24. Arrêt du 24 mars 1961 dans la cause Société de secours mutuel contre Etat de Vaud.

A.- La Société vaudoise de secours mutuels est une caisse d'assurance en cas de maladie reconnue par le Conseil fédéral selon l'art. 1er al. 3 LAMA. Par acte du 31 juillet 1954, elle a acquis à Morges, pour le placement d'une part de ses réserves, un immeuble locatif avec garage. Avant de procéder à l'achat, la Société avait demandé à l'Administration cantonale des impôts si elle serait exonérée des droits de mutation. L'Administration avait répondu négativement, pour le motif que l'achat de cet immeuble devait être considéré comme un placement. La demanderesse paya, par la suite, les droits de mutation.

Récemment la demanderesse, ayant acquis un immeuble pour y loger ses bureaux, fut exonérée des droits de mutation. Sur quoi, le 16 février 1960, elle réclama au Département cantonal des finances le remboursement des droits qu'elle avait acquittés en 1954, pour l'achat de l'immeuble de Morges. Ayant été déboutée, elle se pourvut devant la Commission cantonale de recours en matière d'impôt, qui admit sa compétence, mais décida de surseoir au jugement et de renvoyer les parties à ouvrir devant le Tribunal fédéral l'action prévue par l'art. 111 litt. a OJ, afin de faire constater l'état de droit découlant de l'art. 31 al. 1 LAMA.

B.- La Société vaudoise de secours mutuels a ouvert action devant le Tribunal fédéral par mémoire du 29 décembre 1960, en prenant les conclusions suivantes:

La Société Vaudoise de Secours Mutuels est exonérée de tous impôts, tant fédéraux que cantonaux, pour la part de sa fortune immobilière affectée à la constitution des réserves imposées par l'Office Fédéral des Assurances Sociales pour assurer le bon fonctionnement de l'assurance.

En conséquence, ladite Société est exonérée de tout droit de mutation à l'occasion de l'acquisition faite par elle le 31 juillet 1954 de l'immeuble "Casablanca", sis à Morges, av. Marcelin."

La demanderesse soutient que les réserves, dans la mesure où elles ne dépassent pas le minimum jugé nécessaire par l'Office fédéral des assurances sociales, sont directement affectées au service de l'assurance, selon l'art. 31 LAMA. A son avis, cette interprétation est conforme au texte légal; elle s'appuie sur le message du Conseil fédéral et sur les débats qui ont eu lieu au Conseil national à propos de l'art. 31 LAMA. En outre, elle est la seule logique, car il ne serait pas rationnel de soumettre à l'impôt, lors de la constitution des réserves, les sommes investies dans les immeubles, alors que les placements en titres sont exonérés.

C.- L'Etat de Vaud, représenté par l'administration cantonale des contributions, a requis le Tribunal fédéral de prononcer:

"La Société vaudoise de secours mutuels est exempte d'impôts fédéraux et cantonaux sur ses immeubles administratifs, mais cette exonération ne s'étend pas à ses immeubles de placement.

En conséquence, ladite Société n'est pas exonérée du droit de mutation prélevé à l'occasion de l'acquisition par elle le 31 juillet 1954 de l'immeuble "Casablanca", sis à Morges, Avenue Marcelin."

Se fondant sur le texte légal, elle soutient que seuls les immeubles administratifs d'une caisse d'assurance, à l'exclusion des immeubles de placement et de rapport, doivent être considérés comme "directement" affectés au service de l'assurance. La différence de traitement entre les placements mobiliers et immobiliers, quant à l'impôt, se justifie par le fait que l'investissement des réserves en immeubles n'est pas très indiqué pour les caisses-maladie. Le législateur a, en outre, voulu éviter de favoriser la spéculation immobilière par l'octroi d'un privilège fiscal.

Considérant en droit:

1. Aux termes de l'art. 111 litt. a OJ, le Tribunal fédéral connaît, en instance unique, des contestations relatives à l'exemption ou à la limitation des contributions cantonales, lorsqu'elles sont prévues par le droit fédéral. L'exonération fiscale prévue par l'art. 31 LAMA était mentionnée à titre d'exemple dans le message du Conseil fédéral du 27 mars 1925, accompagnant le projet de la loi sur la juridiction administrative et disciplinaire, dont l'art. 18 a été repris à l'art. 111 OJ. La présente action entre donc incontestablement dans le cadre d'application de cette disposition légale, mais dans la mesure seulement où le litige concerne les contributions cantonales. Les conclusions de la demanderesse tendant à l'exonération des impôts fédéraux sont irrecevables dans l'action directe prévue à l'art. 111 OJ. Elles pourraient, en revanche, faire l'objet d'un recours de droit administratif (RO 78 I 188 consid. 1).

L'action directe de droit administratif prévue à l'art. 111 litt. a OJ peut être ouverte en tout temps, lorsqu'un contribuable estime que l'exigence d'un canton ou d'une commune est contraire à une exemption prévue dans la loi. Il n'est pas nécessaire que le contribuable ait formé un recours et épuisé les instances cantonales: L'action peut tendre seulement à faire constater l'état de droit (RO 67 I 49). Le demandeur doit avoir un intérêt juridique à cette constatation (RO 74 I 442 consid. 3). Dans la mesure où la présente demande concerne les droits de mutation perçus lors de l'achat de l'immeuble de Morges en 1954, la demanderesse a un intérêt juridique, puisqu'elle a requis le remboursement des droits payés et que la Commission cantonale de recours en matière d'impôt a suspendu l'affaire, afin que les parties fassent constater par le Tribunal fédéral l'état de droit qui servira de base à la décision. Ce chef des conclusions est donc recevable. Il n'en est pas de même des conclusions concernant les acquisitions futures, encore indéterminées, car la question est prématurée et l'intérêt juridique à la solution n'est pas actuel.

La demanderesse n'a pas pris de conclusions concernant l'immeuble occupé par ses bureaux. La conclusion prise par l'Administration cantonale des impôts sur ce point est sans intérêt, car il n'y a pas de contestation.

2. L'art. 31 LAMA exempte d'impôts les caisses d'assurance maladie, "sauf en ce qui touche leur fortune immobilière non directement affectée au service de l'assurance". Il est constant que les immeubles acquis par une caisse en vue de placer ses réserves, servent d'une certaine manière à l'exploitation de l'assurance; aussi bien l'art. 28 LA oblige-t-il les caisses à affecter leurs ressources uniquement à des buts d'assurance. Mais l'immeuble n'est pas directement utilisé à cet effet. Pour mettre la réserve à contribution, il faudra hypothéquer ou vendre le bâtiment; ce n'est donc pas l'immeuble, mais sa valeur comme élément du patrimoine, qui est affectée à l'assurance. Il en est de même des revenus annuels, s'ils sont utilisés pour couvrir les dépenses d'assurance. Il n'y a pas lieu de faire une différence entre les réserves que l'Office fédéral des assurances sociales a estimées nécessaires pour créer la sécurité et celles qui dépasseraient cette limite. Les premières seront utilisées plus fréquemment; cependant lorsqu'elles le seront, leur affectation au service de l'assurance ne sera pas directe, puisque ce ne sera pas l'immeuble lui-même, mais sa valeur comme objet patrimonial que l'on utilisera. Dès lors, il apparaît que, si le législateur a expressément parlé de fortune immobilière "directement" affectée au service de l'assurance, c'était en vue d'exclure les immeubles de placement. Tel était, d'ailleurs, l'avis du Conseil fédéral qui, dans son message du 10 décembre 1906, présentant le projet de la loi, avait précisé qu'un immeuble de rapport dans lequel une caisse aurait investi ses réserves ne serait pas exempt d'impôts.

Cette interprétation est confirmée par la jurisprudence que le Tribunal fédéral a adoptée en appliquant l'art. 7 de la loi fédérale sur les garanties politiques et de police en faveur de la Confédération, qui a été repris dans l'art. 10 de la loi du 26 mars 1934 sur le même objet. Formulé en des termes analogues à ceux de l'art. 31 LAMA, cet article exempte des impôts directs des cantons notamment "les immeubles, établissements et matériaux affectés directement à un but fédéral". Or, dans l'arrêt Confédération c. Berne, du 16 novembre 1928 (RO 54 I 428, 429), le Tribunal fédéral a jugé que les immeubles acquis pour servir de placement n'étaient pas affectés directement à un but fédéral. L'analogie entre les deux situations étant évidente, il n'y a aucune raison de s'écarter de cette interprétation en l'espèce.

La demanderesse estime illogique que les réserves investies en immeubles ne soient pas exemptées de l'impôt, alors que les placements en valeurs mobilières sont exonérés. Dans l'arrêt RO 54 I 429 déjà cité, le Tribunal fédéral a donné certains motifs de cette distinction. Elle se justifie parce que les propriétés immobilières constituent tout particulièrement la matière imposable des collectivités publiques sur le territoire desquelles elles se trouvent; au reste, elles grèvent le budget de ces collectivités de charges spéciales, notamment en matière de voirie et de police. En outre, si l'exonération était étendue à tous les immeubles, même à ceux qu'une caisse pourrait acheter dans une région où elle n'exerce aucune activité, on ne verrait plus le rapport entre ce privilège fiscal et le but poursuivi. L'investissement des réserves en immeubles ne paraît pas une nécessité pour les caisses. Preuvc en est que, durant son activité, la demanderesse a acquis un seul immeuble de rapport. Au contraire, fortes du privilège fiscal qui leur serait accordé, les caisses seraient tentées de spéculer sur les immeubles. Les textes que la demanderesse a relevés dans la discussion qui se déroula à la commission du Conseil national, à propos du projet de loi, montrent que l'on a pensé, alors, à ce danger. M. Steiger avait noté l'inconséquence qu'il y avait, à son avis, à exonérer les valeurs mobilières et à maintenir l'impôt sur les immeubles. Et M. Scherrer a expressément déclaré que si une caisse achetait un immeuble qui n'avait aucune relation avec l'assurance (das mit der Versicherung nichts zu tun hätte), par exemple pour faire une spéculation ou exploiter une ferme, cette propriété serait soumise à l'impôt. Or il sera toujours très difficile sinon impossible d'établir la différence entre un placement et une spéculation.

Par conséquent, l'art. 31 al. 1 LAMA, conformément à son texte, doit être interprété dans ce sens que les immeubles acquis par une caisse d'assurance pour placer ses réserves ne sont pas exempts des impôts cantonaux.

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce:

La demanderesse n'est pas exempte, en vertu du droit fédéral, des impôts cantonaux, y compris les droits de mutation, en rapport avec l'acquisition et la propriété de l'immeuble qu'elle possède à Morges depuis 1954.