Niklaus Zeller bestand im Jahre 1961 die Rekrutenschule. Am 12. November 1964 erklärte ihn die sanitarische Untersuchungskommission Winterthur wegen eines Magenleidens als dienstuntauglich. Gegen die Veranlagung für den Militärpflichtersatz des Jahres 1979 erhob Zeller Einsprache mit der Begründung, er sei aufgrund seiner Stellung als Narkosepfleger im Spital Schwyz von der Dienstpflicht und daher gemäss Art. 4 Abs. 1 lit. c des Bundesgesetzes über den Militärpflichtersatz in der am 22. Juni 1979 geänderten Fassung auch von der Ersatzpflicht befreit. Die Einsprache blieb erfolglos. Das Verwaltungsgericht des Kantons Schwyz wies eine Beschwerde Zellers ab, soweit sie sich gegen die Veranlagung für das Jahr 1979 richtete. Soweit sie sich gegen die Aberkennung der Ersatzabgabe-Befreiung ab dem Jahre 1980 richtete, hiess das Verwaltungsgericht die Beschwerde hingegen gut. Das Bundesgericht schützt eine Beschwerde der Eidg. Steuerverwaltung gegen diesen Entscheid und hebt ihn auf.

1. Das Bundesgesetz über den Militärpflichtersatz vom 12. Juni 1959 (MPG in SR 661) wurde am 22. Juni 1979 teilweise geändert (AS 1979, 1733). Gemäss Ziff. III dieser Änderung bestimmt der Bundesrat das Inkrafttreten dieses Gesetzes und das Ersatzjahr, auf das es erstmals anwendbar ist. Gestützt auf diese Ermächtigung hat der Bundesrat die Änderung mit Beschluss vom 7. November 1979 auf den 1. Januar 1980 in Kraft gesetzt und gleichzeitig angeordnet, dass sie erstmals auf das Jahr 1979 anwendbar ist (AS 1979, 1739). Die Neuregelung ist daher erstmals für das Ersatzjahr (Art. 2 MPG) 1979 massgebend. Angesichts dieser ausdrücklichen Bestimmung über den zeitlichen Anwendungsbereich des am 22. Juni 1979 geänderten Militärpflichtersatzgesetzes (nMPG) bleibt für die Anwendung der älteren, allgemeinen Übergangsbestimmung des Art. 46 MPG kein Raum. Sofern sich erweisen sollte, dass die Anwendung des nMPG im vorliegenden Fall gegenüber dem MPG in der Fassung vom 12. Juni 1959 (aMPG) eine Änderung herbeigeführt hat, ist die Neuregelung schon für das Ersatzjahr 1979 anzuwenden.

2. Schweizer Bürger, die ihre Wehrpflicht nicht oder nur teilweise durch persönliche Dienstleistung (Militärdienst) erfüllen, haben einen Ersatz in Geld zu leisten (Art. 1 MPG, vgl. auch Art. 2 der Militärorganisation der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 12. April 1907, MO in SR 510.10). Ersatzpflichtig sind gemäss Art. 2 nMPG diejenigen Wehrpflichtigen, die

"in einem Kalenderjahr (dem Ersatzjahr)

a) während mehr als sechs Monaten nicht in einer Formation der Armee eingeteilt sind;

b) während mehr als sechs Monaten dem Hilfsdienst angehören;

c) als Dienstpflichtige ihren Militärdienst versäumen.

Nicht ersatzpflichtig ist, wer seine Dienstpflicht im Ersatzjahr tatsächlich erfüllt hat, obwohl er nicht während des ganzen Jahres als Dienstpflichtiger eingeteilt war".

Der Beschwerdegegner ist als Dienstuntauglicher nicht in einer Formation der Armee eingeteilt. Er ist daher nach Art. 2 Abs. 1 lit. a nMPG ersatzpflichtig. Es kann sich nur fragen, ob er gemäss ausdrücklicher Bestimmung von der Ersatzpflicht befreit sei, wie die Vorinstanz in Anwendung von Art. 4 Abs. 1 lit. c nMPG angenommen hat.

3. Von der Ersatzpflicht befreit ist nach Art. 4 Abs. 1 lit. c nMPG unter anderem, "wer im Ersatzjahr nach Art. 13 der Militärorganisation der Schweizerischen Eidgenossenschaft von der persönlichen Dienstleistung befreit ist".

a) Nach Art. 13 Abs. 1 Ziff. 3 MO haben die ärztlichen Direktoren, die ständigen Vorsteher und das unerlässliche Pflegepersonal der öffentlichen Krankenanstalten während der Dauer ihres Amtes oder ihrer Anstellung keinen Militärdienst zu leisten. Über die Unentbehrlichkeit von Pflegepersonal entscheidet der Bundesrat. Nach Art. 6 Abs. 3 der Verordnung über die Dienstbefreiung vom 7. Juli 1953 (Dienstbefreiungsverordnung in SR 511.31) gehören unter anderem die Krankenpfleger der öffentlichen Spitäler, die im Besitze eines vom Schweizerischen Roten Kreuz oder einer kantonalen Sanitätsbehörde ausgestellten Berufsdiploms sind, zum unerlässlichen Pflegepersonal. Es ist unbestritten, dass der Beschwerdegegner als diplomierter Pfleger des Spitals Schwyz zum unerlässlichen Pflegepersonal einer öffentlichen Krankenanstalt gehört und daher gemäss Art. 13 Abs. 1 MO während der Dauer seiner Anstellung keinen Militärdienst zu leisten hätte.

b) Nach Art. 13 Abs. 2 MO erfolgt die Befreiung vom Militärdienst auf Gesuch hin durch das Eidg. Militärdepartement. Mit dieser Vorschrift soll sichergestellt werden, dass die Militärbehörden und die Truppenkommandanten von derartigen Befreiungen unterrichtet werden und rechtzeitig die erforderlichen administrativen Massnahmen treffen können. Das Eidg. Militärdepartement hat zwar allen Gesuchen stattzugeben, bei denen die gesetzlichen Voraussetzungen der Dienstbefreiung erfüllt sind; die Dienstbefreiung wird indessen erst mit dem Erlass der in Art. 13 Abs. 2 MO vorgesehenen Verfügung wirksam (vgl. Botschaft des Bundesrates über die Änderung der Militärorganisation vom 30. Juni 1960 in BBl 1960 II 392 f.; vgl. auch Art. 3 Dienstbefreiungsverordnung). Der Verfügung im Sinne von Art. 13 Abs. 2 MO kommt insofern konstitutive Bedeutung zu.

c) Wehrpflichtige, die aus einem in ihrer Person liegenden Grund von der persönlichen Dienstpflicht befreit und daher nicht in die Armee eingeteilt sind, müssen nicht nach Art. 13 MO aufgrund ihres Amtes oder ihrer Anstellung von der Militärdienstpflicht befreit werden. Eine ausdrückliche Befreiung nach Art. 13 Abs. 2 MO ist in diesen Fällen weder möglich noch erforderlich. Einer allfälligen Feststellung, dass solche Wehrpflichtige nicht nur aus persönlichen Gründen von der Militärdienstpflicht befreit sind, sondern ausserdem wegen ihrer beruflichen Stellung zu befreien wären, kommt für die Freistellung keine Bedeutung zu. Es liegen somit in diesen Fällen nicht zwei verschiedene Gründe der Dienstbefreiung vor, wovon der eine die Befreiung auch von der finanziellen Ersatzpflicht begründen würde (wie dies in BGE 81 I 68 E. 3 zutraf). Die Eidg. Steuerverwaltung macht in ihrer Beschwerde zu Recht geltend, dass Wehrpflichtige, die schon aus andern, persönlichen Gründen nicht in der Armee eingeteilt sind, nicht gemäss Art. 4 Abs. 1 lit. c nMPG "nach Art. 13 der Militärorganisation von der persönlichen Dienstleistung befreit" sind.

4. Weder aus der Natur der Militärpflichtersatzabgabe noch aus der Entstehungsgeschichte des Art. 4 Abs. 1 lit. c nMPG ergibt sich, dass dienstuntaugliche Wehrpflichtige, die ein Amt im Sinne von Art. 13 Abs. 1 MO versehen, von der Ersatzpflicht befreit werden müssten.

a) Mit dem Militärpflichtersatz soll die allgemeine Wehrpflicht im Sinne von Art. 18 BV verwirklicht, das Milizsystem gewährleistet und die Rechtsgleichheit zwischen Dienstpflichtigen und Nicht-Dienstpflichtigen hergestellt werden (vgl. Botschaft des Bundesrates vom 11. Juli 1958 über die Änderung des Militärpflichtersatzes in BBl 1958 II 339, vgl. auch WALTI, Der schweizerische Militärpflichtersatz, Diss. Zürich 1979, S. 46 N. 110 f., betr. eine Feuerwehrersatzabgabe vgl. BGE 102 Ia 15 E. 6a). Er bildet eine Ersatzabgabe desjenigen Wehrpflichtigen, der diese Pflicht nicht oder nicht im vollen gesetzlichen Umfang durch persönliche Dienstleistung erbringt (BGE 91 I 430 E. 2, vgl. auch BGE 97 I 804 E. 6c am Ende). Die Militärpflichtersatzabgabe knüpft an die Nichterfüllung der persönlichen Dienstpflicht (Art. 18 Abs. 4 BV, Art. 1 MPG, Art. 2 MO); für die Entstehung der Ersatzpflicht ist der Grund, weshalb die persönliche Dienstpflicht nicht erfüllt wird, unerheblich (vgl. WALTI, a.a.O., S. 83 N. 199). Die Befreiung von der Ersatzabgabe trotz Nichterfüllung der persönlichen Dienstleistung bedarf indessen selbständiger Begründung.

b) Die Befreiung von der Ersatzabgabe war nach Art. 4 Abs. 1 lit. c aMPG (AS 1959, 2036) für das Lehrpersonal der Armee, das Festungswachtkorps, das Überwachungsgeschwader und die von der persönlichen Dienstleistung befreiten Angehörigen des Grenzwachtkorps und der organisierten Polizeikorps vorgesehen. Diese Wehrpflichtigen erfüllen in ihrer beruflichen Stellung nicht nur militärische oder paramilitärische Aufgaben, sondern ihre Tätigkeit erfolgt auch in militärischer oder militärähnlicher Form. Sie sind daher ähnlichen Mühen, Lasten und Risiken ausgesetzt, wie die Wehrpflichtigen bei der Erfüllung ihrer Dienstpflicht. Dies war seinerzeit der Grund für die Befreiung nach Art. 4 Abs. 1 lit. c aMPG (vgl. Botschaft des Bundesrates über die Neuordnung des Militärpflichtigen vom 11. Juli 1958 in BBl 1958 II 340; vgl. auch VEB 1958 Nr. 6, S. 32 f., 35; BGE 91 I 431 E. 2), wobei vorausgesetzt werden konnte, dass es sich bei diesen Angehörigen militärischer oder paramilitärischer Formationen um Militärdiensttaugliche handelte.

c) Mit der Revision von Art. 4 Abs. 1 lit. c MPG vom 22. Juni 1979 wurde die Ersatzbefreiung auf alle Wehrpflichtigen ausgedehnt, welche aufgrund ihres Amtes oder ihrer Anstellung nach Art. 13 MO vom Militärdienst befreit sind. Aus der Entstehungsgeschichte des geltenden Art. 4 Abs. 1 lit. c MPG ergeben sich keine Anhaltspunkte dafür, dass der Gesetzgeber eine grundsätzliche Änderung der Militärpflichtersatzordnung etwa in dem Sinne hätte einführen wollen, dass alle Wehrpflichtigen, die eine für den Staat wichtige berufliche Tätigkeit ausüben und deshalb von der persönlichen Dienstleistung befreit werden können, bloss aus diesem Grunde auch von der Ersatzpflicht befreit sein sollen. Mit der Ausdehnung der Ersatzbefreiung auf die nach Art. 13 MO von der persönlichen Dienstpflicht befreiten Wehrpflichtigen sollte vielmehr dem unbefriedigenden Zustand abgeholfen werden, dass dienstfähige und -willige Wehrpflichtige zu Ersatzleistungen herangezogen werden, weil sie aufgrund ihrer für den Staat wesentlichen beruflichen Tätigkeit an der persönlichen Dienstleistung in der Armee gehindert werden, die sie an sich erfüllen könnten (vgl. Amtl. Bull. NR 1979, 54/59 f.). Aus diesem Grunde erweiterte das Parlament aufgrund eines Antrages der nationalrätlichen Kommission (Amtl. Bull. NR 1979, 53) entgegen dem Vorschlag des Bundesrates (vgl. BBl 1978 II 927) die Ausnahmen von der Ersatzpflicht. Die nationalrätliche Kommission stützte sich dabei auf ein Gutachten des Bundesamtes für Justiz aus dem Jahre 1976 (Amtl. Bull. NR 1979, 54). In diesem Gutachten wird hervorgehoben, dass die Befreiung von der persönlichen Dienstpflicht nach Art. 13 MO dem Amt und nicht der Person des Amtsinhabers folge, und dass sich diese Befreiung vom Militärdienst in fundamentaler Weise von der Dienstbefreiung als Folge körperlicher oder geistiger Untauglichkeit sowie von der Unwürdigkeit unterscheide. Das Bundesamt kommt im erwähnten Gutachten zum Schluss, es sei die Ersatzbefreiung für die nach Art. 14 MO befreiten Wehrpflichtigen in gleicher Weise einzuführen, wie für Wehrpflichtige, die aus einem nicht in ihrer Person liegenden Grund den Dienst versäumen und gemäss Art. 8 Abs. 2 MPG dafür keinen Militärpflichtersatz leisten müssen.

Massgebend für die Ersatzbefreiung nach Art. 4 Abs. 1 lit. c nMPG erscheint somit, dass der Wehrpflichtige wegen eines nicht in seiner Person liegenden Grundes keinen Militärdienst leistet - dass er nämlich infolge einer gesetzlichen Unvereinbarkeit keine persönliche Dienstleistung in der Armee erbringen darf (vgl. Amtl. Bull. NR 1979, 59).

5. Gründe der Rechtsgleichheit gebieten nicht, dienstuntaugliche Wehrpflichtige von der Ersatzabgabe zu befreien, wenn sie ein Amt versehen, das ihnen nach Art. 13 Abs. 1 MO einen Anspruch auf Dienstbefreiung verschaffen würde. Die Tauglichkeit oder Untauglichkeit zur Erbringung der persönlichen Dienstleistung begründet auch im Hinblick auf die Ersatzabgabepflicht einen relevanten Unterschied und rechtfertigt daher eine unterschiedliche Behandlung von Wehrpflichtigen in derselben beruflichen Stellung. Würden dienstuntaugliche Wehrpflichtige wegen ihrer beruflichen Stellung von der Ersatzpflicht befreit, so ergäben sich gewichtigere Rechtsungleichheiten gegenüber denjenigen Wehrpflichtigen, die aus persönlichen Gründen keinen Militärdienst leisten und deshalb Militärpflichtersatz entrichten müssen.

6. Der Beschwerdegegner ist seit dem Jahre 1964 mangels Tauglichkeit nicht mehr in der Armee eingeteilt. Er ist aus Gründen, die in seiner Person liegen, von der persönlichen Dienstpflicht befreit. Eine Befreiung gemäss Art. 13 MO wegen seiner Zugehörigkeit zum unentbehrlichen Personal einer öffentlichen Krankenanstalt ist daher nicht erforderlich. Der Beschwerdegegner erfüllt deshalb die Voraussetzung der Ersatzabgabefreiung im Sinne von Art. 4 Abs. 1 lit. c nMPG nicht. Die Beschwerde der Steuerverwaltung ist begründet.

Der angefochtene Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Schwyz ist aufzuheben und die Sache ist gemäss Art. 114 OG zur Festsetzung der Ersatzleistungen für die Jahre 1980 und 1981 an die erste Instanz zurückzuweisen.