2. Arrêt du 4 mai 1956 dans la cause Fondation de famille F. c. Administration genevoise de l'impôt pour la défense nationale.

A.- La fondation de famille F. (en abrégé: la Fondation) a été créée à Genève, le 2 mars 1950, conformément aux art. 80 ss. CC. Elle n'est ni soumise au contrôle de l'autorité de surveillance (art. 87 al. 1 CC), ni inscrite au registre du commerce (art. 52 al. 2 CC).

Considérant qu'il n'avait appris l'existence de cette personne morale qu'au mois de novembre 1955 et que le gérant ne pouvait avoir ignoré qu'elle était en principe assujettie à l'impôt pour la défense nationale, le fisc genevois ouvrit la procédure prévue en cas de soustraction d'impôt; il taxa la contribuable pour les 5e, 6e, 7e et 8e périodes et la condamna à une amende. La somme totale réclamée se montait à 18 107 fr. 10. La contribuable recourut contre cette décision devant la Commission genevoise de recours.

Le 28 février 1956 l'Administration genevoise de l'impôt pour la défense nationale a ordonné à la Fondation, en vertu des art. 118 et 119 AIN, de fournir des sûretés pour 17 748 fr. "en garantie de l'impôt pour la défense nationale dû ... pour les années fiscales 1950 à 1956".

B.- Le 29 février 1956, la Fondation recourut contre la demande de sûretés en alléguant qu'elle n'avait ni soustrait, ni voulu soustraire aucun impôt effectivement dû, que, du reste, au début de la 6e période de l'impôt pour la défense nationale, elle s'était mise en rapport avec le fisc en produisant l'acte de fondation et l'état des engagements; qu'on lui avait alors affirmé qu'elle n'était pas imposable. Avec son recours, elle produisit ses bilans et comptes de pertes et profits pour les années 1950 à 1955. Au passif figurent uniquement, outre le capital de 10 000 fr. et le solde du compte de pertes et profits, deux dettes, l'une en francs suisses, l'autre en dollars des Etats-Unis d'Amérique et qui ont passé de 488 154 fr. 90 en 1950 à 665 772 fr. 85 en 1955. La recourante allègue que le titulaire de ces créances serait un étranger domicilié à l'étranger; elle ne le nomme pas mais offre de produire, pour prouver sa véracité sur ce point, un certificat émanant d'une société fiduciaire. L'actif est constitué essentiellement par des titres, des comptes en banque et un dépôt d'or peu important.

C.- L'Administration genevoise de l'impôt pour la défense nationale estime que la décision entreprise est en tous points justifiée. Son argumentation se résume comme il suit:

La Fondation a été créée par des personnes de nationalité étrangère domiciliées à l'étranger et en leur faveur. Elle ne pouvait cependant ignorer ses obligations fiscales, étant domiciliée à la Société de banque suisse, à Genève, et gérée par un ancien directeur de cet établissement. Elle n'a jamais soumis la question au fisc genevois. Au cours de la procédure, elle n'a jamais fait mention d'un créancier étranger, ni d'intérêts payés; les bilans et comptes de pertes et profits n'ont pas été produits. En l'espèce, les droits du fisc sont menacés, au sens de l'art. 118 AIN, directement et indirectement. La recourante, tout d'abord, s'est soustraite à l'impôt. En outre, son inscription au registre du commerce n'étant pas nécessaire, elle peut disparaître immédiatement; une simple décision du conseil peut entraîner la disparition de tous les actifs. Or, précisément, son attitude semble insolite. Elle n'a jamais mentionné sa créance étrangère dans ses déclarations, ni dans les relevés bancaires qui lui ont été demandés sur le vu de ses déclarations. Elle n'a produit ses bilans et ses comptes de pertes et profits qu'à l'occasion du recours qu'elle a formé, devant la Commission genevoise, contre les taxations et amendes prononcées par l'administration.

L'Administration fédérale des contributions conclut au rejet du recours et argumente dans le même sens:

On peut admettre que ce sont des préoccupations d'ordre fiscal qui ont déterminé la forme juridique et le domicile, à première vue insolite, d'une institution qui ne semble pas avoir de liens particuliers avec la Suisse. Du fait que la Fondation peut disparaître sans éveiller l'attention du fisc, on se trouve pratiquement dans une situation identique à celle du contribuable qui n'a pas de domicile en Suisse. En outre, les agissements de la recourante paraissent menacer les droits du fisc, comme l'a montré l'administration cantonale: la Fondation a refusé d'indiquer le nom d'un créancier; elle ne peut y suppléer en produisant une attestation d'une société fiduciaire; en outre elle a négligé sciemment de déposer les déclarations, comme elle aurait dû le faire, et s'est rendue coupable de soustraction d'impôt.

D.- Dans sa réplique, la recourante persiste à conclure à l'admission du recours.

Considérant en droit:

1. - Selon l'art. 118 AIN, l'administration cantonale de l'impôt pour la défense nationale peut exiger des sûretés en tout temps, même avant la fixation définitive du montant de l'impôt, si le contribuable n'a pas de domicile en Suisse ou si ses agissements paraissent menacer les droits du fisc.

Pour que des sûretés puissent être exigées, il faut tout d'abord que celui auquel on les réclame soit personnellement contribuable et que la dette fiscale alléguée par l'administration existe effectivement. Dans la présente espèce, les montants réclamés par le fisc ne sont pas encore fixés définitivement; la taxation a eu lieu, mais un recours est encore pendant. Toutefois, la loi permettant de réclamer les sûretés "même avant la fixation définitive du montant de l'impôt", le Tribunal doit examiner néanmoins si la dette fiscale existe, mais il ne peut le faire que préjudiciellement, c'est-à-dire sans préjuger la décision que l'autorité compétente prendra ultérieurement; son examen, en outre, ne sera que prima facie (RO 81 I 152, consid. 2).

La Fondation, tout d'abord, est assujettie à l'impôt en tant que personne morale (art. 51 al. 1 lit. a AIN). Mais elle conteste devoir un impôt, sa fortune propre, abstraction faite de ses dettes, et son revenu brut, après déduction des frais et des intérêts de ses dettes, n'atteignant pas les montants imposables. Dans la procédure de taxation, toutefois, elle a refusé d'indiquer le nom de son créancier, se contentant de dire qu'il s'agissait d'un étranger domicilié à l'étranger. Elle a sans doute proposé de produire, à titre de preuve sur ce point, un certificat d'une société fiduciaire, mais, comme l'objecte à bon droit l'Administration fédérale des contributions, un tel certificat n'a aucune valeur probante légale; de plus, le Tribunal fédéral a dit que le contribuable qui fait état de dettes et d'intérêts passifs dans sa déclaration doit fournir au fisc tous documents propres à en établir l'existence et en particulier indiquer le nom de ses créanciers (Archives de droit fiscal suisse, t. 23, p. 176). Dans la procédure devant le Tribunal fédéral, la recourante n'a pas non plus nommé les titulaires des créances inscrites au passif de son bilan. Il s'agit donc là de créances anonymes, dont le principal ne peut, à la vérité, être pris en considération dans le calcul du capital imposable, ni dans celui du taux de l'imposition (art. 57 AIN), mais dont les intérêts ne peuvent pas non plus être déduits dans le calcul du bénéfice imposable (v. l'arrêt précité). En conséquence l'autorité fiscale apparaît fondée, dans l'état actuel de la cause et sous réserve de la procédure pendante devant la Commission de recours, à reprendre les intérêts passifs des dettes de la recourante pour les ajouter au bénéfice. L'argumentation de la recourante n'est pas admissible et l'existence de la dette fiscale sur laquelle se fonde la demande de sûretés est établie avec une vraisemblance suffisante.

2. - Lorsque, comme en l'espèce, ce point est acquis, la loi autorise l'administration à requérir des sûretés tout d'abord dans le cas où le contribuable n'a point de domicile en Suisse.

La recourante a son siège à Genève, de sorte que cette condition n'est apparemment pas réalisée. Mais l'Administration fédérale des contributions objecte que le cas est néanmoins assimilable à celui où le contribuable n'a pas de domicile en Suisse, car, dit-elle, la Fondation a été créée par des étrangers et en faveur d'étrangers, tous domiciliés hors de Suisse; les fondateurs ont agi pour des motifs d'ordre fiscal et dans des conditions qui permettent de faire disparaître très rapidement la Fondation sans formalités et à l'insu du fisc.

Alors même que la forme juridique adoptée servirait, en l'espèce, à des fins économiques pour lesquelles elle n'a pas été créée, il n'en resterait pas moins que la recourante a son domicile en Suisse. On ne peut en même temps affirmer ce domicile pour créer l'assujettissement et le nier pour exiger des sûretés, ni même refuser d'en tenir compte par une fiction. Ce domicile, du reste, se traduit dans la réalité en ce sens que les biens de la recourante se trouvent à Genève. Peu importe, du point de vue du domicile, qu'ils puissent ou non être rapidement transférés à l'étranger.

3. - L'autre cas où la loi autorise la réquisition de sûretés est celui où les agissements du contribuable paraissent menacer les droits du fisc. Il faut donc, tout d'abord, pour que l'on se trouve dans ce cas, une menace sur les droits du fisc; il n'est pas nécessaire qu'ils soient d'ores et déjà compromis. Il suffit, du reste, que cette menace soit rendue vraisemblable. Mais il faut qu'elle soit une conséquence d'"agissements" de la part du contribuable, c'est-à-dire d'actes précis qui risquent de le soustraire luimême ou de soustraire ses biens à l'atteinte du fisc. Des sûretés ne sauraient lui être réclamées par exemple du simple fait de son impécuniosité. Peu importe, cependant, le mobile qui détermine le contribuable dans ses agissements. Même si le contribuable n'a pas eu l'intention de menacer les droits du fisc, dès lors que ses agissements paraissent avoir cet effet, des sûretés pourront être requises (RO 64 I 286).

L'administration voit des agissements qui paraissent menacer les droits du fisc dans le fait que la recourante n'a pas déposé de déclarations d'impôt (art. 82 AIN), et a entravé les enquêtes dans les procédures relatives à sa taxation et à la soustraction d'impôt en refusant de nommer son créancier et en ne produisant ni ses bilans ni ses comptes de pertes et profits (art. 89 AIN). C'est à tort. L'omission ou même le refus de déposer une déclaration et de fournir les renseignements requis complique la procédure de taxation, mais ne compromet pas, en général, les droits du fisc eux-mêmes. Aussi bien, le législateur a-t-il, dans ces cas, prévu la sanction de l'amende (arrêt Stauffer, du 20 décembre 1946, Rev. dr. adm. et fisc. 1947, p. 154 s.). Il arrivera sans doute que le contribuable qui cherche à entraver la taxation tentera en même temps et par avance d'éluder la perception de l'impôt. Les sûretés seront exigibles dans ce cas, mais uniquement en raison de la menace qui pèse sur le recouvrement de la créance. De ce qu'un contribuable cherche à entraver la taxation, on ne saurait déduire, à défaut d'autres indices, qu'il s'efforce ou s'efforcera, le cas échéant, de rendre la créance du fisc irrecouvrable.

L'administration allègue aussi comme menaçant les droits du fisc le fait que la Fondation pourrait disparaître immédiatement et sans formalités, à l'insu du fisc. S'agissant d'une fondation de famille qui est dispensée de l'inscription au registre du commerce (art. 52 al. 2 CC) et n'est soumise au contrôle d'aucune autorité de surveillance (art. 87 CC), il est clair que la personne et son patrimoine peuvent disparaître avec rapidité et sans que l'attention d'aucune autorité soit éveillée (EGGER, Comm. ad art. 88 et 89 CC, n. 2). Une telle opération serait d'autant plus praticable, dans la présente espèce, que l'actif se compose de créances bancaires, de titres et d'un dépôt d'or, tous biens rapidement réalisables. Mais il s'agit là de circonstances inhérentes à l'institution elle-même ou qui, du moins, sont communes à un grand nombre de fondations de famille. On ne saurait dire en particulier que la composition de l'actif soit le résultat d'agissements qui mettent en danger la créance du fisc. Le risque d'un transfert subit des biens à l'étranger existe dans tous les cas où un patrimoine est constitué de la même façon. Cela ne suffit pas à justifier une demande de sûretés selon l'art. 118 AIN.

Par ces motifs, le Tribunal fédéral:

Admet le recours, annule la décision attaquée.