Besetzung

Bundesrichter Seiler, Präsident,

Bundesrichterin Hänni,

nebenamtlicher Bundesrichter Berger,

Gerichtsschreiber Zollinger.

A.________ AG,

Beschwerdeführerin,

vertreten durch Tax Partner AG, Steuerberatung,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Direkte Bundessteuer, Verrechnungssteuer, Stempelabgaben.

Gegenstand

Verrechnungssteuer (Geldwerte Leistungen),

Beschwerde gegen das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts, Abteilung I,

vom 15. Mai 2019 (A-6360/2017).

A. Im Jahr 2004 wurde die A.________ GmbH mit Sitz in B.________/GR in die A.________ AG, ebenfalls mit Sitz in B.________/GR, umgewandelt. Bis zur Umwandlung bestand ein Partizipationskapital von insgesamt Fr. 1.82 Mio., welches wie folgt aufgeteilt war:

C.________  161 PS à nominal Fr. 1'000.--

D.________  719 PS à nominal Fr. 1'000.--

E.________  719 PS à nominal Fr. 1'000.--

F.________ GmbH  221 PS à nominal Fr. 1'000.-- 

Im Zuge der Umwandlung der Gesellschaft mit beschränkter Haftung in eine Aktiengesellschaft wurde das Partizipationskapital aufgelöst. Die bisherigen Inhaberinnen der Partizipationsscheine (PS) gewährten nunmehr der A.________ AG partiarische Darlehen, die mit 7 % verzinst wurden.

Am 28. September 2015 führte die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) bei der A.________ AG für die Jahre 2010 bis 2014 eine Revision durch. Anschliessend teilte sie der Gesellschaft mit, jener Teil der auf den partiarischen Darlehen bezahlten Zinsen, welcher über den in den entsprechenden Rundschreiben der ESTV festgehaltenen Höchstzinssätzen für Darlehen an Beteiligte liege, stelle eine geldwerte Leistung dar. Dieser Betrag unterliege der Verrechnungssteuer, sofern die Gesellschaft nicht nachweise, dass die Zinsen einem Drittvergleich standhielten.

B. Nachdem die ESTV der Gesellschaft am 7. März 2016 entsprechend ihrer Rechtsauffassung eine Steuerrechnung über Fr. 93'957.50 zugestellt hatte, welche Letztere unter Vorbehalt bezahlte und gleichzeitig um Zustellung einer einsprachefähigen Verfügung ersuchte, erliess die ESTV am 24. Januar 2017 eine entsprechende Verfügung. Die Einsprache der A.________ AG gegen die Verfügung vom 24. Januar 2017 wies die ESTV am 10. Oktober 2017 ab, soweit sie darauf eintrat. Ebenso blieb die Beschwerde beim Bundesverwaltungsgericht ohne Erfolg (Urteil vom 15. Mai 2019).

C. Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten vom 17. Juni 2019 beantragt die A.________ AG, die Entscheide der Vorinstanzen seien aufzuheben und es sei festzustellen, dass keine geldwerten Leistungen vorgelegen hätten. Eventualiter seien geldwerte Leistungen in der Höhe von Fr. 151'515.-- zu erkennen und die Verrechnungssteuer auf Fr. 53'030.-- herabzusetzen.

Während die Vorinstanz auf eine Vernehmlassung verzichtet, beantragt die ESTV die Abweisung der Beschwerde.

1. Die frist- (Art. 100 Abs. 1 BGG) und formgerecht (Art. 42 BGG) eingereichte Eingabe betrifft eine Angelegenheit des öffentlichen Rechts (Art. 82 lit. a BGG) und richtet sich gegen ein verfahrensabschliessendes (Art. 90 BGG) Urteil des Bundesverwaltungsgerichts (Art. 86 Abs. 1 lit. a BGG). Das Rechtsmittel ist als Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten zulässig, da kein Ausschlussgrund vorliegt (Art. 83 BGG). Die Beschwerdeführerin ist bereits im bundesverwaltungsgerichtlichen Verfahren als Partei beteiligt gewesen und dort mit ihren Anträgen nicht durchgedrungen, weswegen sie zur Erhebung des Rechtsmittels legitimiert ist (Art. 89 Abs. 1 BGG).

Soweit die Beschwerdeführerin beantragt, es sei festzustellen, dass keine geldwerten Leistungen vorgelegen hätten, handelt es sich um ein Feststellungsbegehren. Feststellungsbegehren sind im bundesgerichtlichen Verfahren zulässig, sofern an der Feststellung ein schutzwürdiges Interesse besteht und dieses nicht ebenso gut mit einem Leistungsbegehren gewahrt werden kann (vgl. BGE 126 II 300 E. 2c S. 303; Urteil 2C_131/2019 vom 27. August 2019 E. 1.1). Diese Voraussetzungen sind vorliegend nicht erfüllt, da im Rahmen eines Leistungsbegehrens - wie eventualiter geltend gemacht - darüber befunden werden kann, ob geldwerte Leistungen bestehen. Auf das Feststellungsbegehren ist daher nicht einzutreten. Im Übrigen ist auf die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten einzutreten.

2. Mit der Beschwerde kann namentlich die Verletzung von Bundesrecht gerügt werden (Art. 95 lit. a BGG). Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG), wobei es - unter Berücksichtigung der allgemeinen Rüge- und Begründungspflicht (Art. 42 Abs. 2 BGG) - grundsätzlich nur die geltend gemachten Vorbringen prüft, sofern allfällige weitere rechtliche Mängel nicht geradezu offensichtlich sind (vgl. BGE 142 I 135 E. 1.5 S. 144; 133 II 249 E. 1.4.1 S. 254). Seinem Urteil legt es den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG).

3. Gestützt auf Art. 132 Abs. 2 BV erhebt der Bund unter anderem eine Verrechnungssteuer auf dem Ertrag von beweglichem Kapitalvermögen (vgl. Art. 1 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 13. Oktober 1965 über die Verrechnungssteuer [VStG; SR 642.21]).

3.1. Gegenstand der Verrechnungssteuer auf dem Ertrag beweglichen Kapitalvermögens sind gemäss Art. 4 Abs. 1 lit. b VStG die Zinsen, Renten, Gewinnanteile und sonstigen Erträge der von einer inländischen Person ausgegebenen Aktien, Stammanteile an Gesellschaften mit beschränkter Haftung, Genossenschaftsanteile, Partizipationsscheine und Genussscheine. Der steuerbare Ertrag von Aktien ist jede geldwerte Leistung - wie Dividenden, Boni, Gratisaktien, Gratis-Partizipationsscheine, Liquidationsüberschüsse und dergleichen - der Aktiengesellschaft an die Inhaberinnen und Inhaber gesellschaftlicher Beteiligungsrechte oder an ihnen nahestehende Dritte, die sich nicht als Rückzahlung der im Zeitpunkt der Leistung bestehenden Anteile am einbezahlten Aktienkapital darstellt (vgl. Art. 20 Abs. 1 der Verordnung vom 19. Dezember 1996 über die Verrechnungssteuer [VStV; SR 642.211]; vgl. auch Art. 4 Abs. 1 lit. b VStG).

3.2. Der Begriff der geldwerten Leistung nach Art. 20 Abs. 1 VStV deckt sich mit der nach Massgabe von Art. 20 Abs. 1 lit. c des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11) als Einkommen steuerbaren geldwerten Leistung. Dies entspricht grundsätzlich dem Sicherungszweck der Verrechnungssteuer (vgl. BGE 143 IV 228 E. 4.1 S. 231). Zu den geldwerten Leistungen zählen auch verdeckte Gewinnausschüttungen. Diese bilden das Pendant zu den geldwerten Vorteilen aus Beteiligungen. Von 

3.3. Die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung setzt in ständiger Rechtsprechung voraus, dass erstens die leistende Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft für ihre Leistung keine oder keine gleichwertige Gegenleistung erhält, 

4. C.________, D.________ und E.________ sowie die F.________ GmbH waren bis 2004 als Partizipantinnen an der - damals noch in der Rechtsform einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung bestehenden - Beschwerdeführerin beteiligt. Im Zuge der Umwandlung der Beschwerdeführerin in eine Aktiengesellschaft wurde das Partizipationskapital (Eigenkapital) aufgelöst und in verzinsliche partiarische Darlehen (Fremdkapital) umgewandelt.

4.1. Die vorliegende Angelegenheit dreht sich um die Frage, ob die von der Beschwerdeführerin an die bisherigen Partizipantinnen und nunmehr Darlehensgeberinnen bezahlten Darlehenszinsen in dem Umfang, in welchem damit die Zinssätze gemäss den Rundschreiben der ESTV überschritten werden, verdeckte Gewinnausschüttungen darstellen (zu den Rundschreiben vgl. "Steuerlich anerkannte Zinssätze für Vorschüsse oder Darlehen in Schweizer Franken" bzw. bis 2011 "Zinssätze für die Berechnung der geldwerten Leistungen"; Rundschreiben der ESTV vom 28. Januar 2010, 3. Februar 2011, 21. Februar 2012, 25. Februar 2013 und 30. Januar 2014). Die Eigenschaft der Darlehensgeberinnen als beteiligte bzw. nahestehende Personen ist nicht umstritten. Stehen die von der Beschwerdeführerin bezahlten Zinsen in einem eindeutig ausgewiesenen Missverhältnis zur Gegenleistung der Darlehensgeberinnen, wird die Erkennbarkeit und der im Beteiligungsverhältnis liegende Rechtsgrund der Bezahlung vermutet (vgl. Urteile 2C_449/2017 vom 26. Februar 2019 E. 2.3 i.f.; 2C_16/2015 vom 6. August 2015 E. 2.5.5; 2C_1082/2013 und 2C_1083/2013 vom 14. Januar 2015 E. 6.1; vgl. auch Urteil 2C_414/2012 vom 19. November 2012 E. 6.1). Folglich ist für den Ausgang des vorliegenden Verfahrens entscheidend, ob - wie die ESTV und die Vorinstanz festgestellt haben, die Beschwerdeführerin hingegen bestreitet - ein offensichtliches Missverhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung besteht.

4.2. Ob ein solches Missverhältnis besteht, hängt davon ab, ob die Höhe der Zinsen für die gewährten Darlehen marktkonform gewesen ist - mithin einem Drittvergleich standhält ("dealing at arm's length"). Während die ESTV und die Vorinstanz zum Schluss gelangen, die an die Darlehensgeberinnen bezahlten Zinsen seien nicht marktkonform, soweit sie die in den einschlägigen Rundschreiben der ESTV festgelegten Zinssätze überstiegen, vertritt die Beschwerdeführerin die Auffassung, aufgrund der besonderen Natur der Darlehen als partiarische Darlehen verbiete es sich, die Zinssätze gemäss den Rundschreiben in ihrem Fall zur Anwendung zu bringen. Entgegen der Auffassung der ESTV und der Vorinstanz seien die gewährten Zinssätze marktkonform. Für den Fall, dass das Bundesgericht dennoch zur Auffassung gelange, die Zinssätze gemäss den Rundschreiben seien grundsätzlich anwendbar, sei zumindest den besonderen Bedingungen der Darlehensvergabe, insbesondere die Möglichkeit der Kündigung nur mit einer zweijährigen Kündigungsfrist, durch eine entsprechende Erhöhung gegenüber den Zinssätzen gemäss den Rundschreiben Rechnung zu tragen.

4.3. Die ESTV veröffentlicht jedes Jahr Rundschreiben mit den für die Berechnung der geldwerten Leistungen massgeblichen Zinssätzen. Diese sind dazu bestimmt, die Anwendung des Prinzips der Marktüblichkeit im Bereich der Zinssätze für Darlehen zu vereinfachen, die in Schweizer Franken zwischen Gesellschaften und den an ihnen beteiligten und nahestehenden Personen gewährt werden (vgl. BGE 140 II 88 E. 5.1 S. 94). Diese Rundschreiben sind zwar nicht bindend. Da sie auf eine einheitliche und gleiche Rechtsanwendung ausgerichtet sind, soll von ihnen indes nur abgewichen werden, wenn sie die anwendbaren Gesetzesbestimmungen nicht überzeugend konkretisieren (vgl. BGE 140 II 88 E. 5.1.2 S. 95; Beusch, in: Kommentar zum DBG, 3. Aufl. 2017, N. 15 ff. zu Art. 102 DBG).

Die von der ESTV festgesetzten massgeblichen Zinssätze stellen lediglich "safe harbour rules" (auch sog. "safe haven rules") dar. Das bedeutet einerseits, dass angenommen wird, es liege keine geldwerte Leistung vor, wenn sich die steuerpflichtigen Personen an diese Regeln halten. Andererseits greift die widerlegbare Vermutung des Vorliegens einer geldwerten Leistung, wenn sich die steuerpflichtigen Personen nicht daran halten. Die Beweislast kehrt sich zulasten der steuerpflichtigen Person um und diese muss nachweisen, dass die entsprechende Leistung dennoch einem Drittvergleich standhält (vgl. BGE 140 II 88 E. 7 S. 100; Brülisauer/Mühlemann, in: Kommentar DBG, 3. Aufl. 2017, N. 252 zu Art. 58 DBG; vgl. auch Robert Danon, in: Commentaire Romand LIFD, 2. Aufl. 2017, N. 210 zu Art. 57 f. DBG).

4.4. Die Beschwerdeführerin stellt die Anwendbarkeit der Zinssätze gemäss den für die Jahre 2010 bis 2014 geltenden Rundschreiben nicht grundsätzlich in Frage. Sie macht indes geltend, partiarische Darlehen wiesen gegenüber "gewöhnlichen" Betriebskrediten besondere Eigenheiten auf. Die Zinszahlungen stünden unter der Bedingung, dass der Darlehensnehmer überhaupt genügend Ertrag erwirtschafte. Die Darlehensgeberin trage das Risiko, weniger als den vereinbarten oder gar keinen Zins zu erhalten. Sie übernehme somit über das Kreditausfallrisiko hinaus einen Teil des unternehmerischen Risikos, was durch einen entsprechend höheren Zinssatz abzugelten sei. Währenddem habe der Darlehensnehmer den Vorteil, dass er bei einem schlechteren Geschäftsgang einen tieferen oder überhaupt keinen Zins zu bezahlen habe. Dafür müsse er bei gutem Geschäftsgang einen höheren Zins bezahlen.

Wegen dieser besonderen Natur partiarischer Darlehen seien die Zinssätze gemäss den Rundschreiben zwangsläufig zu tief und würden die Kapitalgesellschaften, welche Schuldnerin partiarischer Darlehen seien, systematisch auf den Gegenbeweis der Drittvergleichskonformität verwiesen. Eine solche systematische Schlechterstellung sei auch im Lichte einer aus Praktikabilitätsgründen hinzunehmenden gewissen Schematisierung nicht akzeptabel. Zur Beurteilung der Angemessenheit der Rendite partiarischer Darlehen sei es vielmehr sachgerecht, den Kapitalisierungssatz für die Ertragswertbestimmung von Wertpapieren ohne Kurswert gemäss der von der Schweizerischen Steuerkonferenz herausgegebenen Wegleitung zur Bewertung von Wertpapieren ohne Kurswert (KS SSK Nr. 28 vom 28. August 2009 Rz. 10) als Vergleichsgrösse heranzuziehen. Dieser stelle nichts anderes als die Kapitalrendite des Eigentümers dar und sei in den vorliegend relevanten Jahren durchwegs höher als 7 % gewesen.

4.4.1. Die Vorinstanz erwägt zu Recht, dass eine Gesellschaft grundsätzlich jener Finanzierungsquelle den Vorzug geben wird, die für sie am günstigsten ist (vgl. E. 3.2.3.1 des angefochtenen Urteils). Dennoch ist es aber - wie die Vorinstanz ebenfalls zutreffend ausführt - nicht ausgeschlossen, dass eine Gesellschaft aus spezifischen Gründen - beispielsweise weil sie sonst keine Geldgeber findet, ihr Geschäft erhebliche Gewinn- und Verlustschwankungen aufweist oder sie Abnehmer oder Lieferanten als Geldgeber an sich binden will - ein partiarisches Darlehen zu höheren Zinsen aufnimmt, als für ein "gewöhnliches" Darlehen zu bezahlen wären. In einzelnen Fällen ist sogar durchaus denkbar (z.B. bei einem Start-up), dass nur Risikokapital in Form eines partiarischen Darlehens erhältlich ist. Der Auffassung der Beschwerdeführerin ist daher insoweit zu folgen, als es Situationen geben kann, in denen die Vereinbarung eines partiarischen Darlehens (mit der damit verbundenen höheren Risikoprämie und dem gleichzeitigen allfällig vollständigen Verzicht auf eine Verzinsung bei Verlusten der darlehensnehmenden Gesellschaft) wirtschaftlich sowohl aus der Perspektive der Darlehensgeberin als auch des Darlehensnehmers mehr Sinn macht als ein "gewöhnliches" und niedriger zu verzinsendes Darlehen.

4.4.2. Partiarische Darlehen stellen - wie gerade die erwähnten besonderen Situationen zeigen, in denen die Aufnahme bzw. die Gewährung eines partiarischen Darlehens als sinnvoll erscheint - gegenüber "gewöhnlichen" Darlehensaufnahmen bzw. -vergaben stets einen Sonderfall dar. Damit nicht ein gewöhnliches, sondern ein partiarisches Darlehen vereinbart wird, bedarf es stets einer besonderen Interessenlage auf Seiten des Darlehensnehmers und/oder der Darlehensgeberin.

Weder die ESTV noch die Vorinstanz haben denn auch ausgeschlossen, dass bei einem partiarischen Darlehen gegebenenfalls von den Zinssätzen gemäss den Rundschreiben abgewichen und darüber liegende Zinssätze als geschäftsmässig begründet anerkannt werden. Dies erfordert, dass die entsprechenden besonderen Umstände, die zum Abschluss eines solchen und nicht eines "gewöhnlichen" Darlehens geführt haben, dargelegt und nachgewiesen werden. Eine entsprechende Sachdarstellung besonderer Umstände hat die Beschwerdeführerin indes im gesamten Verfahren bis und mit der Vorinstanz weder vorgebracht noch nachgewiesen. Es ist daher nicht zu beanstanden, dass die Vorinstanz die Anwendbarkeit der erheblich niedrigeren Zinssätze für "gewöhnliche" Darlehen gemäss den Rundschreiben der ESTV auf die von der Beschwerdeführerin abgeschlossenen partiarischen Darlehen bejaht hat. Deshalb fällt es auch von vornherein ausser Betracht - wie die Beschwerdeführerin dies beantragt - für die Berechnung der steuerbaren geldwerten Leistung einen risikobedingten Zuschlag auf den Zinssätzen gemäss den Rundschreiben der ESTV zu berücksichtigen.

4.4.3. Im Übrigen weisen im vorliegenden Fall die gesamten sachverhaltlich erstellten Umstände der Darlehensaufnahme darauf hin, dass die partiarischen Darlehen und damit auch die Höhe der Verzinsung im Beteiligungsverhältnis begründet ist: Die der Beschwerdeführerin nahestehenden Darlehensgeberinnen sind vor der Darlehensgewährung als Partizipantinnen am Eigenkapital der Beschwerdeführerin beteiligt gewesen. Es erschliesst sich nicht, weshalb sie zur "Umwandlung" dieses Eigenkapitals in Fremdkapital, gleichzeitig jedoch zum Weitertragen des Verlustrisikos bereit gewesen sind. Eine plausible, nicht im Beteiligungsverhältnis liegende Erklärung für die Umwandlung des Partizipationskapitals in partiarische Darlehen ist jedenfalls nicht ohne Weiteres ersichtlich. Auch deshalb wäre es Sache der Beschwerdeführerin gewesen, tatsächliche Gründe dafür anzuführen und nachzuweisen, weshalb anstelle der Umwandlung des (bei der Gesellschaft mit beschränkter Haftung) bestehenden Partizipationskapitals in neues (bei der Aktiengesellschaft mögliches) Partizipationskapital oder in "gewöhnliche" Darlehen der Weg der Vereinbarung partiarischer Darlehen gewählt wurde. Wenn die Vorinstanz aufgrund des "safe haven"-Charakters der Zinssätze gemäss den Rundschreiben den Aufwandcharakter der von der Beschwerdeführerin bezahlten Zinsen auf den partiarischen Darlehen (immerhin) im Umfang ihrer Entsprechung mit den Zinssätzen gemäss den Rundschreiben anerkannt, gleichzeitig aber den diese übersteigenden Zinsanteil als geldwerte Leistung betrachtet, liegt darin jedenfalls keine Verletzung von Bundesrecht.

4.5. Eventualiter macht die Beschwerdeführerin geltend, selbst wenn die Rundschreiben der ESTV anwendbar sein sollten, wäre im vorliegenden Fall zu berücksichtigen, dass die partiarischen Darlehen nur unter Einhaltung einer zweijährigen Frist jeweils auf das Ende eines Jahres gekündigt werden könnten. Da eine längerfristige Zinsbindung marktüblich sei, könne diese Tatsache auch bei den Aktionärsdarlehen nicht einfach ignoriert werden. Genau darauf laufe es jedoch hinaus, wenn die ESTV und die Vorinstanz den jeweils im Januar publizierten Höchstzins ungeachtet der konkreten Zinsbindung auf alle Darlehen zwischen verbundenen Personen anwendeten. Richtigerweise müsse bei der Anwendung der "safe haven"-Zinssätze eine vertraglich vorgesehene (marktübliche) Zinsbindung berücksichtigt werden. In der vorliegenden Angelegenheit dürften die Zinssätze gemäss den Rundschreiben erst entsprechend der vertraglichen Kündigungs- bzw. Zinsanpassungsfrist verzögert angewendet werden. Anstelle der Zinssätze gemäss den Rundschreiben für die Jahre 2010 bis 2014 (durchschnittlicher Zinssatz 4.05 %) müssten die Zinssätze gemäss den Rundschreiben für die Jahre 2007 bis 2011 (durchschnittlicher Zinssatz 4.85 %) angewendet werden.

Die Marktkonformität dieser infolge der Zinsbindungsdauer zeitlich verschoben anwendbaren "safe haven"-Zinssätze könne auch durch die im relevanten Zeitraum ausstehenden Konzernanleihen belegt werden. Danach habe der Konzern, dem die Beschwerdeführerin angehöre, zwei Anleihen in Schweizer Franken mit einer Laufzeit zwischen vier bis sechs Jahren und einer Effektivverzinsung von 3.97 % und 4.31 % ausstehend gehabt.

4.5.1. Zwar muss der steuerpflichtigen Person auch bei der Anwendung der Zinssätze gemäss den Rundschreiben der ESTV der Nachweis abweichender drittvergleichskonformer Zinssätze offenstehen (vgl. Brülisauer/Mühlemann, a.a.O., N. 252 zu Art. 58 DBG). Selbst wenn wie vorliegend das Vorliegen einer geldwerten Leistung infolge eines erheblichen Abweichens von den Zinssätzen gemäss den Rundschreiben im Grundsatz zu bejahen ist, muss der steuerpflichtigen Person somit (immerhin noch) der Nachweis offenstehen, dass die Zinssätze gemäss den Rundschreiben unter den für den massgebenden Zeitraum marktüblichen Zinssätzen für vergleichbare Darlehen liegen und sich daher die Annahme einer geldwerten Leistung nur teilweise rechtfertigt. Die Zinssätze in den Rundschreiben sind indes, worauf die ESTV in ihrer Vernehmlassung zutreffend hinweist, grundsätzlich auf langfristige Darlehen zugeschnitten. Um die Zinssätze gemäss den Rundschreiben in Frage zu stellen, genügt es daher nicht, allein aufgrund der Langfristigkeit oder wie vorliegend aufgrund der zeitlich eingeschränkten Kündbarkeit eines Darlehens die Nichtanwendbarkeit der Zinssätze oder deren zeitlich verschobene Anwendung zu verlangen.

4.5.2. Ausserdem führen auch die Vorbringen der Beschwerdeführerin mit Bezug auf die Zinssätze für Konzernanleihen zu keinem anderen Ergebnis. Abgesehen davon, dass diese neuen tatsächlichen Behauptungen nicht durch den vorinstanzlichen Entscheid veranlasst und daher unzulässig sind (vgl. Art. 99 Abs. 1 BGG), weicht der durchschnittliche Zinssatz der beiden von der Beschwerdeführerin angeführten Konzerndarlehen in der Höhe von 4.14 % lediglich marginal vom durchschnittlichen Zinssatz von 4.05 % gemäss den Rundschreiben für den massgeblichen Zeitraum ab. Er liegt dagegen erkennbar unter dem von der Beschwerdeführerin selbst ins Feld geführten Zinssatz von 4.85 %.

4.5.3. Die ESTV weist im Übrigen in ihrer Vernehmlassung zu Recht darauf hin, dass der von der Beschwerdeführerin geltend gemachte pauschale Aufschlag von 1 % für die Garantiegebühr und den Gewinnzuschlag für die Weiterreichung von Drittmitteln im Konzern eine vertiefte Analyse aller Gruppengesellschaften erfordern würde. Ein pauschaler Aufschlag wäre folglich nicht sachgerecht. Damit sind auch diese Vorbringen der Beschwerdeführerin nicht geeignet, den Nachweis dafür zu erbringen, dass die Zinssätze gemäss den Rundschreiben nicht repräsentativ seien und für die vorliegend in Frage stehenden Darlehen die von der Beschwerdeführerin als marktüblich vorgebrachten Zinssätze zugrunde zu legen wären.

5. Im Ergebnis erweist sich die Beschwerde als unbegründet. Sie ist abzuweisen, soweit darauf eingetreten wird. Bei diesem Verfahrensausgang hat die Beschwerdeführerin die Gerichtskosten zu tragen (Art. 66 Abs. 1 BGG). Es ist keine Parteientschädigung geschuldet (Art. 68 Abs. 3 BGG).

1. Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist.

2. Die Gerichtskosten von Fr. 4'500.-- werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

3. Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten und dem Bundesverwaltungsgericht, Abteilung I, schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 31. März 2020

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung

des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Seiler

Der Gerichtsschreiber: Zollinger