33. Arrêt du 30 septembre 1964 dans la cause X. contre Canton de Fribourg.

A.- En 1943, la maison Nordmann et Cie, Grands magasins, à Fribourg, a conclu avec La Genevoise une assurance collective en faveur de ses employés. Le 1er avril 1961, X., née en 1906, a reçu de La Genevoise, en qualité de vendeuse de l'entreprise prénommée, une somme de 10 000 fr. à titre de capital assuré. Le fisc fribourgeois a imposé comme revenu la totalité de cette somme, mais seulement au taux d'imposition qui aurait été applicable si le versement en capital avait été remplacé par des prestations périodiques (par analogie avec la solution prescrite par l'art. 40 al. 2 AIN).

La contribuable a recouru contre cette imposition; elle alléguait notamment l'art. 20 al. 1 de la loi fribourgeoise du 11 mai 1950 sur les impôts cantonaux (en abrégé: LI). Sous le titre marginal: "Recettes non imposables", cette disposition, relative au calcul du revenu, prescrit: "Ne sont pas pris en considération... les capitaux provenant d'une police d'assurance".

Le 12 juin 1964, la Commission fribourgeoise de recours en matière d'impôt a rejeté le recours, en bref par les motifs suivants:

La loi fribourgeoise du 11 mai 1950 a institué l'imposition du revenu global, revenu qu'elle définit à son art. 17 et qui comprend toutes les recettes du contribuable, quels que soient leur caractère et leur origine. L'art. 17 lit. c y fait rentrer notamment les rentes, les pensions et les revenus acquis en compensation. A cet égard, il faut distinguer entre les assurances-vie ordinaires et l'assurancevie contractée par une entreprise ou une fondation de prévoyance en faveur du personnel. Le capital assuré, dans la seconde, est versé en raison d'un rapport de service pour tenir lieu de prestations périodiques (rente, pension) qui auraient dû être payées dans le cours normal des choses. Selon la doctrine et la jurisprudence, une telle prestation est, du point de vue fiscal, considérée comme un produit du travail imposable au titre du revenu. La recourante ne saurait dès lors exciper de l'art. 20 LI, disposition exceptionnelle et qui doit être interprétée restrictivement. Les particularités de l'assurance-vie contractée en faveur du personnel obligent à la distinguer de l'assurance-vie ordinaire, que seule le législateur a pu viser par l'art. 20 LI. Autrement il se produirait une inégalité de traitement inadmissible entre les bénéficiaires d'une telle assurance selon qu'ils touchent un capital ou des prestations périodiques, ceux-ci payant l'impôt sur ces prestations au titre du revenu, ceux-là étant exonérés de par l'art. 20 précité. Il est inconcevable que le législateur ait pu vouloir une telle inégalité. Toutefois, il convient de tempérer par l'application de l'art. 40 ch. 2 AIN la rigueur de l'imposition, au taux ordinaire, du versement d'un capital unique en lieu et place de prestations périodiques.

B.- X. a formé un recours de droit public contre cette décision, qu'elle argue d'arbitraire. Elle reproche à l'autorité cantonale d'avoir violé le texte clair de l'art. 20 LI en imposant au titre du revenu le capital assuré, touché de l'assurance contractée par son employeur.

C.- La Commission fribourgeoise de recours en matière d'impôt conclut au déboutement.

Considérant en droit:

1. C'est en qualité de bénéficiaire d'une police collective d'assurance sur la vie que la recourante a touché la somme de 10 000 fr. dont elle conteste l'imposition. Ce capital a donc manifestement sa source dans la police et en provient au sens de l'art. 20 LI. L'autorité cantonale refuse cependant de l'exonérer de l'impôt sur le revenu global en vertu de cette disposition, par le motif que celle-ci ne s'appliquerait pas aux capitaux touchés conformément à des contrats d'assurance-vie collectifs conclus en connexité avec des contrats de travail.

La distinction que l'autorité cantonale voudrait ainsi établir, loin de trouver un appui dans le texte clair de l'art. 20 LI, est en contradiction manifeste avec lui. Elle n'échapperait dès lors au grief d'arbitraire que s'il existait des raisons sérieuses d'admettre que l'interprétation conforme au texte ne correspond pas au sens véritable de la loi; de telles raisons peuvent résulter de la genèse du texte, de son fondement, de son but ou de ses rapports avec d'autres règles légales (RO 87 I 16). Tel n'est pas le cas.

En Suisse les versements en capital faits aux employés d'une entreprise par une institution de prévoyance ou une compagnie d'assurance sont fréquemment exonérés de l'impôt sur le revenu par les lois ou la jurisprudence (WIRZ, Die Personal-Wohlfahrtseinrichtungen der schweizerischen Privatwirtschaft und ihre Stellung im Steuerrecht, 1955, p. 399; PETERMANN, L'imposition des assurances de personnes en Suisse, Archives de droit fiscal suisse, t. 22, année 1953-1954, p. 155, no 47; LÄUBLIN, Die steuerrechtliche Behandlung der Lebensversicherung nach den Steuergesetzen des Bundes und der Kantone, Revue fiscale, 1960, p. 208). D'après les mêmes auteurs, cette franchise coexiste souvent avec l'imposition au titre du revenu des rentes versées aux bénéficiaires en vertu d'un contrat d'assurance collectif. Ce système n'est donc pas rare en droit positif et l'on ne saurait dès lors affirmer, eu égard au texte clair de l'art. 20 LI, que le législateur fribourgeois n'a pas pu le vouloir.

2. Au reste, le versement d'un capital assuré et celui de rentes dans l'assurance collective liée à un contrat de travail diffèrent du point de vue économique aussi bien que juridique, même s'ils ont la même fonction sociale et il est pour le moins douteux que, du point de vue de l'impôt sur le revenu, l'exonération du premier avec assujettissement du second crée une inégalité de traitement aussi choquante que le croit l'autorité fribourgeoise. On peut au contraire considérer qu'elle prévient une certaine forme de double imposition, qui se produit nécessairement si le capital, tout d'abord imposé comme revenu, l'est une seconde fois dans le produit (intérêts, etc.) qu'en peut tirer le bénéficiaire.

Quoi qu'il en soit, ces considérations d'opportunité relèvent de l'appréciation du législateur; l'autorité chargée d'appliquer la loi n'a pas à se substituer à lui et doit s'en tenir au texte clair, qui la lie, sauf si des raisons sérieuses font apparaître - comme on l'a dit plus haut - que ce texte ne rend pas le véritable sens de la loi. Or de telles raisons n'existent pas en l'espèce.

3. Par surabondance de droit, l'intimée a invoqué, à l'appui de sa thèse, l'art. 2 al. 2 de la loi fribourgeoise du 27 février 1959, loi qui a introduit la taxation bisannuelle pour l'impôt cantonal. Cet article prescrit le mode d'imposition pour la première période de taxation de deux ans (années 1959 et 1960). Il n'a donc qu'une portée limitée à cette période et rien ne permet d'admettre qu'il ait modifié le système légal et notamment l'art. 20 LI, touchant la définition des recettes non imposables au titre du revenu.

Selon sa teneur l'art. 2 al. 2 vise non pas les capitaux d'assurance, mais seulement leur revenu. On n'en peut donc tirer aucune conclusion quelconque touchant l'imposition de ces capitaux, pour laquelle l'art. 20 LI demeure seul déterminant.

4. Il suit de là que l'application de l'art. 20 LI dans la décision entreprise est entachée d'arbitraire. Aussi bien son caractère artificiel et incompatible avec le système de la loi cantonale ressort-il du fait que l'intimée a reculé devant la rigueur des conséquences qu'aurait entraînées l'application du taux ordinaire d'imposition. Bien qu'aucune base légale ne le justifiât, elle a appliqué non pas ce taux, mais celui qui aurait été prescrit si la recourante avait touché, non un capital, mais des prestations périodiques, c'est-à-dire une rente correspondante. Elle a donc adopté la règle posée par l'art. 40 al. 2 AIN. Encore n'estce qu'en partie, car, si elle s'était entièrement conformée à cette disposition, elle n'aurait imposé que 4/5 du capital et calculé le taux en ne tenant compte que de la somme ainsi réduite (art. 21 bis al. 1 lit. a AIN, auquel renvoie l'art. 40 al. 2 AIN).

Par ces motifs, le Tribunal fédéral

Admet le recours et annule la décision attaquée.