und Ertragsanteil der schweizerischen Betriebsstätte, bei gleichzeitiger direkter Ermittlung der massgeblichen Beträge gestützt auf die Buchhaltung, als Quote der entsprechenden Gesamtfaktoren der ausländischen Unternehmung auszuscheiden (E. 4).
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Für die Kapitalstruktur einer ausländischen Bank in der Schweiz ist das entsprechende ausländische Recht und nicht das schweizerische Bankenrecht massgeblich. Es verletzt daher Bundesrecht nicht, das unverzinsliche Eigenkapital und die darauf vergüteten Zinsen nicht gemäss den strengeren Minimalvorschriften, die für schweizerische Banken gelten, aufzurechnen (E. 5).
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Der Reingewinn wurde auch nicht durch kalkulatorische Zinsen zum Nachteil des Fiskus zu niedrig ausgewiesen (E. 6).
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Sachverhalt
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BGE 117 Ib 248 (250):
Die X-Bank, international tätige Bankunternehmung in Form einer Aktiengesellschaft französischen Rechts mit Sitz in Frankreich, wird für Kapital und Ertrag ihrer schweizerischen Betriebsstätten zur direkten Bundessteuer (früher: Wehrsteuer) in Zürich veranlagt, wo sie mit einer Zweigniederlassung im Handelsregister eingetragen ist.
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Seit 1973 richtete sich die Veranlagung nach einem Anteil an dem nach dem schweizerischen Steuerrecht bestimmten Gesamtreingewinn und Gesamtkapital, der anhand der für die schweizerischen Betriebsstätten gesondert geführten Buchhaltung ausgeschieden wurde.
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Am 1. Juli 1984 trat die Verordnung der Eidgenössischen Bankenkommission vom 22. März 1984 über die ausländischen Banken in der Schweiz (Auslandbankenverordnung, ABV; SR 952.111) in Kraft. Von diesem Zeitpunkt an galten für die schweizerischen Betriebsstätten der X-Bank nicht länger die schweizerischen Eigenmittelvorschriften, sondern nur noch die bedeutend weniger strengen Vorschriften des französischen Bankenrechts (Art. 2 ABV). Die Unternehmung nützte diese Rechtsänderung dazu, ihr unverzinstes Eigenkapital in den Büchern der schweizerischen Zweigniederlassung bei steigenden Gesamtaktiven unverändert beizubehalten (sogenanntes Dotationskapital), das heisst relativ zu kürzen (1983 4.0%, 1984 4.1%, 1985 3.1% und 1986 3.2% der Aktiven).
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Die zuständige Einschätzungsabteilung 4 des kantonalen Steueramts Zürich erliess am 7. Januar 1985 eine Weisung, wonach im Regelfall das unverzinsliche Dotationskapital der schweizerischen Betriebsstätten ausländischer Banken weiterhin mindestens 8% ihrer Gesamtaktiven (entsprechend der durchschnittlich vorgeschriebenen Unterlegung von Aktiven der Inlandbanken) betragen müsse.
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Diese Weisung wandte der Steuerkommissär auch bei der Veranlagung der X-Bank zur direkten Bundessteuer 1985/86 und
BGE 117 Ib 248 (251):
1987/88 vom 17. Juli 1989 an; folgerichtig nahm er entsprechende Aufrechnungen des unverzinslichen Dotationskapitals bei der Veranlagung des steuerbaren Kapitals und der darauf vergüteten Zinsen (zu 4.03%) bei der Veranlagung des steuerbaren Ertrags vor.
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Eine Einsprache der X-Bank in diesem Punkt blieb erfolglos.
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Am 21. Dezember 1989 erhob die X-Bank gegen die Einspracheentscheide für beide Perioden Beschwerde bei der Bundessteuer-Rekurskommission des Kantons Zürich.
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Diese entsprach mit Entscheid vom 4. Juli 1990 im wesentlichen den Beschwerdebegehren, wobei sie die in der Vernehmlassung des Steuerkommissärs unbedeutend abweichenden, von der Pflichtigen nicht bestrittenen Zahlen übernahm.
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Gegen den Entscheid der Bundessteuer-Rekurskommission, der ihr am 18. September 1990 zugestellt wurde, erhob die Eidgenössische Steuerverwaltung am 18. Oktober 1990 Verwaltungsgerichtsbeschwerde an das Bundesgericht. Sie beantragt, den Entscheid aufzuheben und die Sache zwecks neuer Veranlagung im Sinne der Erwägungen an das kantonale Steueramt zurückzuweisen. Zur Begründung führt sie im wesentlichen aus, die X-Bank sei vom objektmässig ausgeschiedenen Ertrag und Kapital ihrer schweizerischen Betriebsstätten zu besteuern, wobei davon auszugehen sei, dass das Eigenkapital rechnerisch mindestens 8-10% der Aktiven betrage. Die Veranlagung von Kapital und Ertrag (aufgrund des entsprechenden Zinsgewinns) sei in diesem Sinne zu korrigieren.
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Das Bundesgericht zieht in Erwägung:
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Die Beschwerdegegnerin wickelt einen Teil ihres Bankgeschäfts in schweizerischen Betriebsstätten ab, weshalb sie der direkten Bundessteuer nach Art. 48 ff. BdBSt unterliegt. Als Aktiengesellschaft
BGE 117 Ib 248 (252):
französischen Rechts ist sie den schweizerischen Aktiengesellschaften, mit denen sie nach ihrer rechtlichen Natur und tatsächlichen Gestalt die meiste Ähnlichkeit aufweist, gleichgestellt.
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b) Die Steuerpflicht der Beschwerdegegnerin ist, wie die aller anderen in Art. 3 Ziff. 3 BdBSt aufgeführten ausländischen natürlichen oder juristischen Personen, die infolge sogenannter wirtschaftlicher Zugehörigkeit besteuert werden, beschränkt auf den Gewinn beziehungsweise Ertrag ihrer schweizerischen Betriebsstätten und das in diesen Betriebsstätten investierte Vermögen beziehungsweise Kapital. Das ergibt sich nicht nur aus den einschlägigen Bestimmungen der Steuergesetzgebung, sondern auch aus dem System des Gesetzes und den Grundsätzen des schweizerischen Steuerrechts, die dem Gesetz zugrunde liegen und nur die Besteuerung derjenigen Gegenstände erlauben, die der schweizerischen Gebietshoheit unterworfen sind (BLUMENSTEIN, System des Steuerrechts, 1971, S. 53, vgl. auch S. 105; RIVIER, Droit fiscal suisse, Le droit fiscal international, 1983, S. 79, Ziff. 3; HÖHN, Doppelbesteuerungsrecht, 1973, S. 26, N. 3; WIDMER, Zuteilung und Besteuerung der Unternehmensgewinne bei Betriebsstätten, in: Höhn [Hrsg.], Handbuch des internationalen Steuerrechts der Schweiz, 1984, S. 235; KÄNZIG, Wehrsteuer, 2. Aufl. 1982, N. 2 und 13 zu Art. 3).
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Indessen fragt sich, wie Kapital und Ertrag der schweizerischen Betriebsstätten steuerrechtlich ausgeschieden werden sollen. Dabei ist nicht von vornherein ausgeschlossen, dass auf die Ergebnisse der Gesamtunternehmung Bezug genommen wird.
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Das Bundesgericht kann die Feststellung des Sachverhaltes auf entsprechende Rüge hin oder von Amtes wegen mit freier Kognition überprüfen (Art. 104 lit. b in Verbindung mit Art. 105 Abs. 1 OG). Die Feststellung des Sachverhaltes bindet das Bundesgericht jedoch dann, wenn wie im vorliegenden Fall eine verwaltungsunabhängige Rekurskommission entschieden hat und diese
BGE 117 Ib 248 (253):
den Sachverhalt nicht offensichtlich unrichtig, unvollständig oder unter Verletzung wesentlicher Verfahrensbestimmungen festgestellt hat (Art. 105 Abs. 2 OG).
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b) Nach welcher Methode die Beschwerdegegnerin zu besteuern ist beziehungsweise der in der Schweiz steuerbare Anteil am Gesamtertrag und Gesamtkapital ausgeschieden werden muss, ist eine Rechtsfrage. Das Bundesgericht hat die Anwendung des öffentlichen Bundesrechts, das die Frage regelt, auf Verwaltungsgerichtsbeschwerde hin frei und ohne Bindung an die Begründung der Parteien zu prüfen (Art. 104 lit. a und Art. 114 Abs. 1 OG).
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Dasselbe gilt für die Frage, ob und inwiefern das öffentliche Recht des Bundes, insbesondere das Bundessteuerrecht, verlangt, dass bei der Ermittlung des für die Veranlagung massgeblichen Ertrags und Kapitals die Buchhaltungswerte rechnerisch zu korrigieren sind.
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Sachverhaltsfrage ist in diesem Zusammenhang nur, welche Grössen für die rechtlich massgebenden Werte den Büchern der Beschwerdegegnerin zu entnehmen sind; nur insofern ist das Bundesgericht an Feststellungen der Vorinstanz - mit den Einschränkungen des Art. 105 Abs. 2 OG - gebunden. Diese Werte als solche zweifelt die Eidgenössische Steuerverwaltung indes nicht an. Sie wirft einzig die erwähnten Rechtsfragen auf und zieht aus deren abweichender Beantwortung den Schluss, dass notwendige Sachverhaltsfeststellungen weder von der Vorinstanz noch von der Veranlagungsbehörde getroffen worden seien.
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BGE 117 Ib 248 (254):
Auch für die Berechnung der massgeblichen Zahlenwerte bei einer quotenmässigen Besteuerung lassen sich zwei grundsätzliche Vorgehensweisen unterscheiden: Bei der sogenannten direkten Methode, die nicht mit der objektmässigen Besteuerung zu verwechseln ist, wird zur Berechnung des Anteils am Ergebnis der Gesamtunternehmung unmittelbar auf die für die einzelnen Betriebsstätten gesondert geführte Buchhaltung abgestellt. Bei der indirekten Methode hingegen werden die massgeblichen Werte aufgrund von Hilfsfaktoren (wie Umsatz, lokalisierten Anlagen oder Löhnen u.a.) ermittelt (BGE 103 Ia 238; KÄNZIG, Wehrsteuer, 1. Aufl. 1962, N. 7 ff. zu Art. 55; WIDMER, a.a.O., S. 240, N. 82.22, in Verbindung mit S. 236, N. 72.21).
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Im vorliegenden Fall veranlagten die Vorinstanzen die Beschwerdegegnerin nach einer quotenmässigen Ausscheidungsmethode, wobei die schweizerischen Anteile an Reingewinn und Kapital direkt aus der Betriebsstättenbuchhaltung entwickelt wurden.
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b) Die Beschwerdeführerin trägt vor, das Dotationskapital sowie der Reinertrag der schweizerischen Niederlassung der X-Bank seien nach für inländische Banken geltendem Recht aufzurechnen. Da der von der Vorinstanz angewandten Methode ein Gesamtergebnis zugrunde liege, das nicht nach schweizerischen Vorschriften ermittelt worden sei, sei sie abzulehnen. Einzig die objektmässige Besteuerung gewährleiste überprüfbare Werte und die Einhaltung der massgeblichen schweizerischen Gesetzgebung. Die Beschwerdegegnerin sei daher objektmässig zu besteuern.
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Aus den Veranlagungszahlen, die im Einsprache- und Rekursentscheid ermittelt wurden beziehungsweise welche die Beschwerdegegnerin in ihrem Eventualantrag an das Bundesgericht vorträgt, ist ersichtlich, dass es der Beschwerdeführerin in erster Linie um die Aufrechnung von Eigenkapital und Reinertrag geht. Eine objektmässige Besteuerung ohne diese Aufrechnung brächte nämlich im wesentlichen nur die Auswirkung eines leicht verschiedenen Progressionssatzes und damit bloss geringfügig veränderte Steuerbeträge mit sich. Die nicht gänzlich klare Begründung der Beschwerdeführerin lässt sich allerdings so verstehen, dass diese von einem massgeblichen Zusammenhang zwischen beantragter Methode und Aufrechnung auszugehen scheint. Danach soll die Aufrechnung jedenfalls bei einer objektmässigen Besteuerung zwingend sein, und zwar wohl deshalb, weil diesfalls die Betriebsstätten steuerrechtlich wie eine selbständige (schweizerische)
BGE 117 Ib 248 (255):
Gesellschaft zu behandeln wären, welche die entsprechende Kapitalstruktur vorzuweisen hätte.
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Ein solcher Zusammenhang erscheint zwar als unsicher, ist aber nicht von vornherein völlig auszuschliessen. Die Frage nach der Rechtmässigkeit der von der Vorinstanz benützten Quotenmethode muss daher vorweg beantwortet werden. Sollte sie sich allerdings als bundesrechtmässig erweisen, wäre nur zu prüfen, wie es sich diesfalls mit der von der Beschwerdeführerin beantragten Aufrechnung verhielte, und nicht auch, was bei einer objektmässigen Besteuerung gelten würde.
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Die in dieser Bestimmung vorgesehene quotenmässige Besteuerung einer ausländischen Unternehmung mit Zweigniederlassung in der Schweiz entspricht der Ausscheidung, die das Bundesgericht in ständiger Praxis in Anwendung von Art. 46 Abs. 2 BV den Kantonen für das interkantonale Verhältnis vorschreibt. Sie stimmt auch mit Art. 55 Abs. 1 BdBSt überein, wonach für schweizerische Kapitalgesellschaften mit ausländischen Niederlassungen ebenfalls die quotenmässige Ausscheidung gilt. Die Vorinstanz hat zutreffend erörtert, dass diese Methode mit den Vorschriften über die progressive Besteuerung des Unternehmungsertrags nach der Ertragsintensität oder Rendite (Art. 57 Abs. 1-2 BdBSt) harmoniert (vgl. auch ASA 21, 313).
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b) Die quotenmässige Besteuerung ist im internationalen Verhältnis aus den von der Beschwerdeführerin angeführten Gründen oft mit erheblichen Schwierigkeiten verbunden; dies ist vor allem deshalb der Fall, weil die Veranlagungsbehörden häufig nicht in der Lage sind, die ausländischen Bücher der Gesamtunternehmung zu prüfen und an ihrem Ergebnis die notwendigen steuerlichen Korrekturen (vollständig) vorzunehmen. In Doppelbesteuerungsabkommen herrscht daher die objektmässige Ausscheidung vor. Diese steht im OECD-Musterabkommen von 1977 im Vordergrund (Art. 7 Ziff. 2 des Abkommens; vgl. Rapport du Comité des Affaires Fiscales de l'OCDE, Modèle de convention de double imposition concernant le revenu et la fortune, Paris 1977, S. 29 und 76 f.). Auch das Bundesgericht hat sie schon als besser geeignet bezeichnet (vgl. insbesondere BGE 73 I 200 E. 3 sowie Hinweis in BGE 103 Ia 238).
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BGE 117 Ib 248 (256):
Die Erfahrung, dass Schwierigkeiten bestehen können, von ausländischen juristischen Personen zuverlässige Unterlagen über die Gesamtfaktoren ihrer Unternehmung zu erhalten, und dass den schweizerischen Veranlagungsbehörden vor allem die Möglichkeit fehlt, solche Angaben über die Gesamtunternehmung nachzuprüfen, veranlasste die Eidgenössische Steuerverwaltung schon am 1. Juni 1960 zur Abfassung eines Kreisschreibens. Darin empfahl sie für alle diese Fälle, die der direkten Bundessteuer unterliegenden Faktoren (Reinertrag, Kapital) sollten ausgehend von den Büchern der schweizerischen Betriebsstätten objektmässig nach der direkten Methode im Sinne des internationalen Doppelbesteuerungsrechts ausgeschieden werden (ASA 28, 496 ff., insbesondere Ziff. 2a und f).
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Das Bundesgericht hat das Vorgehen nach der Empfehlung dieses Kreisschreibens in zwei Fällen, in denen es um die Veranlagung von schweizerischen Betriebsstätten US-amerikanischer Gesellschaften ging, zwar gebilligt (ASA 43, 323 E. 1 sowie unveröffentlichtes Urteil vom 9. März 1979, erwähnt in: Die Praxis der Bundessteuern, Teil I: Die direkte Bundessteuer, Bd. 2, Art. 52 Nr. 8 [AGNER], sowie bei WIDMER, a.a.O., S. 236, N. 72.11). Indessen sind Kreisschreiben wie das im vorliegenden Fall in Frage stehende für die Steuerbehörden nicht verbindlich (BGE 104 Ib 337 E. c mit Hinweis; vgl. auch PATRY, Le problème des directives de l'Administration fédérale des contributions, in: ASA 59, 23 ff., insbesondere S. 28); namentlich verletzen diese nicht deshalb Bundesrecht, weil sie bei der Veranlagung nach den gesetzlichen Bestimmungen zugunsten des Steuerpflichtigen von der Anwendung eines Kreisschreibens absehen.
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c) Schon die Veranlagungsbehörde folgte im Falle der Beschwerdegegnerin der Empfehlung der Eidgenössischen Steuerverwaltung nicht. Sie tat dies seit mindestens 1973, ohne dass die Beschwerdeführerin sich je veranlasst sah, von ihren Befugnissen nach Art. 94 BdBSt Gebrauch zu machen, das heisst namentlich ihre Ermächtigung zur Eröffnung der Veranlagung zu versagen und eine objektmässige Ausscheidung zu verlangen. Die Beschwerdeführerin räumt im übrigen selber ein, dass es auch andere ausländische - insbesondere französische - Gesellschaften gibt, bei denen Ertrag und Kapital der schweizerischen Betriebsstätten quotenmässig ausgeschieden werden. Ferner vermag die Beschwerdeführerin nicht darzulegen, dass im vorliegenden Fall die für die Veranlagung erforderlichen Angaben über die ausländische
BGE 117 Ib 248 (257):
Gesamtunternehmung nicht zu ermitteln seien, wie das zur Begründung der Notwendigkeit der objektmässigen Besteuerung grundsätzlich angeführt wird. Es ist daher nicht ersichtlich, weshalb im vorliegenden Fall die objektmässige Besteuerung die einzige rechtmässige sein soll.
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d) Die Beschwerdeführerin beruft sich allerdings auch auf das Doppelbesteuerungsabkommen zwischen der Schweiz und Frankreich vom 9. September 1966 (DBA-F, SR 0.672.934.91). Sie befürchtet, die Ausscheidung einer Quote des Gesamtgewinns könnte in anderen Fällen zu einer höheren direkten Bundessteuer führen, als sie dem nach Art. 7 Ziff. 1-3 und 5-6 DBA-F objektmässig ausgeschiedenen Reinertrag und Kapital der schweizerischen Betriebsstätte entspricht.
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Art. 7 Ziff. 2 DBA-F bestimmt, dass der Betriebsstätte einer dem andern Vertragsstaate zugehörigen Unternehmung die Gewinne zuzurechnen sind, die sie hätten erzielen können, wenn sie eine gleiche oder ähnliche Tätigkeit unter gleichen oder ähnlichen Bedingungen als selbständige Unternehmung ausgeübt hätte und im Verkehr mit der Gesamtunternehmung völlig unabhängig gewesen wäre. Diese Bestimmung sieht demnach die objektmässige Besteuerung vor. Art. 7 Ziff. 4 DBA-F lässt jedoch die Ausscheidung einer der Betriebsstätte zuzurechnenden Quote der Gesamtgewinne ausdrücklich zu und schränkt nur ein, dass ihr Ergebnis mit den Grundsätzen dieses Artikels übereinstimmen muss.
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Dies bedeutet namentlich, dass der steuerlichen Belastung einer Quote des Gesamtgewinns durch die Schweiz nach oben hin Grenzen gesetzt sind. Es heisst dagegen nicht, dass die quotenmässige Besteuerung von vornherein gegen das Doppelbesteuerungsabkommen mit Frankreich verstösst. Vielmehr wäre gegebenenfalls die Veranlagung auf das Mass zu reduzieren, das einer objektmässigen Ausscheidung entspricht, wenn eine quotenmässige Besteuerung zu einer höheren Steuerbelastung führen sollte. Das ergibt sich nicht nur aus dem zweiten Halbsatz von Art. 7 Ziff. 4 DBA-F, sondern auch aus der Natur der vom Bund geschlossenen Doppelbesteuerungsabkommen. Diese sind zwar von den schweizerischen Veranlagungsbehörden unmittelbar anzuwenden, doch ergeben sich dadurch nur soweit Auswirkungen, als sie eine nach dem Landesrecht geschuldete direkte Bundessteuer ausschliessen (vgl. BGE 110 Ib 135 E. 4; BGE 82 I 4 E. 5a-b; HÖHN, Funktion, Begriff und Rechtsquellen des internationalen Steuerrechts, in: Höhn [Hrsg.], Handbuch des internationalen Steuerrechts der Schweiz,
BGE 117 Ib 248 (258):
1984, S. 77 f., N. 24.2-3; BLUMENSTEIN, a.a.O., S. 101 und 105 ff.; RIVIER, a.a.O., S. 94 f.; WIDMER, a.a.O., S. 236, N. 72.13).
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Die Beschwerdeführerin macht nicht geltend, dass im vorliegenden Fall das angefochtene Ausscheidungsergebnis gegen die Grundsätze von Art. 7 DBA-F verstosse. Dies ist auch nicht aus den Akten ersichtlich. Die angefochtene quotenmässige Besteuerung ist daher nicht abkommenswidrig, und es muss keine Korrektur nach der objektmässigen Methode vorgenommen werden.
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e) Die Vorinstanz verletzte somit Bundesrecht nicht, indem sie sich an den Wortlaut von Art. 52 Abs. 2 BdBSt hielt und die Beschwerdegegnerin nach der quotenmässigen und nicht nach der objektmässigen Ausscheidungsmethode veranlagte.
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b) Gemäss Art. 2 ABV gelten die Vorschriften des Bundesgesetzes vom 8. November 1934 über die Banken und Sparkassen (Bankengesetz, SR 952.0) über die Eigenmittel (insbesondere Art. 4 des Bankengesetzes) für die ausländischen Banken in der Schweiz nicht. Die Eigenkapitalausstattung richtet sich für diese demnach nach dem ausländischen (heimischen) Recht. Allenfalls profitieren somit ausländische Banken beziehungsweise ihre Zweigniederlassungen in der Schweiz von den weniger strengen Vorschriften des Staates, in denen die Gesamtunternehmung ihren Sitz hat. Dies ist bei der Beschwerdegegnerin der Fall, da das französische Recht hinsichtlich des Eigenkapitals weniger strenge Vorschriften aufstellt als die schweizerische Bankengesetzgebung.
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c) Bei der Besteuerung sind zwar die ausländischen Gesellschaften den schweizerischen an sich gleichzustellen (Art. 52 Abs. 1 BdBSt). Das bedeutet auch, dass der Besteuerung von Betriebsstätten ausländischer Unternehmungen grundsätzlich die schweizerischen Rechtsnormen zugrunde zu legen sind. Gerade für die Eigenkapitalausstattung ausländischer Bankinstitute verweist jedoch die Auslandbankenverordnung wiederum auf das ausländische Recht. Die Anwendbarkeit des allenfalls weniger strengen ausländischen Rechts mag zwar unter Gesichtspunkten der Konkurrenz mit schweizerischen Banken als unbefriedigend erscheinen, ist aber die einzige logische Folgerung der
BGE 117 Ib 248 (259):
schweizerischen Gesetzgebung. Wenn seit dem Inkrafttreten der heute gültigen Auslandbankenverordnung die für schweizerische Bankinstitute massgebliche Eigenmittelvorschrift für ausländische Unternehmungen nicht mehr gilt, haben davon auch die Steuerbehörden auszugehen.
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Abgesehen davon wären auch dann, wenn eine (schweizerische) Gesellschaft die bankenrechtlichen Eigenmittelvorschriften verletzte, in erster Linie die dafür vorgesehenen Massnahmen der Bankenaufsicht zu ergreifen. Es erscheint als fraglich, ob es nach geltendem Bundessteuerrecht zulässig wäre, Eigenkapital zu besteuern, das der Bankunternehmung fehlt, beziehungsweise einen Zins auf solchem Kapital aufzurechnen.
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d) Die Beschwerdeführerin erhebt ihre Forderung auch unter Hinweis auf Art. 41ter Abs. 5 lit. a BV, der nach ihrer Auffassung verletzt würde, wenn ausländische Banken mit einem nach schweizerischem Bankenrecht ungenügenden Eigenkapital durch Betriebsstätten im Inland schweizerische Banken konkurrenzieren könnten. Gemäss dieser Verfassungsbestimmung sind die juristischen Personen bei der vom Bund erhobenen direkten Steuer vom Reinertrag und Kapital ohne Rücksicht auf ihre Rechtsform, nach Massgabe ihrer wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit möglichst gleichmässig zu belasten. Nach ihrem historischen Sinn zielt die Verfassungsbestimmung nicht auf ausländische, sondern auf nicht gewinnstrebige juristische Personen (HÖHN, in: Kommentar BV, Art. 41ter, Rz. 69 und 70). Allenfalls liesse sich daraus auch schliessen, dass ausländische Gesellschaften bei gleicher Leistungsfähigkeit in der direkten Bundessteuer nicht weniger belastet werden sollen als schweizerische.
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Wie es sich damit verhält, kann jedoch offenbleiben. Der Beschluss über die direkte Bundessteuer enthält keine Bestimmung über das Verhältnis, das zwischen Eigenkapital (Grundkapital und Reserven) und Fremdkapital einer Aktiengesellschaft steuerlich bestehen müsste; insbesondere findet sich keine Norm, die im Rahmen einer verfassungsmässigen Auslegung erlauben würde, der direkten Bundessteuer ein nicht vorhandenes Eigenkapital zugrunde zu legen. Der Beschluss mag in dieser Hinsicht ein entsprechendes Verfassungsziel gegenüber ausländischen Gesellschaften nicht mit aller Konsequenz verfolgen. Er ist indes für das Bundesgericht verbindlich (Art. 114bis Abs. 3 BV).
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e) Die Eidgenössische Steuerverwaltung bringt weiter vor, die Beschwerdegegnerin sei für die Steuerveranlagung als unterkapitalisiert
BGE 117 Ib 248 (260):
zu betrachten. Da das Bundessteuerrecht ein minimales Eigenkapital nicht vorsieht, kann sich höchstens die Frage stellen, ob von den Aktionären (oder diesen nahestehenden Personen) gewährte, formell in der Bilanz als Fremdkapital erscheinende Darlehen bei wirtschaftlicher Betrachtung als (verdecktes) Eigenkapital zu behandeln seien. Die bundesgerichtliche Rechtsprechung nimmt dies nur an, falls die besonderen Voraussetzungen der Steuerumgehung gegeben sind (BGE 109 Ia 100 E. b; ASA 55, 426 ff. E. 1 und 2c-d mit Hinweisen).
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Wenn die Veranlagungsbehörden in diesem Zusammenhang die von der Beschwerdeführerin erwähnten normalen Verhältnisse zwischen Eigen- und Fremdkapital (allgemeine Faustregel nicht weniger als 1:6, bei bankähnlichen Finanzierungsgesellschaften nicht weniger als 1:10) beachten, kann das nur bedeuten, dass sie die Frage einer Steuerumgehung erst prüfen, wenn das normale Verhältnis nicht mehr gewahrt ist, nicht aber, dass dann eine Steuerumgehung immer anzunehmen wäre. Für eine solche muss überdies dargelegt werden, dass die Gesellschaft von ihren Aktionären oder diesen nahestehenden Dritten wirtschaftlich notwendige Mittel in Form verzinslicher Darlehen erhielt, die fernstehende Dritte ihr nicht gewährt haben würden, und dass dies nur mit der Absicht der Steuerersparnis geschehen sein kann (BGE 109 Ia 100 E. b; 107 Ib 322 E. 4 mit Hinweisen; ASA 55, 428 E. 2d).
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Die Beschwerdeführerin versucht indes gar nicht, dies zu belegen beziehungsweise die entsprechenden Ausführungen der Vorinstanz zu widerlegen. Auch aus den Akten ergeben sich hiefür keine Anhaltspunkte.
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f) Schliesslich behauptet die Beschwerdeführerin, sie und die kantonalen Verwaltungen gingen bei der Veranlagung der direkten Bundessteuer für die Zweigniederlassungen ausländischer Banken im allgemeinen seit 1985 von einem Eigenkapital von mindestens 8-10% der Aktiven aus. Dies sei auch im vorliegenden Fall rechtlich geboten.
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Die Befolgung einer solchen Regel ist jedoch allenfalls dann angebracht, wenn eine objektmässige Ausscheidung vorgenommen werden muss, weil es an Angaben über die Geschäftsergebnisse der Gesamtunternehmung mangelt, und die Zweigniederlassung somit wie eine selbständige Gesellschaft behandelt wird. Bei der quotenmässigen Besteuerung fehlt es jedoch an einem solchen Erfordernis. Ob und unter welchen Voraussetzungen ein entsprechendes Vorgehen bei der Veranlagung der direkten Bundessteuer in Betracht
BGE 117 Ib 248 (261):
kommt, kann daher im vorliegenden Fall dahingestellt bleiben (vgl. E. 1d). Gleichzeitig erübrigt es sich, die Einwendungen zu prüfen, die von der Beschwerdegegnerin für diesen Fall erhoben werden.
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b) In der als Einheit betrachteten internationalen Unternehmung mag es zwar richtig sein, den einzelnen Betriebsstätten zwecks Kontrolle ihrer Wirtschaftlichkeit kalkulatorische Zinsen für beanspruchtes Kapital zu belasten. Steuerrechtlich brauchen solche kalkulatorischen Zinsen, welche die steuerpflichtige Gesellschaft sich selber vergütet, jedoch genausowenig als Aufwand anerkannt zu werden, wie sie in der Unternehmung einer natürlichen Person als Schuldzinsen nach Art. 22 Abs. 1 lit. d BdBSt betrachtet werden könnten, die den Reingewinn schmälern.
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Es fragt sich daher, ob solche Zinsen, die den Reinertrag der Gesamtunternehmung nicht beeinflussen, nicht in Anwendung von Art. 49 Abs. 1 lit. b BdBSt zum Reinertrag nach der Gewinn- und Verlustrechnung der inländischen Niederlassung aufzurechnen sind. Die Frage, welche in der Beschwerde der Eidgenössischen Steuerverwaltung nicht aufgegriffen wird, kann im vorliegenden Fall offenbleiben.
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c) Bei der Revision der Bücher der Jahre 1985 und 1986 der schweizerischen Zweigniederlassung der Beschwerdegegnerin wurde nämlich festgestellt, dass den zugunsten des Hauptsitzes belasteten Schuldzinsen Aktivzinsen für ebenso hohe kurzfristige Kredite an den Hauptsitz gegenüberstanden, die sogar Fr. ... mehr ausmachten. Per Saldo wurde demnach durch Zinsen, welche sich die steuerpflichtige Gesellschaft zwischen Hauptsitz und Zweigniederlassung selber vergütete und belastete, der Reinertrag der Zweigniederlassung nach dem Recht der direkten Bundessteuer nicht zum Nachteil des Fiskus zu niedrig ausgewiesen.
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BGE 117 Ib 248 (262):
7. Der angefochtene Entscheid verstösst somit nicht gegen Bundesrecht, weshalb die Verwaltungsgerichtsbeschwerde abzuweisen ist.
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