A. Les 7 avril et 6 septembre 2017, l'autorité fiscale suédoise (ci-après: l'autorité requérante) a déposé auprès de l'Administration fédérale des contributions (ci-après: l'Administration fédérale) une demande d'assistance administrative en matière fiscale concernant les époux A.A. et B.A., portant sur la période du 1^er janvier 2012 au 31 décembre 2015 pour la première et du 1^er janvier 2016 au 31 décembre 2016 pour la seconde. Elle y a exposé qu'elle soupçonnait ces deux résidents fiscaux suédois d'avoir perçu, sans les déclarer, d'importants montants provenant de la vente des parts des sociétés formant le groupe N. et d'avoir bénéficié de gains d'une des sociétés du groupe par l'entremise d'une société panaméenne, K. SA, apartenant à The A. Trust dont C.A., décédée en mars 2018, la mère de A.A. (ci-après: feue C.A.), était le settlor, et en passant par les comptes bancaires de cette dernière. En effet, au fil des ans, feue C.A. avait perçu des montants importants au travers du compte bancaire suisse de K. SA et son fils avait reçu des sommes considérables, soit 1'000'000 USD par an de 2008 à 2011, enregistrées comme cadeaux de sa mère. L'autorité requérante souhaitait dès lors obtenir des renseignements sur tous les comptes détenus par feue C.A. auprès de deux banques suisses, notamment, mais pas uniquement, sur les comptes dont les numéros figuraient dans les demandes ("for all accounts[...]held by Mrs C.A.[...], including but not restricted to account number ****** and ******[...]").

L'Administration fédérale a ordonné aux deux banques concernées de lui fournir les renseignements requis sur tous les comptes que feue C.A. détenait dans leurs livres en tant que titulaire directe, ayant droit économique ou titulaire d'une procuration.

B. Par décision finale du 21 décembre 2017, l'Administration fédérale a octroyé l'assistance administrative à l'autorité requérante. Dans son arrêt du 15 novembre 2019, le Tribunal administratif fédéral a confirmé que les conditions de l'assistance administrative étaient remplies. Toutefois, les renseignements relatifs aux comptes bancaires qui n'étaient détenus qu'indirectement par feue C.A. ne devaient pas être communiqués, parce que l'autorité requérante ne les avait pas sollicités et que leur transmission relèverait partant de l'échange spontané de renseignements, qui était prohibé.

Le Tribunal fédéral a admis le recours formé par l'Administration fédérale contre cet arrêt.

(résumé)

4. Le litige porte sur le point de savoir si l'Administration fédérale s'est fondée sur la demande de l'autorité requérante en décidant de transmettre à celle-ci des renseignements relatifs aux comptes bancaires que feue C.A. détenait de manière indirecte auprès des banques détentrices ou s'il s'agit d'un échange spontané de renseignements.

4.1 De l'avis du Tribunal administratif fédéral, en requérant des renseignements sur les comptes détenus par ("held by") feue C.A. auprès des banques détentrices, l'autorité requérante cherchait uniquement des renseignements sur les comptes que cette personne détenait directement. En effet, l'autorité requérante savait formuler des demandes d'assistance administrative de telle manière à inclure les détentions indirectes de comptes bancaires. En outre, ce n'était pas feue C.A. qui était visée par une enquête en Suède, mais son fils, ce qui expliquait aussi pourquoi l'autorité requérante n'avait pas jugé utile de demander des renseignements sur les comptes qu'elle aurait détenus indirectement, car on voyait mal comment elle aurait pu gratifier son fils de cadeaux au travers de tels comptes. L'Administration fédérale avait ainsi reformulé à sa guise les demandes d'assistance administrative pour y inclure des renseignements qui n'avaient pas été sollicités.

L'Administration fédérale soutient au contraire que le verbe "held by" ne pouvait pas être interprété de bonne foi dans un autre sens que celui qu'elle avait retenu, à savoir "détenus de manière directe ou indirecte". Selon elle, l'interprétation du Tribunal administratif fédéral aboutirait à une violation de l'engagement de la Suisse de procéder à un échange de renseignements efficace.

Les intimés objectent que la recourante ne fait valoir aucune violation du droit et que le Tribunal administratif fédéral n'est pas tombé dans l'arbitraire dans son interprétation des demandes d'assistance administrative.

4.2 Il convient ainsi de se demander si l'interprétation soutenue par le Tribunal administratif fédéral du verbe "held by" est conforme à la Convention du 7 mai 1965 entre la Confédération suisse et le Royaume de Suède en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune (RS 0.672.971.41; ci-après: CDI CH-SE).

4.3 Avant l'examen au fond, une précision terminologique s'impose. Les notions de "détention directe" et de "détention indirecte" d'un compte bancaire sont juridiquement indéterminées. Il ressort de l'arêt attaqué et du recours que, selon la conception de l'Administration fédérale, qui est reprise dans l'arrêt attaqué et qui n'est pas contestée par les intimés, une personne détient un compte bancaire de manière directe lorsqu'elle en est la titulaire juridique; elle détient un compte bancaire de manière indirecte lorsqu'elle dispose d'un pouvoir de disposition économique sur les avoirs dudit compte, parce qu'elle en est ayant droit économique ou qu'elle est au bénéfice d'une procuration qui lui octroie un tel pouvoir. C'est partant également dans ce sens que les notions de détentions directes et indirectes figurant dans le présent arrêt doivent être comprises.

5. Les demandes d'assistance administrative litigieuses sont fondées sur l'art. 27 CDI CH-SE, qui prévoit à son par. 1 que les autorités compétentes des Etats contractants échangent les renseignements vraisemblablement pertinents pour appliquer les dispositions de la présente Convention ou pour l'administration ou l'application de la législation interne relative aux impôts de toute sorte et de toute désignation qui sont perçus pour le compte des Etats contractants (...). Selon le ch. 4 let. d du Protocole à la CDI CH-SE, il est entendu que l'art. 27 de la Convention n'oblige aucun des Etats contractants à procéder à un échange de renseignements automatique ou spontané.

5.1 Dans le cadre de l'exécution d'une demande d'assistance administrative internationale en matière fiscale, échanger spontanément des renseignements consiste à transmettre des renseignements qui sont vraisemblablement pertinents, mais qui n'ont pas été demandés (cf. arrêt 2C_1087/2016 du 31 mars 2017 consid. 3.3; cf. également la définition figurant à l'art. 3 let. d de la loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale[LAAF; RS 651.1]). Un tel procédé ne peut pas être laissé à la discrétion de l'Administration fédérale, mais suppose l'existence d'une base légale expresse en droit interne (arrêt 2C_1087/2016 précité consid. 3.3.1). L'ancien art. 4 al. 1 LAAF excluait a contrario la possibilité pour la Suisse de procéder à un échange spontané de renseignements (cf. arrêt 2C_1087/2016 du 31 mars 2017 consid. 3.3.2). Cette disposition a été abrogée au 1^er janvier 2017, en lien avec l'entrée en vigueur à la même date, pour la Suisse, de la Convention du 25 janvier 1988 concernant l'assistance administrative mutuelle en matière fiscale (RS 0.652.1; ci-après: Convention d'assistance fiscale mutuelle), qui envisage l'échange spontané de renseignements aux conditions de son art. 7 à compter du 1^er janvier 2018 (cf. art. 28 par. 6 de ladite Convention; arrêts 2C_287/2019 du 13 juillet 2020 consid. 2.2; 2C_1087/2016 précité consid. 3.3.3). Il n'y a lieu d'examiner la portée à donner au ch. 4 let. d du Protocole à la CDI CH-SE en lien avec cette modification de la LAAF et l'entrée en vigueur de la Convention d'assistance fiscale mutuelle (sur cette problématique, cf. arrêt 2C_287/2019 précité consid. 2.2 et 2.3) que si l'on se trouve en l'espèce dans une situation qui relève de l'échange spontané de renseignements.

5.2 Déterminer si un renseignement a été demandé ou non est une question d'interprétation des demandes d'assistance administrative. Cette interprétation doit être effectuée à la lumière du but poursuivi par l'autorité requérante, et de manière à ne pas entraver l'échange efficace des renseignements (ch. 4 let. b in fine du Protocole à la CDI CH-SE, en lien avec le ch. 4 let. c sous par. iv du Protocole à la CDI CH-SE). En d'autres termes, l'Etat requis doit interpréter les demandes d'assistance de bonne foi. Un tel comportement s'impose déjà en vertu de l'art. 26 de la Convention de Vienne du 23 mai 1969 sur le droit des traités (RS 0.111; ci-après: CV), qui prévoit que tout traité en vigueur lie les parties et doit être exécuté par elles de bonne foi (cf. ATF 143 II 136 consid. 5.2.1 p. 148; ATF 142 II 161 consid. 2.1.3 p. 167; arrêt 2C_287/2019 précité consid. 2.3.1). Un Etat partie à un traité international doit ainsi proscrire tout comportement ou toute interprétation qui aboutirait à éluder ses engagements internationaux ou à détourner le traité de son sens et de son but ( ATF 144 II 130 consid. 8.2.1 p. 139; ATF 143 II 202 consid. 6.3.1 p. 208; ATF 142 II 35 consid. 3.2 p. 39 s., ATF 142 II 161 consid. 2.1.3 p. 167). Le Tribunal fédéral examine donc sous l'angle de la bonne foi et non sous l'angle restreint de l'arbitraire la manière dont les demandes d'assistance administrative des 7 avril et 6 septembre 2017 ont été interprétées, contrairement à ce que laissent entendre les intimés.

5.3 En espèce, l'autorité requérante a demandé des renseignements sur "all accounts ... held by Mrs C.A.", ("tous les comptes ... détenus par Mme C.A.") auprès de deux banques distinctes, puis a désigné un certain nombre de comptes bancaires qu'elle avait identifiés, précisant que les demandes ne se limitaient pas à ces comptes ("including, but not restricted to account number"; cf. supra let. A.).

5.3.1 L'utilisation du verbe "held by" n'implique pas d'emblée que l'autorité requérante a cherché à obtenir des renseignements concernant exclusivement les comptes bancaires dont feue C.A. était la titulaire juridique. Ce verbe n'a en effet pas en soi une portée qui serait limitée aux seules détentions directes de comptes bancaires, et l'autorité requérante n'a recouru à aucune locution qui circonscrirait la portée de ce verbe aux seules détentions directes . Au contraire, elle a expressément souligné qu'elle demandait des renseignements sur les comptes bancaires qu'elle avait identifiés, tout en précisant expressément que ses demandes d'assistance n'étaient pas limitées à ces comptes ("including but not restricted to").

5.3.2 Par ailleurs, il ressort des demandes d'assistance administrative en cause en l'espèce que l'autorité requérante soupçonne A.A. d'avoir reçu sans les déclarer d'importants montants de sa mère, qui provenaient de la vente de parts de sociétés et d'avoir bénéficié de gains de l'une des sociétés du groupe, par l'entremise de K. SA. Elle relève qu'au fil des ans, feue C.A. aurait perçu des montants importants par le compte bancaire suisse ouvert au nom de K. SA et que son fils avait reçu des sommes considérables, enregistrées comme cadeaux de sa mère. Il ressort de cette description que le but poursuivi par les demandes d'assistance administrative consiste à identifier des revenus imposables que A.A. aurait reçus de sa mère au travers de comptes bancaires qu'elle détenait auprès des deux banques détentrices de renseignements identifiées par l'autorité requérante. En pareilles circonstances, l'Administration fédérale était de bonne foi fondée à interpréter ces demandes en ce sens que l'autorité requérante s'attendait à recevoir des renseignements sur tous les comptes bancaires que feue C.A. détenait auprès des banques identifiées et qu'elle avait pu utiliser pour gratifier A.A. Or, être le titulaire juridique d'un compte bancaire n'est pas le seul moyen possible pour disposer des avoirs déposés sur un compte bancaire. Une détention indirecte peut suffire.

5.3.3 Ainsi, un ayant droit économique peut posséder un tel pouvoir de disposition. La notion d'ayant droit économique s'utilise en effet pour qualifier différentes formes de détention d'avoirs bancaires à titre fiduciaire (SYLVAIN MATTHEY, Know your customer: Quo Vadis?, RSDA 2016 p. 126; ELMA BERISHA, La diffusion de la notion d'ayant droit économique en droit suisse des sociétés, in Vers les sommets du droit, Mélanges Henry Peter, 2019, p. 123). En 1989 déjà, le Conseil fédéral relevait que l'ayant droit économique d'un compte était assimilable au "client effectif", soulignant que la notion devait permettre de découvrir, au-delà des simples pouvoirs de disposition apparents et formels, la réelle appartenance économique de fonds (Message du 12 juin 1989 concernant la modification du code pénal suisse, législation sur le blanchissage d'argent et le défaut de vigilance en matière d'opérations financières, FF 1989 II 989). Identifier l'ayant droit économique d'un compte bancaire est du reste une obligation pour une banque: en tant qu'intermédiaire financier, elle doit requérir de son cocontractant une déclaration écrite indiquant la personne physique qui est l'ayant droit économique, notamment si le cocontractant ne l'est pas ou qu'il y a un doute à ce sujet (art. 4 al. 2 let. a de la loi fédérale du 10 octobre 1997 concernant la lutte contre le blanchiment d'argent et le financement du terrorisme [LBA; RS 955.0]) ou si le cocontractant est une société de domicile (art. 4 al. 2 let. b LBA). Selon MATTHEY, la définition de la notion de bénéficiaire effectif proposée par le Groupe d'Action Financière (GAFI) s'applique à celle d'ayant droit économique utilisée en droit suisse (MATTHEY, op. cit., p. 126). Selon cette définition (cf. le Glossaire général du GAFI consultable in www.fatf-gafi.org/fr/glossaire/), l'expression "bénéficiaire effectif" désigne la ou les personnes physiques qui en dernier lieu possèdent ou contrôlent un client et/ou la personne physique pour le compte de laquelle une opération est effectuée. Sont également comprises les personnes qui exercent en dernier lieu un contrôle effectif sur une personne morale ou une construction juridique. Les expressions "en dernier lieu possèdent ou contrôlent" et "exercent en dernier lieu un contrôle effectif" désignent les situations où la propriété ou le contrôle sont exercés par le biais d'une chaîne de propriété ou par toute autre forme de contrôle autre que directe.

Le pouvoir de disposer d'un compte bancaire peut aussi intervenir par l'octroi d'une procuration bancaire. Par cet acte juridique unilatéral, le titulaire du compte bancaire déclare à une autre personne (représentant, fondé de procuration) sa volonté de l'autoriser à agir en son nom (EMCH/RENZ/ARPAGAUS, Das schweizerische Bankgeschäft, 7 ^e éd. 2011, p. 283 n. 816, 820; ENDRIT PODA, Les effets en droit privé de l'obligation d'identifier l'ayant droit économique, 2019, p. 84 s.). Il est donc possible pour la personne qui est titulaire d'une procuration sur un compte bancaire d'être au bénéfice d'un pouvoir de disposition sur les avoirs dudit compte, si le titulaire du compte le lui a octroyé (cf. PODA, op. cit., eo loco).

5.3.4 L'Administration fédérale a ainsi interprété les demandes d'assistance administrative des 7 avril et 6 septembre 2017 de manière conforme au ch. 4 let. b in fine du Protocole à la CDI CH-SE et au principe de la bonne foi (art. 26 CV) en considérant qu'en requérant des renseignements sur les comptes bancaires que feue C.A. "détenait" auprès des banque détentrices, l'autorité requérante cherchait à obtenir des informations tant sur les comptes bancaires qu'elle détenait de manière directe que sur ceux qu'elle détenait de manière indirecte. C'est partant à tort que le Tribunal administratif fédéral a jugé que l'Administration fédérale avait reformulé à sa guise les demandes pour y inclure des renseignements qui n'avaient pas été demandés. Il en découle que, contrairement à ce qu'a jugé le Tribunal administratif fédéral, l'Administration fédérale n'a pas procédé à un échange spontané de renseignements.

5.4 Cette conclusion ne conduit toutefois à l'annulation partielle de l'arrêt attaqué que si les informations requises sont vraisemblablement pertinentes au sens de l'art. 27 par. 1 CDI CH-SE.

5.4.1 La condition générale de la pertinence vraisemblable est la clé de voûte de l'échange de renseignements. Elle est réputée réalisée si, au moment où la demande est formulée, il existe une possibilité raisonnable que les renseignements demandés se révéleront pertinents. En revanche, peu importe qu'une fois fournie, l'information demandée soit finalement non pertinente. Il n'incombe pas à l'Etat requis de refuser une demande ou de transmettre les informations parce que cet Etat serait d'avis qu'elles manqueraient de pertinence pour l'enquête ou le contrôle sous-jacents ( ATF 144 II 206 consid. 4.3 p. 214; ATF 142 II 161 consid. 2.1.1 p. 165 s.; ATF 139 II 404 consid. 7.2.2 p. 424).

5.4.2 Recourir à un tiers pour faire écran entre des avoirs et un contribuable est un montage classique pour soustraire des flux imposables aux yeux des administrations fiscales. Ce tiers peut être une personne physique proche du contribuable (par exemple un membre de sa famille) ou une société de domicile, souvent enregistrée dans une juridiction connue pour faciliter les domiciliations fictives comme l'était notamment le Panama (arrêts 2P.92/2005 du 30 janvier 2006 consid. 8.1 et les références; 2A.458/2001 du 29 juillet 2002 consid. 3.2 et la référence), en tout cas avant que cet Etat ne ratifie, le 16 mars 2007, la Convention du 25 janvier 1988 d'assistance fiscale mutuelle précitée. C'est notamment pour informer sur de telles structures facilitant l'évasion fiscale que l'OCDE publie des travaux depuis des décennies (cf. déjà le Rapport de l'OCDE du 27 novembre 1986 sur les conventions préventives de la double imposition et l'utilisation des sociétés écrans, in OCDE, Modèle de Convention fiscale concernant le revenu et la fortune, 2017 - version complète - vol. II, R(5), cf. aussi le Commentaire OCDE du Modèle de Convention fiscale sur le revenu et la fortune, n° 8 let. e ad art. 26 MC-OCDE).

5.4.3 En l'occurrence, l'autorité requérante a mis au jour une structure de détention complexe impliquant notamment un trust, une société enregistrée au Panama, K. SA, ainsi que feue C.A. et son fils A.A. L'autorité requérante soupçonne ce dernier d'avoir perçu, sans les déclarer, d'importants montants de sa mère provenant de la vente de parts de sociétés et d'avoir bénéficié de gains de l'une des sociétés du groupe, par l'entremise de K. SA. L'autorité requérante expose aussi qu'au fil des ans, feue C.A. aurait perçu des montants importants par le compte bancaire suisse ouvert au nom de K. SA et que son fils avait reçu des sommes considérables, enregistrées comme cadeaux de sa mère. Dans ce contexte, il apparaît que tous les renseignements au sujet des comptes bancaires sur lesquels feue C.A. avait un pouvoir de disposition, que ce soit en tant que titulaire juridique, ayant droit économique ou titulaire d'une procuration, sont des renseignements vraisemblablement pertinents. On ne peut en effet pas exclure que feue C.A. ait procédé à des versements en faveur de son fils non seulement par le biais de comptes qu'elle détenait de manière directe, mais également en utilisant des comptes dont elle n'était pas la titulaire, mais qu'elle détenait de manière indirecte, comme ayant droit économique ou parce qu'elle était au bénéfice d'une procuration lui octroyant un pouvoir de disposition (cf. supra consid. 5.3.2 et 5.3.3).

5.4.4 Il s'ensuit que les renseignements sur les comptes bancaires que feue C.A. détenait indirectement auprès des banques détentrices des renseignements sont vraisemblablement pertinents pour élucider la situation fiscale des époux A.