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BGE 108 Ib 465 (466):

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In seguito al dissesto finanziario che ha coinvolto la Banca Weisscredit di Lugano e la Finanz- und Vertrauens-Handels Anstalt di Schaan (FL), ad essa collegata, l'Amministrazione cantonale delle contribuzioni (ACC) è stata autorizzata dall'autorità giudiziaria a compulsare gli atti del procedimento penale avviato nei confronti dei direttori dell'istituto. Esaminando questi atti penali, l'ACC ha scoperto fra l'altro la lista dei creditori dell'Anstalt, con i relativi nominativi: abilitata a consultare anche questa lista, l'ACC ha così potuto costatare che la contribuente N. X., domiciliata a C., aveva effettuato dei depositi presso la Finanz Anstalt, senza denunciarli all'autorità fiscale. Essa ha quindi avviato nei confronti della ricorrente una procedura per sottrazione d'imposta agli effetti dell'IDN 17o, 18o et 19o periodo e dell'imposta cantonale 1973/74, 1975/76 et 1977/78. L'ACC ha notificato alla contribuente l'apertura di questa procedura con diffida del 28 settembre 1979, assegnandole nel contempo un termine di 30 giorni per la presentazione delle sue osservazioni e di determinate informazioni.

N. X. è insorta contro questa comunicazione dinanzi alla Camera di diritto tributario del Tribunale di appello (CDT), rilevando in sostanza che l'autorità fiscale doveva limitare i propri accertamenti a fatti riguardanti gli enti direttamente interessati nel dissesto, che la sua posizione era comunque tutelata dal segreto bancario e che la procedura contravvenzionale avviata nei suoi confronti era pertanto illecita. Con sentenza del 28 maggio 1980, la CDT ha dichiarato il gravame inammissibile poiché l'apertura da parte dell'autorità fiscale di una procedura per sottrazione d'imposta non è un atto procedurale formale suscettibile d'essere

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BGE 108 Ib 465 (467):

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impugnato con reclamo o con ricorso. A titolo abbondanziale, la CDT ha però esaminato anche il merito del ricorso, fondandosi sui considerandi della sentenza 29 settembre 1978 in re Amministrazione dell'imposta per la difesa nazionale del Cantone Ticino, prolata dal Tribunale federale in un caso analogo: essa è giunta alla conclusione che la ricorrente non poteva opporre all'ACC il segreto bancario o professionale dell'Anstalt e che l'autorità fiscale non aveva compiuto nulla di illecito consultando gli atti del procedimento penale.

Contro la sentenza cantonale X. ha proposto un ricorso di diritto amministrativo e un ricorso di diritto pubblico, chiedendo al Tribunale federale di annullarla, unitamente alla procedura per sottrazione d'imposta promossa dall'ACC, e protestando spese e ripetibili. Secondo la ricorrente la CDT, nella misura in cui non ha ritenuto di entrare nel merito del ricorso di prima istanza, ha commesso diniego di giustizia, ha violato il principio della parità di trattamento ed è caduta inoltre in un eccesso di formalismo; nella misura in cui s'è invece espressa sul merito della controversia, la Corte cantonale ha interpretato ed applicato arbitrariamente i disposti del diritto cantonale e federale, non tenendo comunque conto dell'art. 47 cpv. 4 LBCR.

a) Interposto in tempo utile contro una decisione cantonale d'ultima istanza che concerne una procedura di sottrazione ai fini dell'IDN 17o, 18o e 19o periodo, il ricorso di diritto amministrativo è per principio ricevibile giusta gli art. 132 cpv. 3 e 112 DIN, 97 e 98 lett. g OG.

b) Con la decisione impugnata, la CDT ha dichiarato inammissibile il ricorso proposto dalla contribuente contro la diffida 28 settembre 1979 dell'ACC poiché tale comunicazione non costituisce un atto procedurale formale suscettibile d'impugnazione. La ricorrente contesta questa decisione d'inammissibilità, che ritiene contraria all'art. 4 Cost. e si duole d'un diniego di giustizia, d'un eccesso di formalismo e di una disparità di trattamento: in queste circostanze, la ricorrente può avvalersi del ricorso di diritto amministrativo per far controllare dal Tribunale federale la legittimità di detta decisione e, dal profilo procedurale, essa ha senz'altro un interesse degno di protezione volto

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BGE 108 Ib 465 (468):

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all'annullamento o alla modificazione della decisione stessa (DTF 107 Ib 45 consid. 1a, DTF 104 Ib 317 consid. 3a). Né la legittimazione della ricorrente può esser revocata in dubbio per il motivo che essa è una donna sposata, sostituita e rappresentata fiscalmente dal marito (art. 13 cpv. 1 DIN). Nell'ambito della procedura contravvenzionale, la richiesta di informazione e di edizione può infatti esser rivolta alla sola moglie (art. 132 cpv. 2 in rel. con l'art. 90 cpv. 7 DIN), che risponde peraltro solidalmente col marito per la sua quota all'imposta complessiva (art. 13 cpv. 2 DIN): essa ha quindi un interesse personale, diretto e meritevole di tutela ai sensi dell'art. 103 lett. a OG (cfr. DTF 75 I 387 consid. 1; sentenza 4 dicembre 1979 in re Castellani, consid. 1b).

c) Ne consegue che il ricorso di diritto amministrativo è ricevibile nel suo complesso ed il Tribunale federale può esaminarne il merito.

a) La procedura in caso di sottrazione d'imposta è disciplinata dall'art. 132 DIN, i cui principi sono stati precisati e commentati dall'AFC con circolare n. 10 del 28 marzo 1958, conformemente alla prassi del Tribunale federale (MASSHARDT, Wehrsteuerkommentar, n. 5 all'art. 132). Da questo testo si desume in particolare che la procedura dev'essere iniziata dall'Amministrazione cantonale dell'IDN - entro il termine di 5 anni previsto dall'art. 134 DIN - non appena vi siano indizi sufficienti per far sospettare la sottrazione. L'Amministrazione cantonale, che dispone in questo campo delle stesse competenze dell'autorità di tassazione (art. 89 segg. DIN), deve comunque avvisare il contribuente che una procedura per sottrazione d'imposta è stata avviata nei suoi confronti. Ora, questa comunicazione non costituisce, secondo dottrina e giurisprudenza, una decisione suscettibile di ricorso giusta gli art. 132 cpv. 3 e 106 a 111 DIN, a meno che l'autorità non adotti una risoluzione preliminare formale, ad esempio quando il contribuente invoca l'amnistia oppure la prescrizione ai sensi dell'art. 134 DIN (ASA 21.198/99 consid. 1; MASSHARDT, n. 12 all'art. 132; KÄNZIG, Wehrsteuer, n. 1 all'art. 132). Da questa

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BGE 108 Ib 465 (469):

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giurisprudenza di principio non v'è motivo di scostarsi.

b) La situazione è nondimeno diversa allorché l'apertura della procedura contravvenzionale è accompagnata da una richiesta di informazione e di edizione, ovverosia quando l'autorità fiscale invita il contribuente ad indicare i fattori determinanti per stabilire l'esistenza e l'estensione del credito d'imposta. In questo caso, la notifica dell'Amministrazione cantonale dell'IDN, che impone al contribuente un obbligo di diritto pubblico (art. 89 cpv. 2 in rel. con l'art. 132 cpv. 2 DIN), equivale a una decisione incidentale resa nel corso della procedura di sottrazione, che precede quella finale con cui l'autorità fiscale stabilisce l'ammontare dell'imposta suppletoria e della multa tributaria (art. 129 cpv. 1 e 132 cpv. 2 DIN). Si pone dunque la questione di sapere se questa decisione incidentale fondata sul diritto pubblico della Confederazione sia suscettibile di ricorso alla commissione cantonale giusta gli art. 132 cpv. 3 e 106 e segg. DIN.

c) Le disposizioni appena citate non contemplano l'impugnabilità di decisioni incidentali: secondo la sistematica dell'art. 132 DIN, il ricorso è infatti ammesso soltanto contro le decisioni notificate al colpevole e alle altre persone responsabili, con cui l'Amministrazione cantonale dell'IDN fissa l'ammontare della multa e dell'imposta sottratta (cfr. ASA 22.259 consid. 1; MASSHARDT, n. 8 e 9 all'art. 132; KÄNZIG, n. 10 all'art. 132). A prima vista, quindi, se ne dovrebbe dedurre che la possibilità di insorgere contro una siffatta decisione incidentale dipende unicamente dal diritto cantonale, che con gli art. 106 a 111 DIN regola la procedura dinanzi alle commissioni di ricorso in materia di IDN unitamente ad alcune disposizioni della PA (art. 1 cpv. 1 e 3 PA). Questo assunto non resiste ad un esame più approfondito della questione.

Vero è che nella procedura delle autorità cantonali d'ultima istanza che, alla stregua delle commissioni di ricorso (art. 69, 106 segg. DIN), non decidono definitivamente secondo il diritto pubblico federale, sono applicabili soltanto gli art. 34 a 38 e 61 cpv. 2 e 3 PA concernenti la notificazione delle decisioni e l'art. 55 cpv. 2 e 4 concernente la revoca dell'effetto sospensivo (art. 1 cpv. 3 PA). Sennonché, in una sentenza del 26 novembre 1970, il Tribunale federale delle assicurazioni ha già rilevato che l'elencazione contenuta nell'art. 1 cpv. 3 PA non è esaustiva e che, per una serie di rinvii contenuti nella stessa legge, gli art. 5 e 45 PA

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BGE 108 Ib 465 (470):

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relativi alla definizione di decisione e all'impugnabilità delle pronunzie incidentali sono anch'essi applicabili dinanzi alle autorità cantonali d'ultima istanza che non statuiscono definitivamente secondo il diritto pubblico della Confederazione (DTF 96 V 142 consid. 1). Questa giurisprudenza, invero discussa dal Tribunale federale (DTF 103 Ib 148 consid. 3b), è condivisa dalla dottrina (SALADIN, Das Verwaltungsverfahrensrecht des Bundes, pagg. 48/49 n. 9.263; GYGI, Verwaltungsrechtspflege und Verwaltungsverfahren im Bund, II ediz., pag. 29). Limitatamente al problema che qui interessa, essa merita comunque conferma poiché poggia su ragioni di principio e tende soprattutto ad unificare in quest'ambito la procedura delle istanze cantonali, le cui decisioni sono poi suscettibili di ricorso di diritto amministrativo dinanzi al Tribunale federale: sarebbe infatti un fuor d'opera sottrarre alla giurisdizione di queste istanze le decisioni incidentali, allorquando le stesse decisioni sono invece impugnabili - a determinate condizioni - presso il Tribunale federale (art. 101 lett. a OG in comb. con gli art. 5 cpv. 2 e 45 PA). Nell'intento di garantire un'equa ed uniforme protezione giuridica degli interessati, la giurisprudenza s'è d'altronde già ispirata a considerazioni di questo tipo in un campo analogo, riconoscendo che la portata della formulazione della legittimazione contenuta nell'art. 103 lett. a OG - e dunque anche quella identica contenuta nell'art. 48 lett. a PA - supera l'ambito di questa legge e obbliga i Cantoni, nelle materie in cui entra in considerazione un ricorso di diritto amministrativo al Tribunale federale, a non porre esigenze più restrittive per la legittimazione nella procedura cantonale (DTF 108 Ib 250, DTF 104 Ib 248 consid. 4, DTF 103 Ib 147 segg. consid. 3; SALADIN, op.cit., pagg. 49/50 n. 9.264).

Ne discende che una decisione incidentale in materia di IDN può essere impugnata a titolo indipendente presso la commissione cantonale di ricorso alle condizioni previste dal diritto processuale federale, ovverosia se cagiona all'interessato un pregiudizio irreparabile e se la decisione finale ch'essa precede è a sua volta impugnabile mediante ricorso (art. 5 cpv. 2, 45, 46 lett. e PA).

d) Resta dunque da esaminare se la richiesta di informazione e di edizione indirizzata dall'ACC alla ricorrente poteva arrecare a quest'ultima un danno irrimediabile ai sensi dell'art. 45 PA (cfr. DTF 99 Ib 416 consid. 1b, 98 Ib 286/87 consid. 4; SALADIN, op.cit., pagg. 171/72; GYGI, Bundesverwaltungsrechtspflege,

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BGE 108 Ib 465 (471):

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pagg. 106/108). Tale questione merita nella fattispecie concreta una risposta affermativa, non tanto perché la ricorrente, in caso di mancata presentazione delle informazioni richieste, rischiava una multa d'ordine (art. 131 cpv. 1 DIN) e la tassazione d'ufficio (art. 92 DIN), quanto invece perché essa aveva invocato sin dall'inizio motivi di nullità della procedura di contravvenzione, sostenendo che la stessa si basava su accertamenti esperiti ed utilizzati illegalmente dall'ACC, ovverosia che i sospetti di sottrazione erano sorti dall'esame di documenti che l'autorità fiscale aveva reperito in un modo che si pretendeva illecito. In definitiva, la ricorrente ha contestato immediatamente il diritto dell'ACC di avviare una procedura per sottrazione d'imposta sulla scorta di atti che concernevano i dirigenti dell'Anstalt, rilevando in sostanza che l'autorità fiscale doveva limitare i propri accertamenti a fatti riguardanti gli enti direttamente interessati nel dissesto e che la sua posizione sottostava comunque al segreto bancario. Data la natura di principio delle censure sollevate, rivolte direttamente contro la legittimità della procedura contravvenzionale, la rivelazione dei dati richiesti dall'autorità, una volta effettuata, non poteva più esser considerata di fatto come non avvenuta ed avrebbe cagionato alla ricorrente un danno irreparabile, che neppure una decisione finale ad essa favorevole avrebbe consentito di eliminare completamente (cfr. DTF 99 Ib 416 consid. 1b, 405 consid. 1). Nelle circostanze concrete, la ricorrente aveva pertanto un interesse immediato meritevole di tutela a che fosse deciso preliminarmente sulla legittimità della procedura ed in particolare su quella della controversa richiesta dell'autorità, onde la CDT doveva entrare nel merito del ricorso sottopostole dalla contribuente il 14 novembre 1979.

e) Per le considerazioni che precedono, l'impugnata decisione d'irricevibilità dovrebbe essere annullata siccome lesiva del diritto federale e gli atti restituiti alla precedente istanza per nuovo giudizio nel senso dei considerandi (art. 114 cpv. 2 OG). A titolo abbondanziale, la CDT s'è però pronunciata anche sul merito della controversia ed è giunta alla conclusione che, consultando gli atti penali, l'autorità fiscale non aveva "compiuto nulla di illecito". In queste circostanze, il Tribunale federale può prescindere da una cassazione meramente formale del giudizio impugnato ed esaminare esso medesimo se l'autorità cantonale, compulsando gli atti del procedimento penale istaurato contro i dirigenti dell'Anstalt, poteva prendere conoscenza di documenti bancari

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BGE 108 Ib 465 (472):

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riguardanti la ricorrente e promuovere quindi nei confronti di quest'ultima una procedura per sottrazione d'imposta.

b) Vero è che le facoltà conferite dall'art. 90 cpv. 1 all'autorità fiscale non significano che questa possa avvalersene per consultare indiscriminatamente e senza un obiettivo preciso gli atti ufficiali: la legge non attribuisce infatti a tale autorità un diritto generale di consultazione e di edizione. È quindi escluso che il fisco possa chiedere di consultare gli atti di un procedimento allo scopo di svolgere un'azione di ricerca generale (la cosiddetta "allgemeine Suchaktion"): occorre invece ch'esso possegga già degli indizi a carico dei contribuenti estranei al procedimento i cui atti intende esaminare. Ciò è manifestamente avvenuto in casu, ove l'autorità fiscale, in seguito alle indagini promosse nei confronti dei dirigenti dell'Anstalt, ha potuto reperire la lista dei creditori, disponendo così di elementi concreti che le permettevano di sospettare l'esistenza di un illecito fiscale commesso dai clienti. In queste circostanze, l'Amministrazione cantonale dell'IDN era senz'altro autorizzata, in virtù dell'art. 90 cpv. 1 DIN, ad esaminare a fondo gli atti relativi ai creditori dell'Anstalt e tale consultazione non può esser ritenuta come un'azione di ricerca generale vietata dalla legge. Né può affermarsi d'altro canto che l'autorità avesse preso conoscenza illegalmente della lista dei creditori allorché indagava sugli eventuali illeciti fiscali dei dirigenti dell'Anstalt, poiché detti illeciti, in quanto avvenuti nell'esercizio della gestione di quest'ultima, potevano in pratica esser stati commessi soltanto con riferimento a debitori e creditori dell'Anstalt medesima, la cui identificazione era pertanto necessaria e giustificata.

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BGE 108 Ib 465 (474):

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Se ne deve concludere che gli argomenti sollevati dalla ricorrente circa la rilevanza nella fattispecie del segreto bancario cadono nel vuoto, che l'Amministrazione cantonale dell'IDN, dinanzi al sospetto di una sottrazione d'imposta, era senz'altro autorizzata a prender conoscenza nell'incarto penale di documenti bancari concernenti la ricorrente e che la stessa autorità era pure legittimata ad utilizzare gli elementi così raccolti nei confronti della ricorrente stessa per lo scopo perseguito, ovverosia per accertare l'esistenza o meno di un illecito fiscale ai sensi dell'art. 129 cpv. 1 DIN. Non è superfluo ribadire in questo contesto che, nell'ambito del sistema creato dal legislatore per combattere i reati fiscali, il fisco può giovarsi di elementi concernenti i terzi, reperiti nel corso di accertamenti relativi ad un determinato contribuente, per procedere alla tassazione di tali terzi. Questi ultimi sono quindi esposti al rischio di veder utilizzati contro di loro elementi che avevano sottaciuto, vuoi quando questi elementi sono accertati in occasione di altre tassazioni (art. 89 cpv. 2 DIN), vuoi allorché il fisco, nell'esaminare gli atti di un procedimento penale diretto contro determinate persone che lo interessano come contribuenti (art. 90 cpv. 1 DIN), si imbatte in elementi fiscalmente rilevanti che riguardano tali terzi in quanto contribuenti (ASA 48.487/88).

c) Contrariamente a quel che la ricorrente assevera, queste conclusioni, a cui il Tribunale federale è pervenuto confermando la giurisprudenza anteriore, non sono affatto in contrasto con i considerandi della sentenza 9 maggio 1978 apparsa in DTF 104 IV 125 segg. Come rilevato in risposta dall'ACC, trattavasi in quel caso di un procedimento penale amministrativo promosso per violazione della LIP, ove l'autorità fiscale intendeva perquisire documenti in possesso di una banca, che si trovavano cioè nella sfera di disponibilità del custode del segreto bancario. In un procedimento penale come quello di cui trattasi, gli atti sono stati invece sottratti alla disponibilità delle persone che potevano invocarlo e sono legalmente pervenuti all'autorità giudiziaria del Cantone Ticino. Essi, in pratica, sono quindi a disposizione dell'amministrazione fiscale per consultazione, con la sola riserva del segreto postale e telegrafico e del divieto di procedere ad operazioni di ricerca generale: in questo contesto, il segreto bancario non è invece più tutelato, come risulta implicitamente ma chiaramente dall'art. 90 cpv. 1 DIN.

(II. Ricorso di diritto pubblico)

(III. Spese processuali)