| BVerfGE 13, 331 - Personenbezogene Kapitalgesellschaften |
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Bestimmt ein Steuergesetz den Steuergegenstand grundsätzlich nach Rechtsformen des bürgerlichen Rechts, so ist eine Sonderregelung, die die benützte zivilrechtliche Ordnung und damit die vom Gesetz selbst statuierte Sachgesetzlichkeit durchbricht, nur dann im Sinne der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts zu Art. 3 Abs. 1 GG "sachlich hinreichend gerechtfertigt", wenn sie von überzeugenden Gründen getragen wird; dies gilt vor allem, wenn die Sonderregelung die zivilrechtliche Ordnung gerade an einer Stelle durchbricht, die deren eigentliche rechtliche Bedeutung ausmacht. |
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Urteil |
| des Ersten Senats vom 24. Januar 1962 auf die mündliche Verhandlung vom 11. Juli 1961 |
| -- 1 BvR 845/58 -- |
| in dem Verfahren über die Verfassungsbeschwerde der Firma ..., Bevollmächtigte: Rechtsanwalt ..., und Rechtsanwalt ..., gegen das Urteil des Bundesfinanzhofs vom 5. August 1958 -- I 158/57 -- nebst Vorentscheidungen. |
| Entscheidungsformel: |
| 1. § 8 Ziffer 6 des Gewerbesteuergesetzes vom 1. Dezember 1936 (Reichsgesetzbl. I S. 979) in der Fassung vom 30. April 1952 (Bundesgesetzbl. I S. 270) ist nichtig, soweit er die in § 2 Absatz 2 Ziffer 2 und Absatz 3 bezeichneten juristischen Personen betrifft. |
| 2. Die Gewerbesteuermessbescheide des Finanzamts Hattingen/Ruhr vom 23. Februar 1955 für die Erhebungszeiträume 1951 bis 1953 -- St. Nr. 27/70 -, die Einspruchsentscheidung des Steuerausschusses beim Finanzamt Hattingen/Ruhr vom 21. August 1956 -- Rechtsmittelliste Nr. 6 bis 11 -, soweit sie die Erhebungszeiträume 1951 und 1953 betrifft, sowie die Urteile des Finanzgerichts Münster vom 4. April 1957 -- FG I c 303 -- 305/57 -- und des Bundesfinanzhofs vom 5. August 1958 -- I 158/57 -- verletzen das Grundrecht der Beschwerdeführerin aus Artikel 3 Absatz 1 des Grundgesetzes und werden aufgehoben. |
| 3. Die Sache wird an den Bundesfinanzhof zurückverwiesen. |
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Gründe: |
| I. |
Die Gewerbesteuer knüpft für die Ermittlung des Gewerbeertrags an den nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes (EStG) oder des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) zu ermittelnden Gewinn aus Gewerbebetrieb an (§ 7 des Gewerbesteuergesetzes -- GewStG -); dieser Gewinn wird jedoch durch die Hinzurechnungen des § 8 und durch die Kürzungen des § 9 für die Gewerbesteuer modifiziert. Die Hinzurechnungen nach § 8 stellen Verbote dar, bestimmte Beträge, die bei der Feststellung des einkommen- und körperschaftsteuerpflichtigen Gewinns als Betriebsausgaben abgesetzt werden, auch bei der gewerbesteuerlichen Ertragsberechnung abzusetzen. § 8 Ziff. 6, auf dem die angefochtenen Entscheidungen beruhen, hat seit Erlaß des Gewerbesteuergesetzes vom 1. Dezember 1936 unverändert folgenden Wortlaut: |
"Dem Gewinn aus Gewerbebetrieb (§ 7) werden folgende Beträge wieder hinzugerechnet, soweit sie bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt sind:
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...
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6. Gehälter und sonstige Vergütungen jeder Art, die von einem im § 2 Abs. 2 Ziff. 2 und Abs. 3 bezeichneten Unternehmen an wesentlich Beteiligte oder an ihre Ehegatten für eine Beschäftigung im Betrieb gewährt worden sind;
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..."
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Bei den in § 2 Abs. 2 Ziff. 2 und Abs. 3 GewStG bezeichneten Unternehmen handelt es sich um "Kapitalgesellschaften" -- vor allem um Gesellschaften mit beschränkter Haftung und Aktiengesellschaften --, um Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften und um Versicherungsvereine auf Gegenseitigkeit (Abs. 2 Ziff. 2) sowie um sonstige juristische Personen des Privatrechts und nicht-rechtsfähige Vereine, soweit sie einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb unterhalten (Absatz 3).
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Als "wesentlich Beteiligte" im Sinne des § 8 Ziff. 6 GewStG bezeichnet § 20 Abs. 2 der Gewerbesteuer- Durchführungsverordnung 1950 in der Fassung vom 30. April 1952 (GewStDV 1950) -- BGBl. I S. 279 -- natürliche Personen, die entweder allein oder zusammen mit Angehörigen zu mehr als einem Viertel an dem Unternehmen beteiligt sind. Der Kreis der "Angehörigen" bestimmt sich nach § 10 des Steueranpassungsgesetzes (StAnpG) vom 16. Oktober 1934 (RGBl. I S.925).
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Die durch die Mitarbeit eines wesentlich Beteiligten gekennzeichnete Kapitalgesellschaft wird im Gewerbesteuerrecht als "personenbezogen" bezeichnet.
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II. |
1. Die Beschwerdeführerin betreibt in der Rechtsform der GmbH ein gewerbliches Unternehmen. An ihrem Stammkapital sind W. L. mit 50%, F. L. mit etwa 34,5% und seine Ehefrau C. L. mit etwa 15,5% beteiligt. Alle drei sind zugleich Geschäftsführer der Beschwerdeführerin und erhalten für ihre Tätigkeit Vergütungen; an W. und F. L. sind außerdem Pensionszusagen gegeben worden -- bei F. L. einschließlich eines Ehegattenanteils --, für welche die Beschwerdeführerin Rückstellungen gemacht hat. Das Finanzamt hat die Gehälter und Pensionsrückstellungen, deren Angemessenheit nicht angezweifelt wurde, nach § 8 Ziff. 6 GewStG i.V.m. § 20 Abs. 2 GewStDV 1950 dem Gewerbeertrag zugerechnet und den Gewerbesteuermeßbetrag für die Erhebungszeiträume 1951 und 1953 durch die Gewerbesteuermeßbescheide vom 23. Februar 1955 -- St. Nr. 27/70 -- dementsprechend festgesetzt. Der Versuch der Beschwerdeführerin, im Rechtswege die Beseitigung dieser Hinzurechnungen zu erreichen, blieb in allen Instanzen ohne Erfolg.
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2. Mit der Verfassungsbeschwerde bekämpft die Beschwerdeführerin -- unter Vorlage eines Rechtsgutachtens von Prof. Dr. Peter Schneider, Mainz -- die bezeichneten Gewerbesteuermeßbescheide und die sie bestätigenden Rechtsmittelentscheidungen, weil der ihnen zugrunde liegende § 8 Ziff. 6 GewStG die Art. 3 Abs. 1 und Art. 6 Abs. 1 GG verletze. Durch diese Steuernorm werde die "personenbezogene" Kapitalgesellschaft sowohl gegenüber der "anonymen" Kapitalgesellschaft als auch gegenüber dem Einzelunternehmer oder der Personengesellschaft benachteiligt.
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Der anonymen Kapitalgesellschaft stehe sie zwar durch die Doppelbelastung mit Körperschaft- und Gewerbesteuer gleich, sei ihr gegenüber aber durch die Hinzurechnung der Gehälter der mitarbeitenden wesentlich beteiligten Gesellschafter mit höherer Gewerbesteuer belastet. Diese mit Art. 3 Abs. 1 GG unvereinbare Benachteiligung der personenbezogenen Kapitalgesellschaft werde durch die Feststellung der wesentlichen Beteiligung unter Hinzurechnung der Beteiligung von "Angehörigen" nach § 20 Abs. 2 Satz 2 GewStDV 1950 und durch die Hinzurechnung der Ehegattenbezüge nach § 8 Ziff. 6 GewStG noch verschärft -- Verschärfungen, die neben Art. 3 Abs. 1 auch die Schutzbestimmung des Art. 6 Abs. 1 GG verletzten. Die Mehrbelastung mit Gewerbesteuer beeinträchtige die meist kleineren oder mittleren "personenbezogenen" Kapitalgesellschaften gegenüber den meist größeren und kapitalstärkeren "anonymen" Kapitalgesellschaften erheblich; ihre eigene Gewerbesteuerschuld z. B. werde durch die Hinzurechnung für 1951 um rund 16 000 DM und für 1953 um rund 11.000 DM erhöht. Die korrespondierende Ersparung von Lohnsummensteuer um rund 2570 bzw. 1770 DM spiele demgegenüber keine Rolle. |
Im Vergleich zu Einzelunternehmer und Personengesellschaft (Personenunternehmen) werde die personenbezogene Kapitalgesellschaft in erster Linie durch die Belastung mit der Körperschaftsteuer und ferner dadurch benachteiligt, daß ihr die jenen in § 11 Abs. 2 Ziff. 1 GewStG eingeräumten Vergünstigungen (Freibetrag und Tarifstaffelung) versagt seien.
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Die partielle Gleichstellung der personenbezogenen Kapitalgesellschaft mit Personenunternehmen durch § 8 Ziff. 6 GewStG verbiete sich aus der verschiedenen Struktur dieser Rechtsgebilde: In das Personenunternehmen bringe der Unternehmer Kapital und eigene Arbeitskraft ein; daher sei es nicht sachwidrig, den aus dem Einsatz von Kapital und Arbeit erzielten Unternehmergewinn der Gewerbesteuer zu unterwerfen. Die Kapitalgesellschaft dagegen setze ihrem Wesen nach immer nur Kapital, nicht aber eigene Arbeit ein; daher könne hier von einem Unternehmergewinn aus Unternehmerarbeit nie die Rede sein. Weder der Charakter der Gewerbesteuer als Objektsteuer noch das Bedürfnis, Gewinnverschleierungen zu begegnen, vermöchte die Benachteiligung der "personenbezogenen" gegenüber der "anonymen" Kapitalgesellschaft zu rechtfertigen.
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Sein schriftliches Vorbringen, die genannten Vorschriften seien aus dem Objektsteuercharakter der Gewerbesteuer zu rechtfertigen, hat er in der mündlichen Verhandlung dahin geändert, daß Art. 3 Abs. 1 GG dem Gesetzgeber nicht verbiete, bei der Ausgestaltung der Gewerbesteuer objektsteuerliche und subjektsteuerliche Gesichtspunkte zu mischen, solange er nur dabei nicht willkürlich verfahre. Von Willkür könne hier jedoch keine Rede sein. Nach §§ 4, 15 EStG sei es dem Einzelunternehmer und dem Mitunternehmer einer Personengesellschaft verwehrt, bei der Einkommensteuer eine Vergütung für seine Mitarbeit im Unternehmen ("Unternehmerlohn") als Betriebsausgabe abzusetzen; wegen der Verknüpfung des gewerbesteuerlichen und des einkommensteuerlichen Gewinnbegriffs gemäß § 7 GewStG gelte für die Gewerbesteuer das gleiche. § 8 Ziff. 6 GewStG müsse dann folgerichtig aus der Vergleichbarkeit des wesentlich Beteiligten einer Kapitalgesellschaft mit dem Mitunternehmer einer Personengesellschaft verstanden werden. Bei beiden handele es sich um das Mittragen des Unternehmerwagnisses und den Einfluß auf den Betrieb. Bei beiden müsse auch die Vergütung für eigene Mitarbeit -- anders als bei fremden Arbeitnehmern -- zum fundierten Einkommen gerechnet werden, weil mit der eigenen Arbeitskraft in den hinter dem Unternehmereinkommen stehenden Kapitalfundus hineingewirkt werde. Gegen die in § 8 Ziff. 6 GewStG getroffene Regelung könne weder die Belastung auch der personenbezogenen Kapitalgesellschaft mit Körperschaftsteuer noch die Versagung der Tarifvergünstigungen in § 11 Abs. 2 GewStG Argumente bieten. Die Körperschaftsteuer sei gewissermaßen eine für den Vorteil der Haftungsbeschränkung zu entrichtende Abgabe. Für Freibetrag und Tarifstaffelung nach § 11 Abs. 2 Ziff. 1 GewStG biete der Gedanke des Schutzes der meist als Personenunternehmen geführten kleineren Betriebe einen sachlichen Differenzierungsgrund; diesen Gedanken auch zugunsten der perso nenbezogenen Kapitalgesellschaft wirksam zu machen, sei durch das Sozialstaatsprinzip zwar erlaubt, jedoch nicht geboten. |
Durch die Hinzurechnung der Ehegattenvergütungen nach § 8 Ziff. 6 GewStG wie auch durch die Berücksichtigung der Anteile von Angehörigen bei der Berechnung der wesentlichen Beteiligung nach § 20 Abs. 2 GewStDV 1950 i.V.m. § 10 StAnpG würden die juristischen Personen als die Steuerschuldner und nicht die Ehegatten und Verwandten betroffen. Eine juristische Person aber könne sich auf das Grundrecht des Art. 6 Abs. 1 GG nicht berufen. Im übrigen knüpften die beanstandeten Vorschriften nicht eigentlich an Ehe und Verwandtschaft an, sondern an die dadurch begründeten objektiven wirtschaftlichen Sachverhalte. Schließlich dürfe auch die verfassungsrechtliche Relevanz der Praktikabilität von Steuergesetzen nicht unterschätzt werden. Insbesondere soweit § 8 Ziff. 6 GewStG i.V.m. § 20 Abs. 2 GewStDV 1950 an Ehe und Verwandtschaft anknüpfe, sei dies unter dem Gesichtspunkt der Verhinderung von Steuerumgehungen gerechtfertigt. Da zudem in Art. 6 Abs. 1 GG nur die durch die Eltern-Kind-Beziehung gekennzeichnete "Familie" geschützt werde, komme der von § 20 Abs. 2 GewStDV 1950 betroffenen "Sippe" der Schutz dieser Grundrechtsvorschrift nicht zu.
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| III. |
Die zulässig erhobene Verfassungsbeschwerde ist begründet.
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Die Beschwerdeführerin fühlt sich in ihren Grundrechten dadurch verletzt, daß die Gehälter der beiden mit eigener Anteilsquote wesentlich beteiligten Gesellschafter-Geschäftsführer und die Pensionsrückstellungen für sie sowie die Gehälter der nicht mit eigener Anteilsquote wesentlich beteiligten, aber mit einem der beiden wesentlich Beteiligten verheirateten Gesellschafter- Geschäftsführerin zum gewerbesteuerpflichtigen Ertrag hinzugerechnet wurden. Nur hilfsweise wird die Versagung der Tarifvorteile aus § 11 Abs. 2 GewStG beanstandet.
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Die Hinzurechnung der Vergütungen für die mit eigener Anteilsquote wesentlich Beteiligten beruht auf § 8 Ziffer 6 GewStG.
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Die Verfassungsfrage geht dahin, ob eine Sonderbehandlung gerechtfertigt ist, wenn wesentlich Beteiligte im Spiel sind, und stellt sich ebenso bei den Rückstellungen für Pensionsverpflichtungen; hingegen ist die in den angegriffenen Entscheidungen erörterte Frage, ob solche Rückstellungen allgemein unter den Begriff der "gewährten Vergütung" im Sinne von § 8 Ziff. 6 GewStG subsumiert werden können, rein steuerrechtlicher Natur. |
Zunächst ist zu prüfen, ob § 8 Ziff. 6 GewStG, soweit er die Hinzurechnung von Beschäftigungsvergütungen an die mit eigener Anteilsquote wesentlich Beteiligten anordnet, mit dem Grundgesetz vereinbar ist, weil die Erheblichkeit der übrigen Streitfragen von der Beantwortung dieser Frage abhängt. Da § 8 Ziff. 6 GewStG auch gewisse nicht rechtsfähige Vereinigungen betrifft und bei diesen besondere Verhältnisse bestehen können, sind Prüfung und Entscheidung -- von der Kapitalgesellschaft ausgehend -- auf juristische Personen zu beschränken. Demgemäß werden im folgenden unter der Bezeichnung "Kapitalgesellschaften" nur juristische Personen verstanden; es wird also beiseite gelassen, daß das Gewerbesteuerrecht in die gleiche Bezeichnung auch gewisse nicht rechtsfähige Vereinigungen einbezieht (vgl. z.B. RFH RStBl. 1939 S. 1235).
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1. Als verletzte Grundrechtsbestimmung kommt hier nur Art. 3 Abs. 1 GG in Betracht. Der Angriff ist darauf gestützt, daß die "personenbezogenen" Kapitalgesellschaften um ihrer faktisch- personellen Struktur willen durch die umstrittene Sonderbestimmung gegenüber den "anonymen" Kapitalgesellschaften benachteiligt seien, obwohl beide nach ihrer zivilrechtlichen Struktur wesensgleich seien und im gesamten übrigen Steuerrecht auch entsprechend dieser Rechtsstruktur gleich behandelt würden. Damit wird die Verletzung der durch Art. 3 Abs. 1 GG gewährleisteten Steuergerechtigkeit -- BVerfGE 6, 55 (70) -- geltend gemacht.
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2. Ausgangspunkt für die Prüfung ist der Vergleich der "anonymen" mit der durch Mitarbeit eines wesentlich Beteiligten charakterisierten "personenbezogenen" Kapitalgesellschaft. Ihre Ungleichbehandlung durch die Sonderbestimmung des § 8 Ziff. 6 GewStG, der die Arbeitsvergütungen wesentlich Beteiligter nicht wie andere Arbeitsvergütungen als Betriebsausgaben anerkennt, führt dazu, daß solche Arbeitsvergütungen gewerbesteuerlich ebenso behandelt werden wie der "Unternehmerlohn" des Mitgesellschafters einer Personengesellschaft, das heißt der Teil des Gewinns, der dem Wert seiner Mitarbeit entspricht. Infolgedessen ist die personenbezogene Kapitalgesellschaft in den Ausführungen der Beteiligten teils mit der anonymen Kapitalgesellschaft, teils mit der Personengesellschaft verglichen worden. Diese Vergleiche haben jedoch in den beiderseitigen Argumentationen eine durchaus verschiedene Stellung. Der Steuergesetzgeber hat sich dafür entschieden, der zivilrechtlichen Einteilung der Gesellschaften zu folgen und Personengesellschaften der Einkommensteuer, Kapitalgesellschaften der Körperschaftsteuer zu unterwerfen; dem entspricht auch die Gewerbesteuer primär mit ihrer grundsätzlichen Anknüpfung an die Bemessungsgrundlagen der Einkommen- bzw. Körperschaftsteuer. Hiernach sind für die Besteuerung gewerblicher Einkünfte Kapitalgesellschaften und Personengesellschaften grundsätzlich ungleich, alle Kapitalgesellschaften, gleichviel ob personenbezogen oder anonym, unter sich grundsätzlich gleich. Diese beiden Gruppen von Kapitalgesellschaften sind also dasjenige Vergleichspaar, von dem eine Prüfung am Maßstab des Art. 3 Abs. 1 GG ausgehen muß. |
Damit ist dem Vergleichspaar personenbezogene Kapitalgesellschaft/Personengesellschaft nicht jede Bedeutung abgesprochen; es kommt in Betracht für die weitere Frage, ob die Sonderbestimmung des § 8 Ziff. 6 GewStG durch einen einleuchtenden Grund gerechtfertigt ist, und -- gegebenenfalls -- bei einer Entscheidung über den Eventualangriff (Versagung der Tarifvorteile aus § 11 Abs. 2 GewStG).
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3. Die Ungleichbehandlung personenbezogener und anonymer Kapitalgesellschaften bei der Besteuerung ihrer gewerblichen Einkünfte bedarf der besonderen Rechtfertigung.
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Wegen der Eigenart des in erster Linie fiskalischen Zwecken dienenden Steuerrechts braucht der Steuergesetzgeber zwar nicht durchgängig an die bürgerlich-rechtliche Ordnung anzuknüpfen. Privat- und Steuerrecht sind aber dort tiefgreifend verbunden, wo das Steuerrecht nicht nur an die gegebenen Lebensverhältnisse und damit auch an ihre zivilrechtliche Ordnung anknüpft, sondern den Steuergegenstand prinzipiell nach Rechtsformen des bürgerlichen Rechts bestimmt. Gewiß schließt auch solche qualifizierte Verbindung nicht schlechthin steuerrechtliche Abweichungen von der zivilrechtlichen Gestaltung im einzelnen aus; "sachlich hinreichend gerechtfertigt" im Sinne der Judikatur des Bundesverfassungsgerichts (BVerfGE 9, 20 [28] und 201 [207]) ist eine Abweichung jedoch in einem Falle, in dem das Steuergesetz die von ihm selbst statuierte Sachgesetzlichkeit aufgibt, nur dann, wenn sie von überzeugenden Gründen getragen ist. Wenn es schon bei jeder derartigen Anknüpfung nicht nur im Interesse der Klarheit und Einheit, sondern vor allem der inneren Autorität der Rechtsordnung liegt, die Entsprechung von Privat- und Steuerrecht durchgehend zu wahren, also die Ordnungsstruktur des Zivilrechts zu achten, so ist es besonders bedenklich, wenn die benützte zivilrechtliche Ordnung vom Steuerrecht gerade an der Stelle durchbrochen wird, die ihre eigentliche rechtliche Bedeutung ausmacht (vgl. hierzu Bühler/Strickrodt, Steuerrecht, 3. Aufl., Bd. 1, insbesondere S. 173, 311 und 649). |
Das aber geschieht hier. Es gehört zum Wesen juristischer Personen wie der GmbH und der AG, daß diese Kapitalgesellschaften mit ihrer Verselbständigung gegen "Durchgriffe" auf Tatbestände im Kreis oder in der Person ihrer Gesellschafter grundsätzlich abgeschirmt sind. Davon geht auch die Literatur und Rechtsprechung zur Frage des Durchgriffs aus. Sie will einen Durchgriff entweder überhaupt nur bei fraudulösem Verhalten zulassen oder allenfalls dann, wenn anders eine bestimmte Norm, die sinngemäß auch juristische Personen betreffen soll, ohne Durchgriff mit ihnen nicht verknüpft werden könnte. Immer aber wird betont, daß es sich in jedem Fall um einen schweren Eingriff in eine Grundform unserer Rechtsordnung handelt, durch den die Bedeutung der Rechtsfigur der juristischen Person beeinträchtigt werde und der deshalb nur im engsten Rahmen und aus dringlichsten Gründen zulässig erscheine. Die rechtliche Selbständigkeit bringt unvermeidlich die eigene und einheitliche Vermögens- und Erfolgsrechnung der Kapitalgesellschaft mit sich. § 8 Ziff. 6 GewStG mißachtet die gerade vom Gewerbesteuerrecht selbst aufgegriffene Ordnungsstruktur des Zivilrechts also an einer besonders empfindlichen Stelle, indem er mit Hilfe eines Durchgriffs auf Verhältnisse der Gesellschafter die Selbständigkeit und Einheitlichkeit der Erfolgsrechnung durchbricht. Die Gründe für eine derartige Ausnahmevorschrift können nur überzeugen, wenn ihr Gewicht der Intensität der Abweichung von dem grundsätzlich gewählten Ordnungsprinzip entspricht. |
4. Keiner der für § 8 Ziff. 6 GewStG vorgebrachten oder ersichtlichen Gründe hält der hiernach gebotenen Prüfung stand.
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a) Es handelt sich nicht um eine "Nebenfolge" oder um eine unbeträchtliche Benachteiligung, die verfassungsrechtlich hingenommen werden könnte. Wie das Bundesverfassungsgericht in anderem Zusammenhang bereits ausgesprochen hat, kann die Sachgerechtigkeit einer Norm unter Umständen schon dann außer Frage stehen, wenn ihre nachteiligen Wirkungen sich als bloße "Nebenfolgen" einer im übrigen unbedenklichen Regelung erweisen (vgl. BVerfGE 6, 55 [77]; 11, 50 [58 ff.]; 12, 151 [166, 168 f.]). Dieser Gedanke hat für Steuergesetze besondere Bedeutung, weil sie, um praktikabel zu sein, typisieren, also geringfügigere oder nur in besonders gelagerten Fällen auftretende Ungleichheiten in Kauf nehmen müssen. Es kommt hinzu, daß das Gewicht eines Steuernachteils sich nicht aus der einzelnen Norm selbst zu ergeben braucht, sondern möglicherweise erst im Zusammenhang des ganzen Gesetzes oder sogar einer Gruppe von Gesetzen richtig ermessen werden kann. Alle diese Erwägungen führen jedoch nicht zur Rechtfertigung der angegriffenen Bestimmung.
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§ 8 Ziff. 6 GewStG hat die erhöhte Belastung der personenbezogenen Kapitalgesellschaft zum alleinigen Inhalt. Die verschärfte Besteuerung ist nicht unbeabsichtigte oder gelegentliche Nebenfolge einer im wesentlichen unbedenklichen Norm; die Benachteiligung wird vielmehr gerade gewollt. Sie ist ferner für die betroffenen Gesellschaften nicht unerheblich. Je nach dem Hebesatz der Gewerbesteuer beträgt sie 10 bis 15% der den wesentlich Beteiligten für ihre Mitarbeit zukommenden Vergütungen, für die Beschwerdeführerin 11% der umstrittenen Gehälter und Pensionsrückstellungen. Dieser Nachteil wird nicht dadurch unbeachtlich, daß die Gewerbesteuer in der Regel in den Preis einkalkuliert, d. h. auf einen anderen übergewälzt wird; denn bei einer -- wie hier -- im Vergleich zu Konkurrenzbetrieben erhöhten Gewerbesteuer ist eine Überwälzung in der Wettbewerbswirtschaft im allgemeinen nicht möglich. |
Die Erhöhung der Gewerbesteuer wird auch weder durch korrespondierende Steuerersparnisse an anderer Stelle noch durch anderweitige Steuervergünstigungen ausgeglichen.
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Korrespondierende Steuerersparnisse treten zwar nach dem Gewerbesteuergesetz selbst bei der Berechnung der Lohnsummensteuer ein. Sie fallen jedoch schon deshalb nicht ins Gewicht, weil die überwiegende Zahl der Gemeinden diese Steuer nicht erhebt (1957 z. B. nur 1034 von 24 164 Gemeinden; vgl. StatJb BRD 1959 S. 379). Zudem beträgt die Ersparnis an Lohnsummensteuer nach den üblichen Hebesätzen nur 1,5 bis 2% der umstrittenen Hinzurechnungen, im vorliegenden Fall 1,76%.
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Außerhalb des Gewerbesteuergesetzes wirkt § 8 Ziff. 6 auf die Berechnung der Körperschaftsteuer zurück, da die gezahlte Gewerbesteuer bei der Veranlagung zur Körperschaftsteuer als Betriebsausgabe absetzbar ist (§ 6 KStG i.V.m. § 9 Ziff. 2 EStG). Die Steuerersparnis hieraus hängt von den Sätzen der Körperschaftsteuer ab, kann aber immer nur einen Prozentsatz der hier beanstandeten Steuernachteile ausmachen. 1951 betrug die Körperschaftsteuer einheitlich 60% des Gewinns, die mögliche Ersparnis also 60% der Mehrbelastung mit Gewerbesteuer. Seit der Einführung des nach ausgeschüttetem und nichtausgeschüttetem Gewinn "gespaltenen" Körperschaftsteuertarifs im Jahre 1953 hat dieser Ausgleichsfaktor noch an Bedeutung verloren; die Körperschaftsteuersätze haben seither für ausgeschütteten Gewinn zwischen 15 und 30%, für nichtausgeschütteten Gewinn zwischen 45 und 60% gelegen (vgl. die Übersicht bei Herrmann/Heuer, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, 8. Aufl., zu § 19 KStG Anm. 2 bis 3 a). |
Bevorzugte Positionen der personenbezogenen gegenüber der anonymen Kapitalgesellschaft, die etwa die Benachteiligung durch § 8 Ziff. 6 GewStG ausgleichen könnten, gibt es nicht. Die personenbezogene Kapitalgesellschaft hat -- worauf schon mehrfach hingewiesen wurde -- insbesondere an dem Freibetrag und dem günstigeren Tarif aus § 11 Abs. 2 Ziff. 1 GewStG keinen Anteil. Es mag erwähnt werden, daß das Steueränderungsgesetz 1961 (BGBl. I S.981 [986] ) allerdings diesen Tarif, der bis dahin -- also auch in den Jahren 1951 und 1953 -- nur für Einzelunternehmen und Personengesellschaften galt, auf "Kapitalgesellschaften im Sinne des § 19 Abs. 1 Ziff. 2 des Körperschaftsteuergesetzes" erstreckt hat. Doch ändert auch dies nichts an der Benachteiligung, weil der in diesem Gesetz bezeichnete Kreis von Steuerpflichtigen sich nicht mit dem in § 8 Ziff. 6 GewStG deckt. Aus demselben Grunde kann auch § 19 Abs. 1 Ziff. 2 des Körperschaftsteuergesetzes selbst der Belastung aus § 8 Ziff. 6 GewStG nicht gegenübergestellt werden. Zudem ist er erst durch das Steuervorschriften- Änderungsgesetz vom 18. Juli 1958 (BGBl. I S.473) geschaffen worden und bringt auch keine eindeutige Begünstigung.
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§ 8 Ziff. 6 GewStG erweist sich sonach als eine vereinzelte Ausnahmevorschrift gegen personenbezogene Kapitalgesellschaften, deren beträchtliche nachteilige Wirkungen im Vergleich zu anonymen Kapitalgesellschaften durch anderweite Steuervorteile nicht aufgewogen werden.
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b) Neben ihrem materiellen Gewicht im Rahmen des Steuersystems ist bei der verfassungsrechtlichen Prüfung einer solchen Sonderbestimmung auf ihre Vereinbarkeit mit dem Gleichheitssatz das Motiv des Gesetzgebers zu beachten; das ist hier die Vereitelung von Gewinnverschleierungen. Das Gewerbesteuergesetz 1936 hat § 8 Ziff. 6 nicht neu geschaffen, sondern aus dem -- niemals reichseinheitlich durchgeführten -- sogenannten Gewerbesteuerrahmengesetz (Notverordnung vom 1. Dezember 1930 -- RGBl. I S. 517) übernommen. In der Begründung zum Gewerbesteuergesetz (RStBl. 1937 S. 693 ff.) ist daher zu dieser Bestimmung nichts gesagt; der Leitgedanke des Gesetzgebers findet sich vielmehr schon in der "Begründung zu dem Entwurf eines Gewerbesteuerrahmengesetzes" (RT IV/1928 Drucks. Nr. 568 S. 109 [130]) zu dem dortigen § 11 Abs. 1 Nr. 3: |
"Bei Aktiengesellschaften, Gesellschaften mit beschränkter Haftung oder anderen der im § 4 Nr. 1 bezeichneten Unternehmungen, bei denen am Kapital nur wenige Gesellschafter beteiligt sind, insbesondere also bei den Familiengesellschaften, hat es die Gesellschaft in der Hand, den gewerblichen Gewinn der Gesellschaft als solchen dadurch sehr niedrig zu halten, daß sie hohe Gehälter, Tantiemen u. dgl. an die wesentlich beteiligten Gesellschafter- Geschäftsführer zahlt; um eine Schmälerung der Gewerbesteuer zu verhindern sollen diese Gehälter, Tantiemen usw. den Reineinkünften zur Errechnung des Gewerbeertrags wieder hinzugerechnet werden."
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Auch der Reichsfinanzhof hat ausgeführt:
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"Der Gesetzgeber hat sich zu dieser Vorschrift durch den Gedanken leiten lassen, daß in Gesellschaften, deren Anteile wesentlich Angehörigen einer Familie gehören, durch Bemessung der Gehälter der ganze Gewinn abgeschöpft werden kann..." (RStBl. 1939 S. 1185 Nr. 1257).
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Nun können steuerrechtliche Zweckmäßigkeitserwägungen, die zwar gegenüber besonderen Wertentscheidungen des Grundgesetzes zurücktreten müssen, durchaus von Bedeutung sein, wenn ein Steuergesetz ausschließlich am Maßstab des Art. 3 Abs. 1 GG zu prüfen ist (BVerfGE 6, 55 [83/84]); insbesondere sind Bestimmungen, die lediglich Umgehungen der Steuerpflicht verhindern sollen, insoweit verfassungsrechtlich unbedenklich. § 8 Ziff. 6 GewStG wirkt jedoch nicht lediglich als Verhinderung von Steuerumgehungen durch überhöhte Vergütungen, sondern unterwirft auch angemessene Vergütungen der Gewerbesteuer und verschärft damit durchweg die Steuerbelastung auch der steuer- ehrlichen personenbezogenen Kapitalgesellschaften. Von diesem Übermaß abgesehen, ist § 8 Ziff. 6 GewStG im Rahmen des geltenden Steuerrechts auch zur Verhinderung echter Gewinnverschleierungen überflüssig; denn die Ernsthaftigkeit von Gesellschafter-Arbeitsverträgen und die Angemessenheit der gewährten Vergütungen werden ohnedies bereits bei der Körperschaftsteuerveranlagung überprüft (§ 6 KStG i.V.m. § 19 KStDV), wobei der Steuerverwaltung die Mittel des allgemeinen Steuerrechts (§§ 5 und 6 StAnpG, § 162 Abs. 9 und 10 AO) zur Bekämpfung von Mißbräuchen zur Verfügung stehen. Der Gesichtspunkt der Praktikabilität spielt hiernach keine sonderliche Rolle mehr, wie auch der Bundesminister der Finanzen einräumt. |
c) Die Sachgerechtigkeit braucht sich jedoch nicht nur aus den vom Gesetzgeber ausgesprochenen Motiven zu ergeben, sie kann auch aus dem Sinn des Gesetzes hergeleitet werden. So ist in Rechtsprechung und Literatur geltend gemacht worden, daß § 8 Ziff. 6 GewStG aus dem Objektsteuercharakter der Gewerbesteuer folge. Das geht jedoch fehl. Nach dem Objektsteuerprinzip soll der Ertrag des Unternehmens erfaßt werden, der der objektiven wirtschaftlichen Kraft des Unternehmens ohne Rücksicht auf die persönlichen Verhältnisse der Beteiligten und ihre persönliche Beziehung zum Unternehmen entspricht (vgl. besonders RFH RStBl. 1938 S. 356 [357] und 1940 S. 134; ebenso Blümich/Boyens/ Steinbring/Klein, GewStG, 7. Aufl., Anm. 1 [1] zu § 2). Danach müßte der Gegenwert für tatsächlich geleistete Dienste stets in angemessener Höhe als Betriebsausgabe abgesetzt werden, gleichgültig, wem er zufließt. Die Hinzurechnungsvorschrift des § 8 Ziff. 6 GewStG läuft dem Objektsteuerprinzip also gerade entgegen. Dieses Argument könnte nur gegen, nicht für die umstrittene Hinzurechnung verwendet werden. Verfassungsrechtlich ist das jedoch hier ohne Bedeutung, weil der Gesetzgeber zu reiner Verwirklichung des Objektsteuerprinzips nicht verpflichtet ist.
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d) Es liegt ferner nahe, zur Rechtfertigung einer Steuernorm an Gründe der Wirtschaftspolitik zu denken. Die Besteuerungs funktion des Staates ist zugleich ein legitimes Mittel gerade einer -- mit der verfassungsrechtlichen Wertordnung übereinstimmenden -- Wirtschaftssteuerung (vgl. dazu auch BVerfGE 4, 7 [17, 18]). Dabei ist Steuerpolitik eines sozialen Rechtsstaates stets zugleich Gesellschaftspolitik, die die schwächeren Schichten der Bevölkerung schont oder schützt. |
Das einzige wirtschaftspolitische Ziel, das als Motiv für § 8 Ziff. 6 GewStG gedacht werden könnte, wäre, den wesentlich beteiligten Gesellschaftern, die auch mitarbeiten, die Rechtsformen der Kapitalgesellschaft durch verschärfte Besteuerung zu verleiden und sie in die Rechtsformen der Personengesellschaft zu drängen. Dieser Gedanke ist jedoch abwegig. Er ist in der politischen oder wirtschaftlichen Diskussion nirgends auch nur angedeutet, und auch aus dem Sinn des Gesetzes kann er nicht herausgelesen werden; denn die Steuerverschärfung des § 8 Ziff. 6 GewStG ist zwnar empfindlich, aber doch ihrer Höhe nach kaum geeignet, die häufig in den tatsächlichen Verhältnissen wurzelnden dringenden Gründe für die Wahl einer Rechtsform der Kapitalgesellschaft aus dem Felde zu schlagen. Hätte der Gesetzgeber die mitarbeitenden Gesellschafter in die Personengesellschaft abdrängen wollen, so hätten ihm hierfür unschwer wirksamere Mittel zu Gebote gestanden. Zudem wäre die Zielsetzung, hier die Verbindung von Arbeitseinsatz und Kapitalbeteiligung zu erschweren, unvereinbar mit der Wirtschaftspolitik des sozialen Rechtsstaats im Verständnis der Gegenwart, die gerade auf eine Förderung dieser Kombination insbesondere auch bei der Kapitalgesellschaft hinausläuft, wie z. B. die Begünstigung der Mitarbeiter beim Bezug von Volkswagenaktien zeigt (vgl. dazu BVerfGE 12, 354 [368 f.]; siehe auch Beschluß vom 17. Juli 1961 -- 1 BvL 44/55 -- S. 15/16 und 19 f.). Es besteht kein Anhalt dafür, daß der Gesetzgeber hier von dieser wirtschaftspolitischen Zielsetzung abweichen wollte. Aus Zielen der Wirtschaftslenkung also ist die angegriffene Steuerverschärfung nicht zu rechtfertigen.
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Es kann -- im Gegenteil -- nicht von der Hand gewiesen werden, daß der Vorwurf der Rechtsungleichheit verstärkt wird, wenn man § 8 Ziff. 6 GewStG unter dem Gesichtspunkt der Wirtschaftspolitik betrachtet. Die personenbezogenen Kapitalgesellschaften im Sinne dieser Bestimmung sind -- wie auch die dem Gericht vorliegenden Fälle zeigen -- in ihrer Mehrzahl kleinere und mittlere Unternehmen und besonders häufig Familienunternehmen. Die oben wiedergegebene Gesetzesbegründung zeigt, daß der Gesetzgeber sogar die Familiengesellschaft besonders in seine Erwägungen einbezogen hat, wenn das auch im Gesetz selbst nicht zum Ausdruck kommt. Mit dem Gebot sozialer Steuerpolitik (Art. 20 GG) wie mit der in Art. 6 GG verwurzelten Tendenz, auch den wirtschaftlichen Zusammenhalt der Familie zu fördern, ist die objektive Wirkung des § 8 Ziff. 6 GewStG -- nämlich die gegenüber der im allgemeinen kapitalstärkeren anonymen Kapitalgesellschaft verschärfte Besteuerung- schwerlich vereinbar. |
e) Es bleibt das Argument, das "richtige Vergleichspaar" gerade zu § 8 Ziff. 6 GewStG bestehe aus dem mitarbeitenden Gesellschafter einer Personengesellschaft einerseits, dem an einer Kapitalgesellschaft wesentlich beteiligten und mitarbeitenden Gesellschafter andererseits. In beiden Fällen hätten die Mitarbeitenden -- anders als die nicht wesentlich beteiligten leitenden Angestellten einer anonymen Kapitalgesellschaft -- teil am Wagnis des Unternehmens und an der unmittelbaren Beeinflussung des Betriebsgebarens; sie wirkten zugleich in ihr eigenes Vermögen, den "Fundus" des Arbeitseinkommens, hinein, um das es hier gehe. Es sei daher gerechtfertigt, die Arbeitsvergütungen der mitarbeitenden wesentlich beteiligten Gesellschafter ebenso wie den "Unternehmerlohn" bei einer Personengesellschaft der Gewerbesteuer zu unterwerfen.
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Auch diese Begründung für die Sachgerechtigkeit des § 8 Ziff. 6 GewStG hält jedoch einer näheren Prüfung nicht stand. Das zeigt sich, wenn man auf Sinn und Rechtfertigung der Gewerbesteuer überhaupt und auf die Behandlung des "Unternehmerlohns" bei Personenunternehmen zurückgeht. |
(1) Die Beibehaltung einzelner Ertragsteuern neben einer umfassenden Einkommensteuer hat seinerzeit unter dem Gesichtspunkt der "gerechten" Verteilung der Steuerlast zu einer ausgedehnten Kontroverse über die Berechtigung solcher Sonderbelastungen geführt (vgl. dazu z. B. Bickel, HdbFW, 2. Aufl. II S. 424 f.; Lotz, Finanzwissenschaft, 2. Aufl., S. 353 bis 355). Zu ihrer Rechtfertigung berief man sich auf zwei Argumente: Einmal sei es einer der Grundgedanken der Gewerbesteuer, "der Gemeinde einen Ausgleich für die Lasten zu bieten, die ihr der Betrieb der Industrie, des Handels und Handwerks verursache" (Begründung zum GewStG 1936 in RStBl. 1937 S. 696), sogenanntes "Äquivalenzprinzip"; zum andern stelle die wichtigste Grundlage der Gewerbesteuer, der Gewerbeertrag", die Nutzungen des gesamten im Unternehmen arbeitenden Kapitals" dar (Begründung zum GewStG 1936 aaO S. 695); da "fundiertem" Einkommen eine erhöhte Steuerkraft beizumessen sei, sei es auch berechtigt, solches Einkommen höher zu besteuern als unfundiertes Einkommen (vgl. z. B. v. Eheberg, Grundriß der Finanzwissenschaft, 2. Aufl., S. 73; Amonn, Grundsätze der Finanzwissenschaft, II S. 100; Lotz aaO S. 489), sogenanntes "Differenziationsprinzip". Mag man diese Argumente als überzeugend oder als "brüchig" (Bickel aaO S. 425) ansehen, sie haben jedenfalls die Gewerbesteuer getragen, und das Grundgesetz hat das Nebeneinander von Einkommen- und Realsteuern in Art. 105 Abs. 2 ausdrücklich vorgesehen. Als Rechtfertigung der Ungleichbehandlung interessiert allein das Differenziationsprinzip und damit die Fundustheorie.
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(2) Im strengen Wortsinn ist "fundiertes" Einkommen solches, das allein aus Vermögen, "unfundiertes" Einkommen solches, das allein aus der Verwendung der Arbeitskraft fließt. In der Terminologie der Finanzwissenschaft wird jedoch auch solches Einkommen als "fundiert" bezeichnet, das "aus der Verbindung von Arbeit und Vermögen" stammt, "wie beim selbständigen Landwirt, Gewerbetreibenden usw." (v. Eheberg aaO). Diese Einbeziehung entspricht auch der einheitlichen Behandlung in der Betriebswirtschaft: Die Aufwands- und Ertragsberechnung macht für die Person des Unternehmers keine Unterscheidung nach "Unternehmerlohn" und "Kapitalertrag"; ein Entgelt für seinen persönlichen Einsatz von Arbeit wird nicht als "Betriebsausgabe" ausgewiesen. Dementsprechend werden bei Einzelunternehmen wie bei Personengesellschaften die Einkünfte der hier typischerweise selbst leitend tätigen Unternehmer einheitlich als einkommensteuerpflichtige Einkünfte aus Gewerbebetrieb behandelt (§§ 4, 15 EStG), ohne daß für einen Teil Lohnsteuerpflicht in Betracht käme. Aus der Anknüpfung des gewerbesteuerlichen Gewinnbegriffs an den des Einkommensteuerrechts (§ 7 GewStG) ergibt sich dann ohne weiteres -- d. h. ohne eine ausdrückliche Bestimmung des Gewerbesteuergesetzes-, daß Unternehmereinkünfte natürlicher Personen aus Arbeits- und aus Kapitaleinsatz auch einheitlich der Gewerbesteuer unterworfen sind. Die Fundustheorie rechtfertigt die Zusammenfassung von Arbeits- und Kapitaleinsatz aus der Identität dessen, der die Arbeit erbringt, mit dem Herrn des Unternehmens, des "Fundus"; sein Einsatz von Arbeit und Kapital trägt ununterschieden zur Erzielung der ihm selbst zufließenden, gleichermaßen fundierten Einkünfte bei, wirkt in den "Fundus" hinein, der als feste Grundlage dieser Einkünfte nach der Fundustheorie deren erhöhte Steuerkraft ergibt. |
(3) Für die Folgerichtigkeit des Vergleichs der in § 8 Ziff. 6 GewStG getroffenen Regelung -- Gewerbesteuer von der Arbeitsvergütung an wesentlich Beteiligte juristischer Personen -- mit der Behandlung des "Unternehmerlohns" bei Personenunternehmen sind hiernach die Momente des "Wagnisses" und der "Möglichkeit des Hineinwirkens in das Geschäftsgebaren", jedes für sich betrachtet, ohne Bedeutung, denn das "Wagnis" und entsprechend die Chance des Gewinns ist nicht von der Mitarbeit und die "Möglichkeit des Hineinwirkens" nicht von der Teilhabe an dieser mit dem "Fundus" verknüpften Chance abhängig. Kriterium für die Folgerichtigkeit des Vergleichs ist vielmehr, ob die Verknüpfung von "Arbeit" und "Fundus" auch bei der Kapitalgesellschaft vorliegt. |
(4) Hieran fehlt es jedoch. Die von § 8 Ziff. 6 GewStG betroffene Kapitalgesellschaft ist ungeachtet ihrer sogenannten Personenbezogenheit keine natürliche, sondern eine juristische Person. Anders als bei der Personengesellschaft steht der mitarbeitende Gesellschafter ihr als Dritter gegenüber. Sein Gewinnanteil wird schon betriebswirtschaftlich und handelsrechtlich streng von seiner Arbeitsvergütung getrennt, die wie jede andere als Betriebsausgabe ausgewiesen wird und den Gewinn mindert. An dieser zivilrechtlichen Unterscheidung sind Einkommensteuer und Körperschaftsteuer orientiert: Während das Arbeitseinkommen des Gesellschafters zunächst der Lohnsteuer, der ausgeschüttete Gewinnanteil der Einkommensteuer unterliegt, werden bei der Feststellung des körperschaftsteuerlichen Gewinns des Unternehmens selbst Arbeitsvergütungen der Gesellschafter ebenso wie sonstige Arbeitsvergütungen als Betriebsausgaben behandelt; sie mindern also den körperschaftsteuerpflichtigen Gewinn. Die Kapitalgesellschaft selbst kann als juristische Person nie eigene Arbeit einbringen, also auch nie Arbeitsvergütungen daraus als Einkünfte aufweisen. Sie schiebt sich als sehr reale Größe zwischen "Arbeit" und "Fundus", die im Unternehmen natürlicher Personen zusammenfallen.
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(5) Dieser grundlegende Unterschied kann nicht als formal mit der Erwägung abgetan werden, bei der engen Verbindung zwischen Kapitalgesellschaft und wesentlich Beteiligten sei das Arbeitseinkommen des Gesellschafters doch im wirtschaftlichen Sinne als "fundiert" anzusehen, da die unmittelbar der juristischen Person gewidmete Arbeit des Gesellschafters über den Gesellschaftsanteil und die damit verknüpften Gewinnanteile mittelbar in sein eigenes Vermögen hineinwirke; es sei daher ein Gebot der Gerechtigkeit, auf dieses Arbeitseinkommen durchzugreifen.
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Ein solcher "Durchgriff" wäre nur möglich mit Hilfe einer zweistufigen Identifizierung von Gesellschaft und Gesellschafter:
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Zunächst müßte davon ausgegangen werden, daß der "Fundus" der juristischen Person auch der "Fundus" ihrer Gesellschafter sei; darüber hinaus müßte auf dieser Basis fingiert werden, das so konstruierte "fundierte" Arbeitseinkommen des Gesellschafters sei "fundiertes" Arbeitseinkommen der juristischen Person selbst. Zu der Grundkonzeption, die die Rechtsordnung veranlaßt hat, die Verselbständigung gewisser Vermögenskomplexe als juristische Person überhaupt zu ermöglichen, aber gehört ihre Undurchlässigkeit, d. h. als Kehrseite des Ausschlusses von Durchgriffen auf die Gesellschafter aus den Verhältnissen der juristischen Person heraus auch deren Unabhängigkeit von den persönlichen Verhältnissen ihrer Gesellschafter. Deshalb ist es für die Einkünfte der juristischen Personen wesensmäßig gleichgültig, ob ihr Angestellter zugleich mit mehr oder weniger als einem Viertel oder ob er gar nicht als Gesellschafter beteiligt ist. Die Rechtfertigung der Benachteiligung einer Gruppe von juristischen Personen in § 8 Ziff. 6 GewStG aus dem Gedanken einer größeren Steuerkraft fundierter Einkünfte mit Hilfe jener zweistufigen Identifizierung von Gesellschaft und Gesellschafter ist deshalb von vornherein nicht tragfähig. Dabei muß hier die Sonderstellung des Komplementärs einer Kommanditgesellschaft auf Aktien, für den das Prinzip der "Undurchlässigkeit" der Kapitalgesellschaft nicht zutrifft, außer Betracht bleiben, da seiner Stellung in § 15 Ziff. 3 EStG, § 11 Ziff. 3 KStG und § 8 Ziff. 4 GewStG gesondert Rechnung getragen ist (vgl. Blümich/Boyens/Steinbring/Klein aaO Anm. 22 [1] zu § 8 S. 607). |
(6) Die partielle Gleichstellung von personenbezogener Kapitalgesellschaft und Personengesellschaft, die mit Hilfe dieser Identifizierungen erreicht werden soll, könnte bei dieser Sachlage nur dann noch gerechtfertigt werden, wenn in dem System der Besteuerung gewerblicher Einkünfte, in das § 8 Ziff. 6 GewStG eingeordnet ist, zwischen der steuerlichen Gesamtbelastung der Einkünfte aus Unternehmungen juristischer und natürlicher Personen kein entscheidender Unterschied bestünde. Das Gegenteil ist jedoch der Fall. Die Besteuerung der Einkünfte aus dem Un ternehmen einer juristischen Person ist anders gestaltet -- und zwar regelmäßig in Richtung auf eine Verschärfung -- als die Besteuerung der Einkünfte aus dem Unternehmen einer natürlichen Person; der Unterschied zwischen natürlicher und juristischer Person ist also von erheblicher wirtschaftlicher, das heißt in dem hier in Rede stehenden Lebensbereich von erheblicher materieller Bedeutung. |
Während Einkünfte aus Gewerbebetrieb natürlicher Personen unmittelbar und nur der Einkommensteuer unterliegen, sind die Einkünfte juristischer Personen der Körperschaftsteuer unterworfen, zu der für den ausgeschütteten Gewinn, auf den es dem einzelnen Gesellschafter in erster Linie ankommt, noch die Einkommensteuer tritt. Beispielsweise war im Jahre 1951 der ausgeschüttete Gewinn aus Unternehmen juristischer Personen gegenüber dem ausgeschütteten Gewinn aus Unternehmen natürlicher Personen mit 60% Körperschaftsteuer vorbelastet (seit 1953 mit 30%, seit 1958 mit 15 bzw. 26,5%). Der nichtausgeschüttete Gewinn der juristischen Personen unterliegt allerdings nur der Körperschaftsteuer. Seine schärfere Besteuerung ist nicht so evident wie beim ausgeschütteten Gewinn; Körperschaftsteuer und Einkommensteuer sind schwer vergleichbar; da die Körperschaftsteuer -- von der 1958 geschaffenen Sonderbestimmung des § 19 Abs. 1 Ziff. 2 und Abs. 2 KStG abgesehen (BGBl. I S. 473 [487, 488]) -- nach festen Sätzen, die Einkommensteuer hingegen -- von dem ebenfalls erst 1958 geschaffenen 20%-Sockel abgesehen (BGBl. I S. 473 [492 ff.]) -- nach progressiv gestaffelten Tarifen erhoben wird.
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Offenkundig wird dadurch zunächst die Andersartigkeit der Besteuerung von natürlichen und juristischen Personen -- wobei die Körperschaftsteuer übrigens nicht als Sonderabgabe für den Vorteil beschränkter Haftung der Gesellschafter zu verstehen ist; sie ist vielmehr die notwendige Konsequenz aus der Verselbständigung der juristischen Person, deren nichtausgeschüttete Gewinne sonst überhaupt steuerfrei bleiben würden, und sie trägt -- nicht nur durch die andersartigen Steuersätze -- der Verschie denheit juristischer und natürlicher Personen Rechnung. Aus der tiefgreifenden Andersartigkeit: den festen und vergleichsweise hohen Sätzen der Körperschaftsteuer einerseits und den progressiven Sätzen der Einkommensteuer andererseits folgt jedoch, daß gerade bei den von § 8 Ziff. 6 GewStG vorwiegend betroffenen kleineren und mittleren Kapitalgesellschaften die Belastung des nichtausgeschütteten Gewinns mit Körperschaftsteuer höher sein wird als die Belastung solchen Gewinns aus Unternehmungen natürlicher Personen mit Einkommensteuer. In den umstrittenen Veranlagungszeiträumen 1951 und 1953 z. B. betrug die Körperschaftsteuer für nichtausgeschütteten Gewinn durchgehend 60% (§ 19 KStG 1951 -- Neufassung vom 23. Mai 1952, BGBl. I S. 305 -- und § 19 KStG 1953 -- Änderung vom 24. Juni 1953, BGBl. I S. 413 [418]), während die Einkommensteuer, bei niedrigem Einkommen unter 1% beginnend, zwar 1951 (BGBl. 1952 I S. 33) bis zu 80% und 1953 (BGBl. I S. 1355, S. 421) bis zu 70% gestaffelt war, den Körperschaftsteuersatz von 60% aber erst bei einem Einkommen von über 100 000 DM (1951) bzw. über 200000 DM (1953) erreichte. |
Neben die stärkere steuerliche Erfassung des ausgeschütteten und -- für die hier vor allem in Betracht kommenden Unternehmensgrößen -- in aller Regel auch des nichtausgeschütteten Gewinns im Bereich von Einkommen- und Körperschaftsteuer tritt noch -- weniger gewichtig -- eine schärfere Besteuerung im Bereich der Gewerbesteuer selbst dadurch, daß die Freibeträge und die günstigere Tarifstaffelung des § 11 Abs. 2 Ziff. 1 GewStG den Kapitalgesellschaften bis zum Steueränderungsgesetz 1961 vollständig versagt waren, aber auch jetzt nicht dem gesamten Kreis der von § 8 Ziff. 6 GewStG betroffenen Gesellschaften zugute kommen.
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(7) Zusammengefaßt ergibt sich, daß es bei der personenbezogenen wie bei jeder Kapitalgesellschaft nicht nur der Rechtsform nach an der Identität zwischen dem die Arbeit Einbringenden und dem besteuerten Unternehmer fehlt, die nach der Fundustheorie die Vorbelastung des Unternehmerlohns mit Gewerbe steuer rechtfertigt, sondern daß dieser Umstand im gesamten System der direkten Besteuerung gewerblicher Einkünfte auch eine erhebliche materielle Mehrbelastung mit sich bringt: Die Verschiedenartigkeit zwischen Körperschaft- und Einkommensteuer, ihre teilweise Kumulierung und ihre Querverbindungen zur Gewerbesteuer führen insgesamt zu einer verschärften Besteuerung bei der juristischen Person. Das Kriterium für die Folgerichtigkeit des Vergleichs von Unternehmerlohn bei natürlichen Personen und Gesellschafter- Arbeitsvergütungen bei juristischen Personen in dem durch § 8 Ziff. 6 GewStG geordneten Lebensbereich ist nicht gegeben. Dieses Ergebnis wird dadurch bestätigt, daß der Gesetzgeber selbst sich zur Motivation von § 8 Ziff. 6 GewStG nicht auf jenen Vergleich berufen hat. Unter dem Gesichtspunkt steuerlicher Gerechtigkeit kann in der Tat für die Behandlung der Gesellschafter-Arbeitsvergütungen bei der Gewerbesteuer nichts anderes gelten als bei der Körperschaftsteuer: daß es unbillig wäre, dem Steuerpflichtigen "die sich aus der gewählten Rechtsform ergebenden steuerlichen Lasten (nämlich die Körperschaftsteuer) aufzubürden, ihm aber die daraus folgenden Vorteile, z. B. Abzug des Gehalts, zu versagen" (Blümich/Klein/Steinbring, KStG, 3. Aufl., Anm. 4e [2] zu § 6 S. 344/345 im Anschluß an RFH in StW 1933 Nr. 107), und daß es im Interesse der "Gleichmäßigkeit der Besteuerung" liegt, die von juristischen Personen gezahlten Arbeitsvergütungen steuerlich gleich zu behandeln, unabhängig davon, wem sie zufließen (vgl. dazu RFH RStBl. 1932 S.546 [547]). |
Ob etwas anderes gelten könnte, wenn in der gesamten Ordnung des Rechts der juristischen Personen -- etwa hinsichtlich ihrer "Undurchlässigkeit" -- oder in der gesamten Ordnung der direkten Ertragsbesteuerung -- etwa im Sinne ihrer Vereinheitlichung für natürliche und juristische Personen -- eine Änderung vollzogen oder mindestens eingeleitet würde, muß dahinstehen. Die verfassungsrechtliche Prüfung einer Steuernorm kann immer nur im Rahmen der rechtlichen Ordnung vorgenommen werden, in der sie steht.
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5. Nach alledem läßt sich für eine an der Gerechtigkeit orientierte Betrachtungsweise eine einleuchtende sachliche Begründung der ungleichen Behandlung personenbezogener gegenüber anonymen Kapitalgesellschaften durch die Ausnahmeregelung für Arbeitsvergütungen wesentlich beteiligter Gesellschafter nicht erkennen. Deshalb verletzt die Ungleichbehandlung der beiden für diesen Bereich im wesentlichen gleichen Gruppen den Art. 3 Abs. 1 GG; das gilt um so mehr, als die Benachteiligung der -- im allgemeinen kapitalschwächeren und häufig von Familienangehörigen betriebenen -- personenbezogenen Kapitalgesellschaften mit der im Grundgesetz intendierten sozialen Wirtschafts- und Gesellschaftspolitik schwerlich vereinbar ist. Mit den Hinzurechnungen der Arbeitsvergütungen wesentlich Beteiligter verstoßen naturgemäß auch die Hinzurechnungen der Vergütungen ihrer mitarbeitenden Ehegatten gegen den Gleichheitssatz. § 8 Ziff. 6 GewStG ist somit verfassungswidrig, soweit er die in § 2 Abs. 2 Ziff. 2 und Abs. 3 GewStG bezeichneten juristischen Personen betrifft. |
Damit ist § 20 Abs. 2 GewStDV 1950, der eine Beteiligung von mehr als einem Viertel als wesentlich bestimmt und die Zurechnung der Gesellschaftsanteile von Angehörigen anordnet, hier gegenstandslos.
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| IV. |
Da die mit der Verfassungsbeschwerde angegriffenen Gewerbesteuermeßbescheide und die sie bestätigenden Rechtsmittelentscheidungen auf der Hinzurechnungsvorschrift des § 8 Ziff. 6 GewStG beruhen, verletzen sie das Grundrecht der Beschwerdeführerin aus Art. 3 Abs. 1 GG und sind daher aufzuheben. Die Sache ist wegen der Kostenentscheidung an den Bundesfinanzhof zurückzuverweisen. Zugleich ist § 8 Ziff. 6 GewStG in dem bezeichneten Umfang für nichtig zu erklären (§ 95 Abs. 2 und 3 BVerfGG).
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