Die Feststellung des Gewerbeertrags als der wesentlichsten Bemessungsgrundlage der Gewerbesteuer geht von dem Gewinn des Gewerbebetriebs aus, wie er nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes (EStG) oder des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) ermittelt worden ist (§ 7 Gewerbesteuergesetz -- GewStG). Doch sind in § 8 GewStG gewisse Hinzurechnungen und in § 9 gewisse Kürzungen dieses Gewinns angeordnet. So werden nach § 8 Ziff. 5 GewStG dem Gewinn aus Gewerbebetrieb u.a. wieder hinzugerechnet:

Der Kaufmann W. W...., der in B.... ein Einzelhandelsgeschäft betreibt, hatte im Veranlagungszeitraum 1955 seine Ehefrau mit einem Monatsgehalt von 200 DM als Angestellte beschäftigt. Das Finanzamt hat bei der Veranlagung zur Einkommensteuer das Arbeitsverhältnis anerkannt und daher das Ehefrauengehalt als Betriebsausgabe zum Abzug vom Gewinn zu gelassen. Bei der Feststellung des Gewerbeertrags hat es jedoch dieses Gehalt nach § 8 Ziff. 5 GewStG dem Gewinn aus Gewerbebetrieb wieder hinzugerechnet. Nach dem maßgebenden Hebesatz von 250% beträgt die Gewerbesteuer ohne die Hinzurechnen 817.50 DM; durch die Hinzurechnung erhöht sie sich um 300 DM auf 1117.50 DM; dieser Erhöhung entspricht eine Ersparnis an Lohnsummensteuer von höchstens 46 DM. Der Steuerschuldner hat wegen der Hinzurechnung Sprungberufung eingelegt, mit der er geltend macht, daß § 8 Ziff. 5 GewStG verfassungswidrig sei.

Das Niedersächsische Finanzgericht hält diese Ansicht für zutreffend. Es hat deshalb durch Beschluß vom 5. November 1957 -- II 361/57 -- das Verfahren ausgesetzt und gemäß Art. 100 Abs. 1 GG dem Bundesverfassungsgericht die Frage vorgelegt, ob § 8 Ziff. 5 GewStG in der Fassung vom 21. Dezember 1954 (BGBl. I S. 473) mit Art. 6 Abs. 1 GG in Einklang stehe.

In eigener Zuständigkeit könne das Finanzgericht nicht entscheiden, obgleich § 8 Ziff. 5 GewStG seit 1936 unverändert gelte; denn der Bundesgesetzgeber habe die Norm in seinen Willen aufgenommen.

§ 8 Ziff. 5 GewStG sei unvereinbar mit Art. 6 Abs. 1 GG. Nach der Nichtigerklärung des § 26 EStG a.F. durch das Bundesverfassungsgericht (BVerfGE 6, 55) dürfe es kaum zweifelhaft sein, daß ernsthafte und daher bürgerlich-rechtlich wirksame Arbeitsverträge für die steuerliche Gewinnermittlung nach Einkommensteuerrecht nunmehr maßgebend seien. § 8 Ziff. 5 GewStG aber knüpfe ebenso wie § 26 EStG a.F. an den Ehestand abgabenrechtliche Folgen, die zu einer Verschärfung des Steuerdrucks führten, ohne daß sich dies aus dem Gesamtsystem des Steuerrechts, aus dem Objektsteuercharakter der Gewerbesteuer oder aus dem Gesichtspunkt der Mißbrauchsverhütung rechtfertigen lasse.

Für die Bundesregierung, die dem Verfahren beigetreten ist, hat sich der Bundesminister der Finanzen geäußert.

Er hält die Vorlage in erster Linie für unzulässig, weil § 8 Ziff. 5 GewStG vorkonstitutionelles Recht sei. Der Bundesgesetzgeber habe das Gewerbesteuergesetz vom 1. Dezember 1936 nicht neu beschlossen und als Bundesgesetz verkündet, sondern lediglich einzelne, mit § 8 Ziff. 5 GewStG sachlich nicht zusammenhängende Vorschriften geändert und eine Ermächtigung zur Neuverkündung erteilt.

Auch in der Sache tritt der Bundesminister der Finanzen unter Vorlage eines Gutachtens von Prof. Dr. Hans Schneider, Heidelberg, der Rechtsauffassung des vorlegenden Gerichts entgegen:

§ 8 Ziff. 5 GewStG verletze weder Art. 6 Abs. 1 noch Art. 3 Abs. 1 GG. Im Hinblick auf die mit der Ehe typischerweise begründete enge Lebens- und Wirtschaftsgemeinschaft der Ehepartner entspreche es der Natur des geregelten Lebensverhältnisses, die dem Ehegatten des Unternehmers aus dessen Betrieb zufließenden Vergütungen ebenso in den Gewerbeertrag mit einzubeziehen wie den Unternehmerlohn. In diesem Zusammenhang dürften weder der Zugewinnausgleich bei der Zugewinngemeinschaft noch die Mitarbeitspflicht gemäß § 1356 BGB, noch auch der Umstand übersehen werden, daß sich die Unterhaltspflicht des Unternehmer-Ehegatten mindere, wenn er die Unterhaltsbedürftigkeit des anderen Ehegatten durch Zahlung von Arbeitslohn verringere. Bei der im Steuerrecht gebotenen wirtschaftlichen Betrachtungsweise habe der mitarbeitende Ehegatte -- der am Betrieb wie eine mit Kapital beteiligte Person interessiert sei -- eine unternehmergleiche Stellung, etwa derjenigen eines stillen Gesellschafters vergleichbar. Daß Arbeitsverträge zwischen Ehegatten stets einen anderen Charakter hätten als zwischen fremden Arbeitgebern und Arbeitnehmern, zeige sich auch darin, daß zwischen den Ehegatten von einem Über- und Unterordnungsverhältnis, wie es für den Arbeitsvertrag wesensbestimmend sei, nicht gesprochen werden könne und daß auch der mitarbeitende Ehegatte von den übrigen Betriebsangehörigen als "Chef" oder "Chefin" angesehen werde.

Schließlich sei die äußerlich an die Ehe anknüpfende Hinzurechnungsvorschrift des § 8 Ziff. 5 GewStG unter dem Gesichtspunkt der -- notwendigen und auf andere Weise nicht zu erreichenden -- Verhinderung von Steuerumgehungen gerechtfertigt; auch Art. 6 Abs. 1 GG stehe -- ebenso wie Art. 3 Abs. 1 GG -- unter dem allgemeinen Vorbehalt des Rechtsmißbrauchs. Bei den Ehegatten-Arbeitsverträgen liege es nahe, daß damit Unterhaltsleistungen, die der Unternehmer- Ehegatte ohnehin aufbringen müsse, in einen Arbeitslohn umgemünzt werden sollten.

Das Finanzamt B...-Stadt hat sich in demselben Sinne geäußert.

Der Bundesfinanzhof hat über seine Rechtsprechung zu § 8 Ziff. 5 GewStG berichtet, in der die Verfassungsmäßigkeit dieser Vorschrift ebenfalls bejaht wird.

Die Vorlage ist zulässig.

Das Finanzgericht geht mit Recht davon aus, daß die zur Prüfung vorgelegte Bestimmung der ausschließlichen Verwerfungskompetenz des Bundesverfassungsgerichts unterliegt. Obgleich § 8 Ziff. 5 GewStG seit dem Erlaß des Gewerbesteuergesetzes am 1. Dezember 1936 unverändert geblieben ist, handelt es sich nicht um vorkonstitutionelles Recht im Sinne der Entscheidung BVerfGE 2, 124 (128 ff.), weil der Bundesgesetzgeber die Bestimmung in seinen Willen aufgenommen hat (vgl. BVerfGE 6, 55 [64 ff.] und 11, 126 [131]).

Nach der Neufassung des § 7 GewStG durch das Gesetz zur Änderung des Gewerbesteuerrechts vom 27. Dezember 1951 (BGBl. I S. 996) ist Gewerbeertrag der Gewinn aus dem Gewerbebetrieb, "vermehrt und vermindert um die in §§ 8 und 9 bezeichneten Beträge"; nach dem neu eingefügten § 10 a bemißt sich auch der Gewerbeverlust nach den Fehlbeträgen, die sich bei der Ermittlung des Gewerbeertrags für die drei vorangegangenen Erhebungszeiträume "nach den Vorschriften der §§ 7 bis 10 ergeben haben". In diesen Verweisungen der neuen Normen wird die weitere Anwendung der alten Normen ausdrücklich angeordnet; der Bestätigungswille des Bundesgesetzgebers ist also im Gesetz selbst klar zu erkennen. Weitere Bestätigungen sind in den Verweisungen auf § 8 GewStG in Abschnitt IV Art 8. Nr. 3 und 4 sowie in Art. 9 Abs. 2 des Gesetzes zur Neuordnung von Steuern vom 16. Dezember 1954 (BGBl. I S. 373) enthalten.

Es kommt daher nicht mehr darauf an, ob eine Bestätigung auch darin liegen könnte, daß der Bundestag bei der Beratung des Gesetzes zur Änderung steuerrechtlicher Vorschriften vom 26. Juli 1957 (BGBl. I S. 848) einen Antrag, § 8 Ziff. 5 GewStG zu streichen, abgelehnt und die Bundesregierung nur ersucht hat, bei einer künftigen Reform der Realsteuergesetze § 8 Ziff. 3 bis 6 GewStG wegen der Hinzurechnungen von Ehegattenvergütungen zu überprüfen (BT II/1953 Prot. S. 12709 f. und 12719, Umdr. 1197 und 1219).

Die Rechtsauffassung des Finanzgerichts trifft im Ergebnis zu.

Die zur Nachprüfung gestellte Norm ist unmittelbar an Art. 3 Abs. 1 GG zu messen, doch ist die Grundentscheidung des Art. 6 Abs. 1 GG dabei zu beachten.

Die Bedenken des Gerichts gegen die Verfassungsmäßigkeit des § 8 Ziff. 5 GewStG gründen sich darauf, daß den Arbeitnehmervergütungen allein für den Fall, daß der Arbeitnehmer der Ehegatte des Unternehmers ist, die Anerkennung als Betriebsausgaben versagt wird, daß ein Unternehmer also mehr Steuern zahlen muß, weil er statt einer anderen Person seinen Ehegatten beschäftigt. Hiernach ist der Schutzgedanke sowohl des Art. 3 Abs. 1 als auch des Art. 6 Abs. 1 GG im Spiel; es fragt sich, ob die in § 8 Ziff. 5 GewStG vorgenommene Anknüpfung an die Ehe sachgerecht ist im Sinne der durch Art. 3 Abs. 1 GG geschützten Steuergerechtigkeit und ob die hierdurch herbeigeführte Steuerungleichheit mit dem durch Art. 6 Abs. 1 GG gebotenen Schutz der Ehe vereinbar ist. Im Vordergrund steht hier Art. 3 Abs. 1 GG.

Jede verfassungsrechtliche Prüfung geht, sofern sie auf einem Vergleich zweier Personen oder Sachverhalte beruht, auf den Gedanken der allgemeinen Rechtsgleichheit zurück, wie ihn Art. 3 Abs. 1 GG prägt. In diesem Sinne hat das Bundesverfassungsgericht bereits mehrfach davon gesprochen, daß der allgemeine Gleichheitssatz durch die speziellen Wertentscheidungen der Verfassung konkretisiert wird, aus ihnen aktuellen Gehalt empfängt (vgl. z. B. BVerfGE 3, 225 [240]; 6, 55 [71]; 9, 237 [248] und 12, 151 [163]).

Nun ist es ein allgemeines Rechtsprinzip, daß die generelle Norm zurücktritt falls das Gesetz für die Beurteilung des Sachverhalts eine spezielle Norm zur Verfügung stellt Dem entspricht es, wenn das Bundesverfassungsgericht in ständiger Rechtsprechung zum Ausdruck gebracht hat, daß für eine Prüfung am Maßstab der allgemeinen Gewährleistungen von Freiheit und Gleichheit in Art. 2 Abs. 1 und Art. 3 Abs. 1 GG kein Raum mehr sei wenn die zu prüfende einfache Gesetzesnorm einer speziellen Grundrechtsnorm zuwiderlaufe (zu Art 2 Abs. 1: BVerfGE 4, 52 [57]; 9, 73 [77]; 9, 83 [88]; 10, 185 [199]; 11, 234 [238]; zu Art 3 Abs. 1: BVerfGE 6, 55 [71,82]; 9, 237 [248, 249]; vgl. auch für das Verhältnis von Art. 6 Abs. 5 zu Art. 3 Abs. 3: BVerfGE 8, 210 [221]).

Der Gedanke des Vorrangs der Spezialnorm wird immer zutreffen, wenn die spezielle Norm nur als Ausformung der allgemeinen Norm erscheint, so daß in jener notwendig diese mit betroffen ist; anders liegt es, wenn der Sinngehalt der "besonderen" Norm zunächst von der "allgemeinen" Norm unabhängig ist. also jede eine spezifische Bedeutung hat, so daß eine Verletzung der "speziellen" Norm ohne gleichzeitige Verletzung der "allgemeinen" denkbar ist. Welche Norm als primär verletzt anzusehen ist, wird bei solcher Lage davon abhängen, welche von beiden nach ihrem spezifischen Sinngehalt die stärkere sachliche Beziehung zu dem zu prüfenden Sachverhalt hat und sich deshalb als der adäquate Maßstab erweist.

So liegt es bei dem Verhältnis von Art. 3 Abs. 1 zu Art. 6 Abs. 1 GG; denn das Gebot besonderen Schutzes von Ehe und Familie durch die staatliche Ordnung erschöpft sich nicht in dem Verbot, die in Ehe und Familie verbundenen Personen gegenüber Ledigen zu benachteiligen. Kommt also im gegebenen Fall der Schutzgedanke sowohl von Art. 3 Abs. 1 wie von Art. 6 Abs. 1 GG in Betracht, so muß nicht notwendig Art. 6 Abs. 1 als spezielle Norm den Vorrang haben.

Das Bundesverfassungsgericht hat allerdings in der Entscheidung vom 17. Januar 1957 (BVerfGE 6, 55) die Zusammenveranlagung von Ehegatten zur Einkommensteuer an Art. 6 Abs. 1 GG als Ausprägung des allgemeinen Gleichheitssatzes gemessen. Dementsprechend hat das Finanzgericht auch hier Art 6 Abs. 1 GG als verletzt angesehen, ohne Art. 3 Abs. 1 GG zu erwähnen. Da es in beiden Fällen um Steuerverschärfung durch Anknüpfung an die Ehe ging, lag dies nahe. Ein Unterschied besteht jedoch darin, daß es sich dort um eine Subjekt- hier um eine Objektsteuer handelt daß dort nur die Eheleute, hier auch Dritte betrogen werden.

Die Einkommensteuer ist als umfassende Steuer von den Einkünften der Person auf die Leistungsfähigkeit des einzelnen hin angelegt (BVerfGE 9, 237 [243]), wie das am deutlichsten in Tarifstaffelung und Freibeträgen zum Ausdruck kommt. Die an die Ehe geknüpfte Steuerverschärfung aus § 26 EStG a.F. traf allein die steuerpflichtigen Ehegatten, und zwar unmittelbar in ihrer Eigenschaft als Verheiratete; hier stand im Vordergrund der störende Eingriff in die Ehe. Art. 6 Abs. 1 GG war deshalb der adäquate Maßstab.

Die Gewerbesteuer hingegen ist auf die Leistungsfähigkeit des Gewerbebetriebs, des "Objekts" angelegt. Steuergegenstand ist der "objektive" Ertrag des Unternehmens, losgelöst von den Beziehungen zu seinem Rechtsträger (§ 2 Abs. 1 GewStG). Doch ist selbstverständlich Steuerschuldner der Unternehmer, d. h. der, für dessen Rechnung das Gewerbe betrieben wird (§ S Abs. 1 GewStG); das können neben natürlichen Personen auch Personengemeinschaften oder juristische Personen sein.

Diese könnten aber eine Verfassungsbeschwerde gegen ihre steuerliche Mehrbelastung wegen "Durchgriffs" des Gesetzes auf die Ehe eines Gesellschafters nicht unmittelbar auf Art. 6 Abs. 1 GG stützen; denn das Gebot des Schutzes von Ehe und Familie ist seinem Wesen nach nur auf natürliche Personen anwendbar, und nur sie können daher unmittelbar aus Art. 6 Abs. 1 GG ein subjektives Recht herleiten.

Nun trifft schon § 8 Ziff. 5 GewStG neben Einzelunternehmern zugleich Personenvereinigungen, wie z. B. die OHG. Außerdem begründen § 8 Ziff. 3, 4 und 6 parallel zu § 8 Ziff. 5 GewStG Steuerverschärfungen, indem sie die Hinzurechnung der Arbeitsvergütungen an Ehegatten des stillen Gesellschafters, des persönlich haftenden Gesellschafters einer Kommanditgesellschaft auf Aktien und des wesentlich Beteiligten einer Kapitalgesellschaft vorschreiben. Von allen betroffenen Unternehmern käme eine Verletzung des subjektiven Grundrechts aus Art. 6 Abs. 1 GG nur beim Einzelunternehmer in Betracht. Hingegen ist in allen Fällen die Frage nach der Beeinträchtigung des in Art. 3 Abs. 1 GG gewährleisteten Rechts auf Steuergerechtigkeit aufgeworfen. Darin zeigt sich die Präponderanz des Art. 3 Abs. 1 GG; sein spezifischer Schutzgedanke als Gewährleistung auch der Steuergerechtigkeit hat zu der zu prüfenden Norm die stärkere Affinität, so daß hier ausnahmsweise die "allgemeine" Norm den primären Maßstab für die verfassungsrechtliche Prüfung abgibt. Es wäre- auch im Verfahren der gerichtlichen Normenkontrolle -- unbefriedigend, die Hinzurechnungen bei Einzelunternehmern nach § 8 Ziff. 5 GewStG primär am Gebot des Schutzes der Ehe zu messen, die Hinzurechnungen bei Personengesellschaften und juristischen Personen nach § 8 Ziff. 3 bis 6 GewStG aber primär am Gebot der Steuergerechtigkeit. Die Verfassungsfrage stellt sich also stets dahin, ob die angegriffene Steuerverschärfung als sachlich einleuchtend vor dem Gebot der Steuergerechtigkeit aus Art. 3 Abs. 1 GG bestehen kann.

Doch behält auch der Rechtsgedanke des Art. 6 Abs. 1 GG für die Beantwortung dieser Frage seine Bedeutung als grundlegende Wertentscheidung. Wie das Bundesverfassungsgericht wiederholt ausgesprochen hat, wird der dem Gesetzgeber im Rahmen des Art. 3 Abs. 1 GG verbleibende weite Gestaltungsraum durch die in der Verfassung enthaltenen Grundentscheidungen eingeengt.

Ebenso ist mehrfach gesagt worden, daß Art. 6 Abs. 1 GG zu diesen Grundentscheidungen gehört, also jedenfalls bei staatlichen Eingriffen wie der Besteuerung eine an Ehe oder Familie anknüpfende benachteiligende Sonderbehandlung verbietet, soweit nicht ein besonderer Rechtfertigungsgrund anzuerkennen ist. Dabei kommt es allein auf die Tatsache der Benachteiligung, nicht darauf an, mit welchen Mitteln der Eingriff erfolgt (vgl. zum vorstehenden BVerfGE 3, 225 [240]; 6, 55 [71 f., 77]; 6, 273 [280]; 9, 237 [247 f.]; 10, 59 [73]; 12, 11 [25]; 12, 151 [163 ff., 167]).

Eine benachteiligende Behandlung liegt hier vor. Dafür ist es unerheblich, daß Adressat und zunächst Betroffener nach § 8 Ziff. 5 GewStG nicht immer der im Ehestand Lebende, an dessen Ehe angeknüpft wird, sein muß, sondern daß es auch eine Personenvereinigung, nach den Parallelbestimmungen in § 8 Ziff. 3, 4 und 6 GewStG sogar eine juristische Person sein kann. Gewiß will Art. 6 Abs. 1 GG nur solche Maßnahmen verwehren, durch die Eheleute benachteiligt werden. Doch ist für die Beantwortung der Frage nach der -- unmittelbaren -- Benachteiligung nicht ausschlaggebend, an wen sich die Norm richtet (vgl. dazu BVerfGE 4, 96 [101]; 11, 192 [196 ff.], auch BVerfGE 6, 132 [134] und 8, 1 [9]; Württ.-Bad. VGH [Senat Karlsruhe] VerwRspr. Bd. 4 [1952] Nr. 182 S. 840 [843]). Bei § 8 Ziff. 5 GewStG -- und bei den erwähnten Parallelbestimmungen -- werden diejenigen, an deren Ehe die Vorschriften anknüpfen, einmal durch die Verkürzung ihres Gewinns benachteiligt, zum andern durch die in den Hinzurechnungsbestimmungen liegende Diskriminierung der Ehegattenarbeit, die Erschwerung ihrer Beschäftigung als Folge erhöhter Besteuerung.

Es fragt sich also, ob es einen sachgerechten Grund gibt, Arbeitsverträgen von Ehegatten im Gewerbesteuerrecht die Anerkennung zu versagen.

§ 8 Ziff. 5 GewStG ordnet umfassend die Hinzurechnung von Vergütungen jeder Art an, die für eine Beschäftigung des Ehegatten des Unternehmers oder eines Mitunternehmers im Betrieb gewährt worden sind. Der verfassungsrechtliche Angriff richtet sich jedoch nicht gegen jede Hinzurechnung, die hiervon ergriffen werden könnte -- so etwa bei unklaren, rückwirkenden oder Scheinverträgen oder bei überhöhten Vergütungen. Beanstandet wird, wie der Vorlagebeschluß eindeutig ergibt, nur die Hinzurechnung von angemessenen Vergütungen aus erweislich ernstgemeinten und faktisch erfüllten Arbeitsverträgen. Die Hinzurechnung solcher Vergütungen ist auch -- trotz der weiten Formulierung -- der eigentliche Sinn der Bestimmung, wie ihre Vor- und Entstehungsgeschichte zeigt.

Das preußische Gewerbesteuerrecht, das Vorbild der modernen Gewerbesteuergesetzgebung, und auf ihm fußend auch das "Gewerbesteuerrahmengesetz" vom 1. Dezember 1930 (RGBl. I S. 517 [537 ff.]) kannten keine Hinzurechnungsbestimmungen für Ehegattenvergütungen. Dennoch wurde die Frage der Hinzurechnungen streitig, und zwar nur für Vergütungen an die im Betrieb des Mannes mitarbeitende Ehefrau im Hinblick auf ihre eheliche Mitarbeitspflicht aus § 1356 BGB a.F. Das Preußische Oberverwaltungsgericht hat in ständiger Rechtsprechung gegen die Hinzurechnung entschieden, wenn es sich um eine Tätigkeit der Frau handelte, die über den Rahmen der ehelichen Pflichten nach § 1356 BGB a.F. hinausging, ein Dienstvertrag abgeschlossen war, die Frau auch tatsächlich in dem Geschäft des Mannes gewerbliche Hilfe leistete und die Entschädigung den üblichen Lohn- und Gehaltssätzen entsprach (PrOVG 83, 63; 88, 48 [50]; sowie in RuPrVerwBl. 52, 77 und 993; 53, 354; 54, 332; 57, 296). An dieser Auffassung hat das Preußische Oberverwaltungsgericht (PrOVG 88, 48 ff.) auch festgehalten, nachdem das in einer Einkommensteuersache ergangene Urteil des Reichsfinanzhofs vom 7. Mai 1930 (RFHE 27, 22 ff. [27]) empfohlen hatte, Abzüge für Ehegattenvergütungen ebenso wie im Einkommensteuerrecht auch im Gewerbesteuerrecht nicht zuzulassen; in der Entscheidung vom 26. Oktober 1932 (RFHE 32, 100) ist ein anderer Senat des Reichsfinanzhofs in einer braunschweigischen Gewerbesteuersache von dieser Empfehlung des Einkommensteuersenats abgerückt und hat sich der Rechtsprechung des Preußischen Oberverwaltungsgerichts angeschlossen, weil die Rechtsnatur der Gewerbesteuer als einer Objektsteuer dafür spreche, "daß die zur Erwerbung des Gewinns gemachten Aufwendungen ... für die dem Unternehmen geleisteten Dienste abzuziehen sind, ohne Rücksicht darauf, ob sie auf Grund eines Arbeitsvertrags an einen Dritten oder ob sie auf Grund eines solchen an die Ehefrau gezahlt worden sind" (S. 103).

In der Zeit des Nationalsozialismus haben die Gewerbesteuerbehörden, wie das Preußische Oberverwaltungsgericht in seiner Entscheidung vom 10. Januar 1936 (RuPrVerwBl. 57, 296) berichtet, seiner Rechtsprechung in steigendem Maße widersprochen mit der Begründung: "es entspreche ... der heutigen Auffassung vom Wesen der deutschen Ehe, daß die Frau in jeder Lebenslage Gehilfin des Mannes sei". Diese Auffassung -- also die Nichtanerkennung auch ernsthafter Verträge aus Prinzip -- hat sich erkennbar im Gewerbesteuergesetz vom 1. Dezember 1936 durchgesetzt, wenn auch die amtliche Begründung (RStBl. 1937 S. 693 ff.) ein Motiv für die Einführung des § 8 Ziff. 5 GewStG nicht angibt (vgl. Reinhardt, Realsteuerreform, 1937 S. 68, und Hog/Arens, Gewerbesteuerrecht, 1937 S. 16).

Die Frage nach der Vereinbarkeit des § 8 Ziff. 5 GewStG mit dem Grundgesetz ist also identisch mit der Frage nach der gewerbesteuerrechtlichen Anerkennung gerade der ernsthaften Ehegatten-Arbeitsverträge in gewerblichen Unternehmen.

Auszugehen ist davon, daß solchen ernsthaften Arbeitsverträgen die rechtliche Anerkennung nicht allgemein versagt werden kann. Dem Prinzip der Vertragsfreiheit folgend, sind sich -- trotz vereinzelt geäußerter Bedenken, ob ein Arbeitsvertrag mit dem Wesen der Ehe vereinbar sei -- zivil- und arbeitsrechtliche Rechtsprechung und Literatur einig, daß ein Ehegatte sich auch zu unselbständiger Arbeit im Betrieb des anderen (oder gar einer Personengesellschaft, an der dieser beteiligt ist) verpflichten kann und dann als echter Arbeitnehmer anzusehen ist, wenn auch einzelne Vorschriften des Arbeitsrechts kraft ausdrücklicher normativer Bestimmung oder nach der Natur der Sache nicht praktisch werden.

Auch für das Steuerrecht hat der Bundesfinanzhof jedenfalls theoretisch die Möglichkeit einer Anerkennung von Arbeitsverträgen zwischen Ehegatten in mehreren neueren Entscheidungen eingeräumt.

Das Bundesverfassungsgericht selbst hat bereits ausdrücklich ausgesprochen, daß es schwer einzusehen sei, warum ernsthaften Verträgen zwischen Ehegatten die steuerliche Wirkung versagt werden sollte (BVerfGE 9, 237 [244]).

Es kann sich also nur darum handeln, ob sich für die Ablehnung der steuerlichen Anerkennung von Arbeitsverträgen zwischen Ehegatten gerade in § 8 Ziff. 5 GewStG aus der Natur des geordneten Lebensverhältnisses, das heißt hier aus der Bedeutung der Ehe im Hinblick auf das Wesen der Gewerbesteuer ein sachlich einleuchtender Grund herleiten läßt. Das ist nicht der Fall. Dagegen spricht zunächst allgemein, "daß bei einer rein abgabenrechtlichen Bestimmung die Anknüpfung an den Ehestand nicht in der Natur der Sache liegt, wie etwa im Familienrecht und auf gewissen Gebieten des Fürsorgerechts" (BVerfGE 6, 55 [79]), und ferner die Tatsache, daß das Preußische Oberverwaltungsgericht und der Reichsfinanzhof Ehegatten-Arbeitsverträge im Gewerbesteuerrecht anerkannt haben, eingeschränkt nur durch die damalige Arbeitspflicht der Ehefrau aus BGB § 1356 a.F. § 8 Ziff. 5 GewStG kann aber auch weder mit dem Objektsteuercharakter der Gewerbesteuer noch mit der besonderen Prägung der Ehegatten-Arbeitsverträge oder mit der besonderen Gefahr der Verschleierung gerechtfertigt werden.

1. Die Nichtanerkennung von Ehegatten-Arbeitsverträgen folgt nicht aus dem Charakter der Gewerbesteuer als Objektsteuer. Wie in dem gleichzeitig verkündeten Urteil 1 BvR 845/58 ausgeführt wird, kann schon die Hinzurechnung der Arbeitsvergütungen des mit eigener Anteilsquote wesentlich Beteiligten nicht aus diesem Charakter der Gewerbesteuer hergeleitet werden; vielmehr wird damit in die Berechnung der Steuer-Bemessungsgrundlage ein ausgesprochen subjektives Element eingeführt. Das gilt in noch verstärktem Maße für die Hinzurechnung von Ehegattenvergütungen. Für den objektiven Erfolg des Unternehmens spielt es keine Rolle, wer die ihm zugute kommende Arbeitsleistung erbringt, ob er nun ledig oder verheiratet und ob er der Ehegatte, ein Verwandter oder ein Fremder ist. Ebenso ist es für den objektiven Ertrag gleichgültig, wem die Arbeitsvergütung zufließt.

2. Die Versagung der gewerbesteuerlichen Anerkennung der Arbeitsverträge zwischen Ehegatten läßt sich auch nicht mit dem besonderen, durch die Ehe geprägten Charakter dieser Verträge rechtfertigen.

Vom Wesen der Ehe her haben im Rahmen eines gewerblichen Unternehmens Arbeitsverhältnisse mit dem Ehegatten des Unternehmers oder eines Mitunternehmers keine Eigenschaften, die sie von ernsthaften Arbeitsverhältnissen mit anderen Personen so unterschieden, daß die Vergütungen steuerlich nicht wie andere als Betriebsausgabe anzuerkennen, sondern wie Unternehmergewinn zu behandeln wären. Weder aus der allgemeinen Lebensgemeinschaft der Eheleute und der dadurch beeinflußten betrieblichen Position des mitarbeitenden Ehegatten noch aus den übrigen die wirtschaftlichen Auswirkungen der Ehe regelnden Normen läßt sich die steuerliche Gleichsetzung dieser Vergütungen mit dem Unternehmergewinn begründen. Das wäre nur dann möglich, wenn der mitarbeitende Ehegatte auf Grund der Verknüpfung von Eherecht und Gewerbesteuerrecht entweder steuerrechtlich selbst als (Mit-) Unternehmer angesehen oder mit dem Unternehmer-Ehegatten identifiziert werden könnte. Beides geht jedoch nicht an -- und zwar unabhängig davon, ob der Mitarbeitende in nachgeordneter oder in leitender Stellung tätig ist.

a) In der aus der Lebensgemeinschaft der Ehegatten hergeleiteten Chef/Chefin-Theorie kommt die Vorstellung zum Ausdruck, durch das Bestehen der Ehe sei das Verhältnis der Ehegatten so prinzipiell vorgeprägt, daß ein Arbeitsvertrag demgegenüber in aller Regel seine normale Wirkung gar nicht mehr entfalten könne. Nun kann es bei der steuerlichen Einordnung solcher Verträge allein auf ihre wirtschaftliche Erheblichkeit unter dem Gesichtspunkt der Betriebsausgaben ankommen. Die Chef/Chefin-Theorie aber betrifft eine andere Sphäre als die des wirtschaftlich orientierten Steuerrechts; sie liegt deshalb neben der Sache.

Gewiß bestimmt die in § 1353 BGB auch gesetzlich statuierte eheliche Lebensgemeinschaft die Beziehungen der Ehegatten zueinander so fundamental, daß sie auch in ein Arbeitsverhältnis hineinwirkt. Ebenso aber kann umgekehrt ein Arbeitsvertrag die ehelichen Beziehungen modifizieren, etwa durch die Pflicht des Mitarbeitenden zur Unterordnung unter die Leitungsbefugnis des Unternehmers einerseits, durch dessen Pflicht zur Gleichbehandlung andererseits. Auch mag es durchaus sein, daß die übrigen Betriebsangehörigen in dem Mitarbeitenden nicht nur den Arbeitskollegen, sondern auch den "Chef" oder die "Chefin" sehen. Das alles aber sind nicht ökonomische Tatsachen, sondern Fragen der Formen der Zusammenarbeit der Bereitschaft zur Unterordnung, des Taktes kurz Fragen der menschlichen Beziehungen, des Betriebsklimas, die für das Steuerrecht ihrer Natur nach ohne Bedeutung bleiben müssen. Dies wird dadurch bestätigt, daß auch andere Personen entsprechende Sonderstellungen im Betrieb einnehmen können. Das gilt für die betriebliche Situation sowohl im Verhältnis zum Unternehmer wie zu den übrigen Betriebsangehörigen.

(1) So ist die Parallelität der betrieblichen Interessen nicht auf den mitarbeitenden Ehegatten beschränkt, sondern liegt mehr oder minder bei allen Betriebsangehörigen vor; für sie alle ist der Betrieb und sein Erfolg Grundlage der Existenz. Auf dieser Tatsache beruht die Idee der Partnerschaft. Gewiß ist die Gleichrichtung der Interessen am Erfolg des Betriebs graduell verschieden. Doch besteht kein faßbarer Unterschied zwischen dem Interesse des mitarbeitenden Ehegatten und dem mitarbeitender Söhne oder Töchter oder leitender, womöglich am Umsatz oder Gewinn beteiligter Angestellter.

Mit solchen Betriebsangehörigen teilt der mitarbeitende Ehegatte auch die besondere soziale Position im Betrieb. Das wird besonders deutlich, wenn das Arbeitsverhältnis schon vor der Eheschließung bestanden hat und dann weitergeführt wird. Dem Unternehmer die mit der Führung des Unternehmens verbundenen Entscheidungen teilweise oder sogar Ganz abzunehmen, ist die Aufgabe aller leitenden Angestellten, ohne daß sie dadurch selbst Unternehmer würden. Arbeitnehmern wird je nach den Bedürfnissen des Betriebs, nach den Persönlichkeiten und Aufgaben der Unternehmer und Angestellten ein sehr verschiedenes Maß an Bewegungsfreiheit eingeräumt. Es ist daher unzutreffend, daß der Begriff des Arbeitnehmers, wie ihn § 1 Abs. 2 und 3 der Lohnsteuer-Durchführungsverordnung prägt, auf mitarbeitende Ehegatten nicht angewandt werden könnte. Es wird hier allerdings ein gewisses Maß von Über- und Unterordnung vorausgesetzt, doch weist diese eine große Variationsbreite auf. Im übrigen ist das geringere Maß an Weisungsgebundenheit und Unterordnung für den mitarbeitenden Ehegatten nicht spezifisch; eine freiwillige Unterordnung, noch dazu in einem rein sachlichen Bereich, ist auch mit dem Wesen der Ehe sehr wohl verträglich (vgl. BVerfGE 10, 59 [82, 85]).

(2) Mit der Über- und Unterordnung ist das psychisch-soziale Merkmal der besonderen Beziehung zu den anderen Betriebsangehörigen verbunden, in deren Vorstellung der Ehegatte des Unternehmers nicht nur Arbeitskollege ist, sondern zugleich die Rolle des Chefs oder der Chefin teilt. Auch hier zeigt das Ehegatten-Arbeitsverhältnis jedoch keine nur ihm eigenen Besonderheiten. Die Ausübung von "Chef-Funktionen" ist häufig genug Inhalt eines Arbeitsvertrags. Die Parallele zu leitenden Angestellten von Gesellschaften liegt auch hier auf der Hand. Ebenso spielt der im Betrieb seines Vaters mitarbeitende Sohn, dessen Arbeitsverhältnis bei klarer Rechtsgestaltung steuerlich berücksichtigt wird, erfahrungsgemäß eine wichtigere Rolle als andere Betriebsangehörige; er wird durchweg als "Junior-Chef" angesehen und pflegt in Abwesenheit seines Vaters zu bestimmen.

Das Ehegatten-Arbeitsverhältnis weist hiernach zwar möglicherweise im einzelnen graduelle Unterschiede zu vergleichbaren Arbeitsverhältnissen anderer Familienangehöriger oder fremder Personen, aber keinen spezifisch anderen Charakter auf. Vor allem aber liegen jene Unterschiede nicht auf wirtschaftlichem, sondern auf psychisch-sozialem Gebiet, so daß nicht einsichtig ist, welche Bedeutung sie für die steuerwirtschaftliche Gleichstellung von Ehegattenvergütung mit Unternehmerlohn haben sollten. Daß einem Vertrag nicht deshalb die steuerliche Anerkennung versagt werden darf, weil "außerbetriebliche, z. B. steuerliche und familienrechtliche Gesichtspunkte" seinen Abschluß veranlaßt haben, entspricht auch der Ansicht des Bundesfinanzhofs (BFHE 55, 449 = BStBl. 1951 III S. 181).

Kann die Chef/Chefin-Theorie hiernach nicht herangezogen werden, wo es sich allein um die ökonomische Einheit der Eheleute handelt, spezieller ausgedrückt: um die Frage, ob eine solche Einheit für Gewinn und Verlust oder sogar für die Substanz des Unternehmens besteht, so können von den Normen des Eherechts nur die güterrechtlichen Normen und die Bestimmung über die Mitarbeitspflicht von Bedeutung sein.

b) Doch kann weder aus den güterrechtlichen Bestimmungen die eigene unternehmergleiche Stellung des Mitarbeitenden bei leitender Tätigkeit noch aus der ehelichen Pflicht zur Mitarbeit eine Identifikation des Mitarbeitenden mit dem Unternehmer bei nachgeordneter Tätigkeit hergeleitet werden.

(1) Unternehmer ist nach der Legaldefinition des § 5 Abs. 1 GewStG derjenige, "für dessen Rechnung das Gewerbe betrieben wird". Der Unternehmer braucht also gewerbesteuerlich nicht in allen Fällen identisch zu sein mit dem eingetragenen Firmeninhaber oder mit der Person, die nach außen hin als verantwortlicher Inhaber hervortritt. Die Frage, wer Unternehmer ist, muß vielmehr im Einzelfall unter Berücksichtigung aller Umstände nach wirtschaftlichen Grundsätzen beurteilt werden. Immer ist kennzeichnend, daß sein Vermögen von der Chance des Gewinns wie von der Gefahr des Verlustes betroffen wird und daß er grundsätzlich auch am Betriebsvermögen und an den stillen Reserven beteiligt ist.

Die Einbeziehung des Unternehmerlohns in die gewerblichen Einkünfte und seine daraus resultierende Doppelbelastung mit Einkommen- und Gewerbesteuer finden -- wie im Urteil 1 BvR 845/58 ausgeführt wird -- ihre Legitimation gerade in diesem wirtschaftlichen Charakteristikum des Unternehmers: Man mißt auch den aus dem Einsatz seiner Arbeitskraft fließenden Einkünften die erhöhte Steuerkraft fundierten Einkommens zu, weil seine Arbeit in sein eigenes Unternehmen, seinen eigenen "Fundus" hineinwirkt.

Alle diese wirtschaftlichen Momente treffen aber auf den Ehegatten als solchen nach den Normen des Eherechts nicht zu. Die Ehe begründet nach deutschem Recht über die Unterhaltsgemeinschaft hinaus keine enge Wirtschaftsgemeinschaft; sowohl das frühere -- seit 1900 geltende -- wie das für 1955 maßgebende Güterrecht der Übergangszeit vom 1. April 1953 bis 1. Juli 1958 und das heute gültige Güterrecht des Gleichberechtigungsgesetzes vom 18. Juni 1957 halten die Vermögen der Ehegatten getrennt. Für die Beurteilung von § 8 Ziff. 5 GewStG ist entscheidend, daß das gesetzliche Güterrecht weder eine Gemeinschaft des Eigentums noch der Verwaltung, noch der Benutzung begründet; die Ehe gibt dem Ehegatten weder ein irgendwie geartetes Prüfungs-, Mitbestimmungs-, Anteils- oder Gewinnbeteiligungsrecht, noch erlegt sie ihm für geschäftliche Verbindlichkeiten des anderen eine Haftung auf. Die Erfahrung zeigt auch nicht, daß faktisch Unternehmer ihrem Ehegatten -- abweichend vom Güterrecht -- im allgemeinen unternehmergleiche Verfügungsbefugnisse oder Anteile am Gewinn und Verlust einräumen -- und zwar gleichviel, ob der andere im Betrieb mitarbeitet oder nicht.

Von der Überlagerung eines Arbeitsvertrags durch Normen des Eherechts in dem Sinne, daß der mitarbeitende- auch der leitend mitarbeitende -- Ehegatte kraft Eheordnung über den Unternehmer- Ehegatten selbst unternehmergleich sei, kann also schon nach dem Inhalt der Eherechtsnormen nicht gesprochen werden.

Zudem fehlt es auch an einer Überordnung der güterrechtlichen Normen. Gewiß ist gerade ein großer Teil des Eherechts zwingend. Die hier maßgebende Gestaltung des Güterrechts unterliegt jedoch, wie § 1432 BGB a.F. (jetzt § 1408 BGB) ausdrücklich bestimmt, der freien vertraglichen Vereinbarung.

Der Spielraum für schuldrechtliche Vereinbarungen über Mitarbeit ist auch bei leitender Tätigkeit nicht aus dem Wesen der Ehe auf gesellschaftsrechtliche Vereinbarungen beschränkt, wie die einmütige Anerkennung von Ehegatten-Arbeitsverträgen im Zivilrecht zeigt. Die Entscheidungen des Bundesgerichtshofs (BGHZ 8, 249 [251] und FamRZ 1961 S. 212 [214]), auf die in diesem Zusammenhang verwiesen worden ist, ergeben nichts anderes. In beiden Fällen hatte der Bundesgerichtshof im Rechtsstreit zwischen den Ehegatten über die wirtschaftliche Bedeutung der Mitarbeit der Ehefrau im Geschäft des Mannes zu entscheiden. Da vertragliche Abmachungen fehlten, hat er aus den besonderen Umständen ein Gesellschaftsverhältnis entnommen, weil das bei den gegebenen Verhältnissen in einem besonderen Maß den beiderseitigen Belangen der Parteien am meisten entsprach" (BGHZ 8, 249 [255]); er ist jedoch mit Selbstverständlichkeit davon ausgegangen, daß es den Ehegatten freigestanden hätte, ein Arbeitsverhältnis zu vereinbaren. Alles, was dieser Judikatur mit Recht entnommen werden kann, ist eine tatsächliche Vermutung, daß bei gleichgeordneter Tätigkeit der Ehegatten im Unternehmen die Annahme eines Gesellschaftsverhältnisses näherliegt.

Fehl geht die Meinung, die Nichtbeachtung ernstlich vereinbarter Arbeitsverträge durch § 8 Ziff. 5 GewStG sei deshalb berechtigt, weil ihre Beachtung zu dem "merkwürdigen" Ergebnis führen würde, daß mehr oder weniger Gewerbesteuer gezahlt werden müßte, je nachdem ob die Ehegatten ein Mitunternehmer- oder ein Arbeitsverhältnis vereinbart hätten. Diese Verschiedenheit ist nicht spezifisch für die Ehe, sondern die notwendige Folge davon, daß der "Unternehmerlohn" einen Teil des Gewerbeertrags bildet, Vergütungen an Nicht- Unternehmer aber als Betriebsausgaben den Gewerbeertrag mindern. Diese verschiedene Behandlung ist unabhängig davon, ob zwischen den Vertragsparteien eheliche Beziehungen bestehen. Das tritt bei der Aufnahme jedes beliebigen Angestellten, vor allem aber eines eigenen Kindes als Mitgesellschafter deutlich in Erscheinung. Die verschiedene steuerrechtliche Behandlung knüpft an die verschiedene zivilrechtliche Gestaltung an, die zu wählen Ehegatten freisteht wie allen anderen Personen (BVerfGE 9,237 [249 f.]). Das entspricht dem vom Bundesfinanzhof mehrfach unterstrichenen Grundsatz, daß der Gesetzgeber dem Steuerpflichtigen die Möglichkeit gibt, "die ihm günstig erscheinende Form zu wählen", und daß diese Entscheidungsfreiheit nur zur Folge hat, "daß er an seine Wahl gebunden bleibt und die steuerlichen Folgen zu tragen hat" (BFHE 68, 130 [134] = BStBl. 1959 III S. 50 [51]; vgl. auch BFHE 68, 515 [520] = BStBl. 1959 III S. 197 [198]).

(2) Ebensowenig läßt die den Ehegatten auferlegte Pflicht, im Beruf oder Geschäft des anderen Ehegatten mitzuarbeiten, soweit dies nach den Verhältnissen, in denen die Ehegatten leben, üblich ist, den Schluß zu, daß die Arbeitsvergütung besonders des in nachgeordneter Stellung mitarbeitenden Ehegatten ohne weiteres dem Unternehmer-Ehegatten zuzurechnen sei. Von dieser Mitarbeitspflicht beider Ehegatten, die seit dem 1. Juli 1958 durch § 1356 BGB in der Fassung des Gleichberechtigungsgesetzes vom 18. Juni 1957 festgesetzt ist, wurde in gleicher Weise schon in der Übergangszeit vom 1. April 1953 an ausgegangen (vgl. Palandt, BGB, 16. Aufl., Vorbem. und Anm. 1 und 3 zu § 1356 a.F.). Unzutreffend ist die Auffassung, der in nichttragender Stellung beschäftigte Ehegatte sei im Normalfall schon gesetzlich zur Mitarbeit im Betrieb des anderen Ehegatten verpflichtet und könne zum Ausgleich dafür den gesetzlichen Unterhalt nach § 1360 Satz l BGB beanspruchen; deshalb sei bei zusätzlicher arbeitsvertraglicher Regelung eine mißbräuchliche "Ummünzung" nichtabzugsfähiger Unterhaltsleistungen (§ 12 Ziff. 1 EStG) in absetzbare Arbeitsvergütungen (§ 4 Abs. 4 EStG) zu vermuten. Die hieraus gezogene Schlußfolgerung, die nichttragende Mitarbeit eines Ehegatten könne steuerlich nur als eine Mitwirkung im Rahmen der Unternehmerschaft des anderen Ehegatten angesehen werden, findet weder in den familienrechtlichen noch in den steuerrechtlichen Vorschriften eine Stütze.

aa) Es ist oben bereits dargelegt worden, daß auch für Ehegatten-Arbeitsverträge die Vertragsfreiheit als solche unbestritten ist. Zwar mögen nach § 1356 BGB a.F., der nur eine Mitarbeitspflicht der Frau vorsah, Zweifel darüber bestanden haben, ob damit lediglich eine helfende, untergeordnete Mitarbeit gemeint war und ob hierfür ein Entgelt rechtswirksam vereinbart werden konnte. Nachdem jedoch die Mitarbeitspflicht seit dem 1. April 1953 auf beide Ehegatten ausgedehnt worden ist, können solche Zweifel ernstlich nicht mehr bestehen. Für die Annahme einer gesetzlichen Mitarbeitspflicht kommt es allein darauf an, was in Fällen wie den jeweils gegebenen üblich ist, so daß damit keine Handhabe geboten ist, zwischen tragender und nichttragender Tätigkeit zu unterscheiden. Es wird dementsprechend auch in der zivilrechtlichen Literatur allgemein anerkannt, daß die Mitarbeitspflicht seit dem 1. April 1953 sich auch auf gleichgeordnete leitende Tätigkeit erstreckt (Siebert a.a.O. S. 213/214; Nikisch a.a.O. S. 95; Gernhuber a.a.O. S. 249; Wägenbaur a.a.O. S. 396).

Ob die Verpflichtung zu üblicher Mitarbeit zwingend aus dem Gesetz folgt oder ob sie vertraglich abgedungen werden kann, mag dahinstehen (für Verzichtbarkeit z. B. RGRK a.a.O. Anm. 3; Palandt, BGB, 16. Aufl. Anm. 1 und 3, 20. Aufl. Anm. 3 a.F. zu § 1356). Ausschlaggebend für die steuerliche Würdigung des § 1356 Abs. 2 BGB ist, daß auch die nach den Verhältnissen der Ehegatten übliche Mitarbeit, sobald sie über den Rahmen unbedeutender Hilfeleistungen hinausgeht, nicht mehr grundsätzlich als unentgeltlich gilt. Die Vertragsfreiheit auch im Rahmen von § 1356 Abs. 2 BGB folgt schon aus dem Schweigen des Gesetzes über die Frage der Entgeltlichkeit oder Unentgeltlichkeit; sie wird bestätigt durch die Gesetzgebungsmaterialien zum Gleichberechtigungsgesetz. Im Laufe der Diskussion des § 1356 Abs. 2 BGB im Unterausschuß "Familienrechtsgesetz" des Rechtsausschusses des Bundestags kam die einmütige Ansicht zum Ausdruck, daß die schuldrechtliche Gestaltung der Mitarbeit und die Regelung des Entgelts bewußt der freien Entscheidung der Ehegatten im Einzelfall überlassen bleiben sollte (vgl. BT II/1953 Unterausschuß "Familienrechtsgesetz" des 16. Ausschusses, Kurzprot. Nr. 56 S. 5 bis 9). In der Literatur bestehen Meinungsverschiedenheiten nur darüber, ob und inwieweit bei Uneinigkeit der Ehegatten aus den Umständen auf eine vereinbarte Vergütung geschlossen werden kann und darf und ob und unter welchen Umständen mangels klarer Vereinbarung ein Gesellschafts- oder ein Arbeitsverhältnis anzunehmen ist. Erwiesene Arbeitsverträge jedoch, auf die es hier allein ankommt, werden in der Wissenschaft innerhalb ebenso wie außerhalb des Rahmens von § 1356 Abs. 2 BGB anerkannt (vgl. RGRK a.a.O. Anm. 22; Staudinger a.a.O.; Erman, BGB, 2. Aufl. Nebenband GleichberG, Anm. 4 zu § 1356; Hueck/Nipperdey a.a.O. S. 47; Monjau a.a.O.; Siebert a.a.O.; Gernhuber a.a.O. S. 246, 247; Finke a.a.O.; Reinicke, NJW 1957 S. 934 [935]).

Daraus ergibt sich, daß der Unterhaltsanspruch des mitarbeitenden Ehegatten gegen den Unternehmer-Ehegatten nicht in eine grundsätzliche Wechselbeziehung zu der Mitarbeitspflicht gesetzt werden kann. Es mag freilich in Einzelfällen zutreffen, daß die Mitarbeitspflicht des einen Ehegatten in dem Unterhaltsanspruch gegen den anderen einen angemessenen Ausgleich findet. Das muß aber nicht so sein, da die Mitarbeitspflicht "von der Üblichkeit abhängt, der Unterhalt aber angemessen sein muß und Üblichkeit und Angemessenheit durchaus verschieden zu beurteilen sein können. Vor allem aber widerspricht eine solche Auffassung (sc. des Unterhalts als Ausgleich der Mitarbeit) dem Wesen des Unterhaltsanspruchs. Dieser familienrechtliche Anspruch ist bedingt durch die Leistungsfähigkeit des zum Unterhalt Verpflichteten und die Bedürftigkeit des zum Unterhalt Berechtigten; er steht daher seinem Wesen nach dem Entgeltgedanken fremd gegenüber" (Siebert a.a.O. S. 217). Diese Ansicht wird weiterhin dadurch bestätigt, daß § 1360 BGB die Führung des Haushalts nach § 1356 Abs. 1 BGB in die Unterhaltsregelung einbezieht, auf die Mitarbeitspflicht nach § 1356 Abs. 2 BGB hingegen nicht Bezug nimmt; das Gesetz selbst hält hier Mitarbeit und Unterhalt voneinander getrennt. Das entspricht der getrennten Behandlung der Unterhaltsfragen auch von anderen schuldrechtlichen Verträgen zwischen Ehegatten; wie noch zu zeigen, werden Leistungen und Gegenleistungen der Ehegatten z. B. bei Darlehen, Pacht und Miete durchaus getrennt von ihren Unterhaltsrechten und -pflichten behandelt.

Mit der in § 1353 BGB mitverstandenen Pflicht zu ehelicher Gesinnung ist die Geltendmachung vereinbarter Rechte aus einem Arbeitsvertrag ebensowenig unvereinbar wie die Geltendmachung irgendwelcher anderen vertraglichen Rechte. Eher könnte man sagen, daß die schon schuldrechtlich gebotene Erfüllung vertraglicher Vereinbarungen von Ehegatten untereinander erst recht erwartet werden darf.

Von einer Überlagerung arbeitsvertraglicher Abmachungen insbesondere durch §§ 1356, 1353 oder 1360 BGB kann also keine Rede sein; sie geben nichts für eine Identifikation der Ehegatten in dem Sinne her, daß die vertraglichen Arbeitseinkünfte des Mitarbeitenden steuerlich dem gewerblichen Gewinn des Unternehmer-Ehegatten zuzurechnen seien.

bb) Hiernach muß auch der Versuch scheitern, diese Hinzurechnung aus § 4 Abs. 4 Satz 2 und § 12 Ziff. 1 EStG 1955 in Verbindung mit der Unterhaltspflicht der Ehegatten herzuleiten. Diese Bestimmungen sollen durch die Abgrenzung der nichtabzugsfähigen Aufwendungen für private Lebensführung von den absetzbaren Betriebsausgaben verhindern, daß Entnahmen als Betriebsausgaben verschleiert werden.

Zwar ist richtig, daß die Unterhaltslast des einen Ehegatten sich mindert, wenn auch der andere Einkommen hat. Diese Minderung ist jedoch unabhängig davon, ob der andere Ehegatte Arbeitseinkünfte aus der Mitarbeit gerade im Betrieb des Unternehmer-Ehegatten bezieht; sie tritt ebenso ein, wenn er Einkünfte aus Vermögen oder anderweitiger Erwerbstätigkeit hat. Das Maß der Unterhaltslast des Unternehmers ist zudem für die Höhe der Gewerbesteuer gleichgültig, da diese von der Höhe des Ertrags, nicht von dessen Verwendung abhängt, also in gleichem Umfang erhoben wird, ob der Unternehmer aus dem Ertrag den Unterhalt seiner Familie bestreitet, persönliche Interessen befriedigt oder Ersparnisse macht.

Weiterhin ist für die Prüfung, ob es sich um verschleierte Entnahmen oder um betrieblich gebotene und deshalb absetzbare Ausgaben handelt, nach Rechtsprechung und Lehre eine objektive Beurteilung geboten (vgl. BFHE 58, 689 [690 f.] = BStBl. 1954 III S. 174 f.; BFHE 63, 277 [279 f.] = BStBl. 1956 III S. 304 [305]; BFHE 65, 246 [249 f.] = BStBl. 1957 III S. 328 f.; Blümich/Falk, EStG, 8. Aufl. Anm. 2 zu § 12), deren Maßstab § 4 Abs. 4 Satz 1 EStG abgibt; dieser definiert die vom Gewinn abzusetzenden Betriebsausgaben als die "Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlaßt sind". Das aber ist offensichtlich der Fall, wenn Arbeitsleistung und Arbeitsvergütung des mitarbeitenden Ehegatten einander wie beim Arbeitsvertrag mit einem Betriebsfremden entsprechen, der mitarbeitende Ehegatte also eine andere Arbeitskraft ersetzt.

Daß es für die Qualifizierung des Arbeitsentgelts als Betriebsausgabe lediglich auf dieses Verhältnis von Leistung und Vergütung im betrieblichen Interesse ankommt und nicht darauf, ob die Vergütung letzten Endes die Unterhaltslast des Unternehmers erleichtert, also der ehelichen Unterhaltsgemeinschaft zugute kommt, wird im übrigen bestätigt durch die Behandlung von Miet-, Pacht- und Darlehnsverträgen mit dem Ehegatten des Unternehmers in Rechtsprechung und Verwaltung. Nach § 7 GewStG  i.V.m.  § 15 Ziff. 2 EStG sind Mietzahlungen an einen Mitunternehmer Teile des gewerbesteuerpflichtigen Ertrags. Hingegen werden Mietzahlungen an seinen Ehegatten dem "Charakter der Gewerbesteuer als Sachsteuer" entsprechend als Betriebsausgaben anerkannt (BFHE 59, 113 [114] = BStBl. 1954 III S. 252 f.). In der Entscheidung BStBl. 1961 III S. 209 hat der Bundesfinanzhof ausgeführt, "daß ein Ehegatte ein Grundstück, das ihm bürgerlich-rechtlich gehört, gegen eine angemessene Miete dem anderen Ehegatten für dessen Betrieb mit der Folge überlassen kann, daß die vereinbarte und angemessene Miete als Betriebsausgabe im Sinne des § 4 Abs. 4 EStG abgesetzt ... wird."

Dasselbe gelte, "wenn ein Ehegatte sein Grundstück an eine Personengesellschaft vermietet, an der der andere Ehegatte beteiligt ist". Ganz allgemein heißt es in Nr. 174 a Abs. 5 der Einkommensteuer-Richtlinien (Fassung vom 24. April 1961, BStBl. 1961 I S. 167 = Beilage zum Bundesanzeiger Nr. 84 vom 3. Mai 1961) unter Bezugnahme auf BFH BStBl. 1951 III S. 223 und 1956 III S. 380:

In den genannten beiden Urteilen werden solche Verträge vom Bundesfinanzhof anerkannt; er fordert lediglich "klare Rechtsverhältnisse" und "Übereinstimmung der tatsächlichen Gestaltung mit dem Vertragsinhalt".

Vom Begriff der Betriebsausgabe her wie unter dem Gesichtspunkt der ehelichen Unterhaltspflicht und der Entnahmen zu ihrer Erfüllung aber kann es keinen Unterschied machen, ob der Ehegatte des Unternehmers dem Unternehmen ein Darlehn, sein Grundvermögen oder seine Arbeitskraft zur Verfügung stellt und dafür aus dem Unternehmen Geld bezieht, das dem Familienunterhalt zugute kommt.

3. Schließlich ist die allgemeine Nichtanerkennung von Ehegatten-Arbeitsverträgen nach § 8 Ziff. 5 GewStG auch unter dem Gesichtspunkt der Verhinderung von Steuerumgehungen durch Mißbrauch zivilrechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten zwischen Ehegatten nicht zu rechtfertigen.

Zur Verhinderung von Steuerumgehungen stellt das moderne Steuerrecht einer Reihe erprobter Mittel bereit. Hier sind neben den Mißbrauchsbestimmungen der §§ 5 und 6 StAnpG besonders die Buch- und Betriebsprüfungen zu nennen. Diesen unterliegen neben den Großbetrieben (§ 162 Abs. 10 AO) nach eingeführter Praxis -- auf Grund der Kannvorschrift des § 162 Abs. 9 AO -- auch die mittleren Betriebe (über 15 000 DM Betriebsgewinn), und zwar in mehrjährigem Turnus wie auch außerplanmäßig; dabei werden die gesamten steuerlichen Veranlagungen für mehrere Jahre und die zugrunde liegenden tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse an Ort und Stelle eingehend überprüft, also selbstverständlich auch Fragen wie diejenigen von Scheinverträgen und Angemessenheit der Gehälter der dem Unternehmer nahestehenden Personen erörtert, zumal § 162 Abs. 9 AO "die Aufklärung der Verhältnisse von Arbeitnehmern" als Anliegen der finanzamtlichen Überprüfung ausdrücklich hervorhebt. Im übrigen können auch an den Beweis des Abschlusses und der ernstlichen Durchführung von Verträgen zwischen Ehegatten besondere Anforderungen gestellt werden, um Mißbräuchen entgegenzuwirken (vgl. BVerfGE 6, 55 [83, 84]; 9, 237 [245]).

Das legitime Ziel, Steuerhinterziehungen zu verhüten, erfordert jedoch nur, Scheinverträge und überhöhte Vergütungen auszuschalten; dem dienen die oben bezeichneten Mittel. § 8 Ziff. 5 GewStG aber geht darüber weit hinaus, indem er auch ernsthaften und angemessenen Arbeitsverträgen a limine die Anerkennung versagt. Darin liegt eine Steuerverschärfung und eine Diskriminierung von Ehegatten, die in der Sache nicht begründet ist. Eine ähnliche Gefahr zivilrechtlicher Manipulationen besteht auch zwischen Eltern und Kindern sowie unter sonstigen nahen Verwandten oder Freunden, und es ist unter dem Gesichtspunkt der Steuergerechtigkeit nicht verständlich, warum einzig Ehegatten der drastischen generellen Nichtanerkennung von Arbeitsverträgen unterworfen werden, während das Gesetz sich bei allen anderen mit der Mißbrauchsbekämpfung im Einzelfall begnügt.

Freilich ist die generelle Nichtanerkennung von Ehegatten- Arbeitsverträgen das einfachste Mittel, mißbräuchliche Verträge ein für allemal zu verhindern. Es kann dahinstehen, ob dieser Gedanke der Praktikabilität -- deren große Bedeutung für das Steuerrecht nicht zu verkennen ist -- ausreichen würde, um das Übermaß der Mißbrauchsbekämpfung in § 8 Ziff. 5 GewStG vor dem einfachen Prinzip der Steuergerechtigkeit zu halten. Denn jedenfalls muß die Praktikabilität gegenüber der besonderen Wertentscheidung des Art. 6 Abs. 1 GG zurücktreten, die hier den gesetzgeberischen Gestaltungsraum des Art. 3 Abs. 1 GG einschränkt. Der Vorrang verfassungsrechtlicher Wertentscheidungen verbietet es, Zweckmäßigkeitserwägungen unter Verletzung solcher Wertungen voranzustellen (BVerfGE 6, 55 [83]).

Es braucht hier nicht untersucht zu werden, ob dieser Grundsatz eine Ausnahme erleiden müßte, wenn ein staatsnotwendiger Zweck ohne solche Wertverletzung nicht zu erreichen wäre. Denn eine solche Situation ist nicht gegeben.

Der Mißbrauch zivilrechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten zwischen Ehegatten darf nicht überbewertet werden (BVerfGE 9, 237 [244]): Die gewerbesteuerpflichtigen Unternehmer arbeiten regelmäßig mit fremden Arbeitskräften, die naturgemäß darüber Bescheid wissen, wer im Betrieb tatsächlich mitarbeitet und was er leistet. Schon aus diesem Grunde ist es für den Unternehmer oder Mitunternehmer auf die Dauer wenig aussichtsreich, eine Mitarbeit seines Ehegatten nur vorzutäuschen. Kleine Betriebe, bei denen dies weniger in Betracht kommen mag, sind dafür steuerlich ohnehin leicht zu übersehen. Die Angemessenheit des vereinbarten Gehalts ist jedenfalls durch Vergleich mit tarifvertraglichen Sätzen zu kontrollieren.

Der notwendigen Mißbrauchsbekämpfung kann somit bei Arbeitsverträgen zwischen Ehegatten auch im Bereich der Gewerbesteuer mit den üblichen Mitteln im Einzelfall Genüge getan werden.

Es findet sich hiernach kein einleuchtender sachlicher Grund dafür, bei der Feststellung der Bemessungsgrundlage für die Gewerbesteuer einem ernstgemeinten und faktisch erfüllten Arbeitsvertrag mit dem Ehegatten des Unternehmers die Anerkennung zu versagen und dadurch für den Bereich des Gewerbesteuerrechts den allgemeinen Grundsatz der Anerkennung schuldrechtlicher Ehegattenverträge auch im Steuerrecht (BVerfGE 9, 237 [244]) zu durchbrechen. Die angemessene Vergütung aus einem solchen Vertrag ist daher wie jede andere Betriebsausgabe vom Gewinn abzusetzen. Diese Ansicht vertritt auch der VII. Senat des Bundesverwaltungsgerichts in seiner in den Verfahren 1 BvL 12 und 13/59 abgegebenen Stellungnahme.

Verletzt § 8 Ziff. 5 GewStG hiernach die Steuergleichheit schon insoweit, als er die Hinzurechnungen von Ehegattenvergütungen beim Einzelunternehmer vorschreibt -- darum handelt es sich im Vorlagebeschluß --, so gilt das erst recht für die Hinzurechnung von Ehegattenvergütungen bei Personengesellschaften; denn hier schiebt sich die Gesellschaft als Vertragspartner zwischen die Ehegatten, so daß alle im Hinblick auf die ehelichen Beziehungen vorgebrachten Argumente gegen die Annahme eines Angestelltenvertrags von vornherein nicht recht passen. Es ist daher die Nichtigkeit des § 8 Ziff. 5 GewStG in vollem Umfang auszusprechen.