46. Arrêt du 21 octobre 1955 dans la cause R. c. Commission genevoise de recours.

A.- Le 31 décembre 1951, la société anonyme R. a été dissoute et remplacée, le 1er janvier 1952, par la société en commandite R. & Cie. R., qui avait été directeur de la première, devint associé indéfiniment responsable de la seconde.

Dans sa déclaration afférente à la VIle période de l'impôt pour la défense nationale (années fiscales 1953 et 1954, années de calcul 1951 et 1952), il a calculé son revenu imposable en tenant compte, d'une part, du traitement qu'il avait touché en 1951, comme directeur de R. SA (26 276 fr.) et, d'autre part, du gain qu'il avait réalisé, en 1952, comme associé indéfiniment responsable de la société en commandite R. & Cie (76 674 fr.), ce qui donnait un revenu moyen de 51 475 fr.

Considérant qu'il y avait eu changement de profession au cours des années de calcul et vu les art. 42 et 41 al. 4 AIN, l'autorité de taxation ne tint compte, dans le calcul du revenu imposable, que du gain réalisé en 1952, à l'exclusion du traitement touché en 1951.

R. forma une réclamation, puis, débouté, déféra l'affaire à la Commission genevoise de recours de l'impôt pour la défense nationale. Il contestait avoir changé de profession pendant la période de calcul et demandait que, pour fixer son revenu net moyen et son revenu imposable, on tînt compte de son gain de 1951 aussi bien que de celui de 1952.

Le 17 mai 1955, la Commission genevoise de recours le débouta, en bref par les motifs suivants:

Le recourant qui, comme directeur, était l'employé de la société anonyme et percevait un salaire, est devenu associé indéfiniment responsable de la société en commandite. Les prestations qu'il touche depuis lors et en cette qualité ont pour cause juridique le contrat de société. Il a donc passé d'une condition dépendante à une condition indépendante, ce qui constitue un changement de profession au sens de l'art. 42 AIN. Le revenu imposable doit dès lors être calculé conformément à l'art. 41 al. 4 AIN. Dans cette opération, il y a lieu de tenir compte du gain réalisé non seulement au cours de la seconde année de la période de calcul (1952), mais encore pendant l'année suivante. Le résultat auquel on aboutit par cette voie montre cependant que le calcul de base de l'autorité de taxation n'était pas en contradiction avec la loi.

B.- Contre cette décision, R. a formé, en temps utile, un recours de droit administratif. Il conclut à ce que son revenu imposable pour la VIIe période de l'impôt pour la défense nationale soit fixé à 51 475 fr., conformément à sa déclaration. Son argumentation se résume comme il suit:

Le recourant commence par contester le compte de son revenu imposable établi par l'administration pour l'année de calcul 1953. Il affirme ensuite que, contrairement à ce qu'a admis l'autorité cantonale, il n'a pas changé de profession au sens de l'art. 42 AIN. En effet, dit-il, organe et "partie intégrante" de la société anonyme (art. 717 al. 2 CO), il est devenu organe et "partie intégrante" de la société en commandite. Comme directeur, il touchait un salaire; comme actionnaire, il participait aux bénéfices et aux pertes de la société anonyme. Il en va de même dans la situation où il se trouve aujourd'hui. Il est faux, aussi bien du point de vue économique que du point de vue juridique, d'affirmer que la rémunération du directeur d'une société anonyme fait partie des frais de production, tandis qu'il n'en irait pas de même de la rémunération payée à l'associé-gérant. Peu importe que, du point de vue fiscal, la société anonyme et ses actionnaires, à la différence de la société en nom collectif et de ses participants, soient considérés comme des contribuables distincts. La société anonyme n'est précisément pas taxée sur les rémunérations qu'elle verse à ses directeurs et à ses administrateurs. Enfin, l'administration fait erreur en affirmant que le salaire du recourant a presque doublé du fait de son entrée dans la société anonyme. Son revenu a doublé du fait que l'entreprise a produit des bénéfices en 1952, tandis qu'elle avait été en déficit jusqu'en 1950 et que les bénéfices de 1951 avaient été absorbés par les pertes reportées. Le changement survenu dans la forme juridique de l'entreprise n'a joué aucun rôle. Supposé que le Tribunal fédéral ait, dans certains cas, posé des principes contraires, il y aurait lieu de les reconsidérer. Enfin, même si le Tribunal fédéral estimait que les art. 42 et 41 al. 4 AIN sont applicables en l'espèce, il faudrait calculer le revenu imposable en prenant le gain moyen du recourant pendant les années 1952, 1953 et 1954.

C.- La Commission genevoise de recours déclare persister dans sa décision. L'Administration fédérale des contributions conclut au rejet du recours.

Considérant en droit:

1. L'art. 42 AIN prescrit que le revenu imposable se calcule selon la règle spéciale de l'art. 41 al. 4 AIN, dans la mesure où il a subi une modification durable au cours de la période de calcul par suite de certaines circonstances, en particulier d'un changement de profession. Dans son arrêt Chabot du 18 septembre 1953 (RO 79 I 357), le Tribunal fédéral a dit qu'il y a un tel changement lorsque le genre ou le mode d'activité qu'exerce le contribuable s'est profondément modifié, soit que le contribuable ait embrassé un autre état, soit qu'à l'intérieur d'un même état sa condition ait fondamentalement changé. Tel sera en général le cas, selon le même arrêt, lorsque, sans avoir pris un autre état, un contribuable passe d'une position dépendante à une position indépendante.

Le présent recours ne contient rien qui puisse ébranler les arguments sur lesquels le Tribunal fédéral a fondé ces principes de jurisprudence. Aussi bien R. s'en prend-il plutôt à l'application qui a été faite de ces principes dans la présente espèce.

2. Il conteste tout d'abord que l'on puisse voir un changement de profession au sens de l'art. 42 AIN dans le fait qu'après avoir été directeur d'une entreprise constituée sous forme de société anonyme, il est devenu associé indéfiniment responsable de la société en commandite qui a repris la même entreprise. Car, dit-il, selon l'art. 717 CO, le directeur, de même que le gérant, est un organe de la société anonyme; il est donc resté, dans la société en commandite, ce qu'il était déjà dans la société anonyme, à savoir un organe.

Au moment où la société anonyme a été dissoute, R., qui avait été membre du conseil d'administration, en était sorti et n'était plus que directeur. Du point de vue de la société, le directeur est un tiers; il peut ne participer en aucune manière à l'entreprise (art. 717 al. 2 CO); c'est un simple employé (cf. art. 727 al. 2 CO), même s'il est en outre actionnaire. Comme directeur, il ne participe pas aux pertes de la société. Même s'il est aussi actionnaire, il n'en répond du reste pas personnellement, mais seulement par l'intermédiaire et dans la mesure de sa souscription. Il n'agit pas comme un entrepreneur et ce n'est pas en cette qualité qu'il touche les rémunérations auxquelles il a droit. Il est donc dans une condition dépendante; peu importe, de ce point de vue, qu'il soit ou non un organe de la société.

Au contraire, l'associé indéfiniment responsable d'une société en commandite apparaît comme une personne de condition indépendante, car la société ne se distingue pas de la personne des associés eux-mêmes (RO 72 II 181 s.), lesquels ne peuvent en être les employés. En principe, ils n'ont pas droit à une rémunération pour le travail qu'ils fournissent à la société (art. 598, 557 et 537 al. 3 CO); s'ils en touchent une de par une convention spéciale, c'est en tant qu'associés et comme participation aux bénéfices (arrêt précité). Sous certaines conditions, ils répondent personnellement des dettes sociales (art. 604 ss. CO).

La différence de nature entre la société anonyme et la société en commandite, qui fait que l'actionnaire peut être en même temps l'employé de la société, tandis que l'associé indéfiniment responsable ne peut l'être, se marque du reste dans le système de l'impôt pour la défense nationale. On y distingue entre l'actionnaire de la société anonyme, d'une part, et la société, d'autre part, qui sont l'un et l'autre des contribuables, tandis que la société en commandite ne se distingue pas de ses participants, seuls ceux-ci étant soumis à l'impôt.

3. Subsidiairement, R. conteste que la modification de son revenu, survenue au cours de la période de calcul, soit une conséquence du changement de profession. Si ce rapport de causalité faisait effectivement défaut, l'art. 42 AIN ne serait pas applicable.

Tel n'est cependant pas le cas. Il est possible que, jusqu'en 1950, l'entreprise ait subi des pertes qui ont absorbé tout le bénéfice de 1951 et qu'elle n'ait produit de bénéfices disponibles qu'à partir de 1952, année où fut créée la société en commandite. On ne saurait néanmoins admettre que si la forme juridique de l'entreprise ni les tâches du recourant n'avaient changé, c'est-à-dire s'il n'y avait pas eu changement de profession au sens de l'art. 42 AIN, une augmentation du traitement de 26 276 fr. (1951) jusqu'à concurrence de 76 674 fr. (1952) aurait pu entrer en ligne de compte. Cette augmentation des sommes touchées par R. ne peut s'expliquer que par son passage du poste de directeur, qui lui donnait droit au seul traitement avec les gratifications, à la qualité d'associé avec la participation aux bénéfices qu'elle comporte.

La modification du revenu est donc bien une conséquence du changement de profession constaté. Le recourant ne conteste pas lui-même que cette modification soit durable. Ainsi, les conditions de l'art. 42 AIN sont remplies.

4 -...

Par ces motifs, le Tribunal fédéral:

Rejette le recours.